Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Kazimierz Maczewski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 487/17 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Płużnica z dnia 9 stycznia 2017 r. nr PiF.3032.1.2016/2017.U.F. w przedmiocie podatku od nieruchomości postanawia: 1. zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo; 2. na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.) w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.) jest tylko część budowlana (wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych) elektrowni wiatrowej czy też budowlę tę stanowi fundament, wieża i elementy techniczne elektrowni wiatrowej, o których mowa w art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 961)?" 3. odroczyć rozprawę.

1. Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2017 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 487/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej skarżąca, Spółka) na interpretację Wójta Gminy Płużnica (dalej organ interpretujący, Wójt) z dnia 9 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarżąca wystąpiła do organu interpretującego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej stanu faktycznego. Podała, że posiada 4 elektrownie wiatrowe, których każda składa się z zespołu elementów konstrukcyjnych, tj. turbiny wiatrowej, wieży, wyposażenia wieży i fundamentu. Ponadto w skład farmy wiatrowej wchodzą inne środki trwałe, takie jak drogi dojazdowe, linie kablowe (położone pod powierzchnią dzierżawionych przez wnioskodawcę działek), służące do przesyłania wytworzonej energii do sieci dystrybutora energii wraz z innymi urządzeniami do przesyłania energii. Elektrownie wiatrowe skonstruowane są w ten sposób, że wieża posadowiona jest na fundamencie, który jest trwale związany z gruntem. Wieża składa się z części zewnętrznej, konstrukcyjnej, wykonanej ze stali. Część wewnętrzna (techniczna) składa się z następujących elementów: okablowania, urządzeń sterujących, zabezpieczenia przeciwpożarowego, skrzynek z urządzeniami do pomiaru zielonej energii, wyposażenia elektrycznego oraz systemu SCADA. W wieżach elektrowni wiatrowej umiejscowione są turbiny wiatrowe. Spółka zamierza złożyć deklaracje w podatku od nieruchomości za rok 2017, w której zachowa dotychczasową podstawę opodatkowania przyjmując, że opodatkowaniu podlega jedynie fundament i wieża każdej z elektrowni oraz drogi dojazdowe i linie kablowe. W związku z tym zadała pytanie, czy zmiany wprowadzone w art. 9 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 961), dalej jako "u.i.e.w." do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290), dalej jako "u.P.b.", w szczególności w zakresie definicji budowli oraz wejście w życie u.i.e.w. powodują zmiany w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Zdaniem Spółki zmiany te nie skutkują zmianą w wysokości opodatkowania elektrowni wiatrowych w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed wejściem w życie u.i.e.w.

Wójt uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Jego zdaniem od 1 stycznia 2017 r. zmienią się zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości w zakresie określenia podstawy opodatkowania tym podatkiem. Podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość całej elektrowni wiatrowej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Spółka zarzuciła naruszenie art. 14j w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn.zm.), dalej jako "O.p.", art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 2a O.p. i tych przepisów w zw. z art. 4 i art. 5 O.p., art. 1a ust.1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2016 r. poz. 716 z późn.zm.), dalej jako "u.p.o.l.", , art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.P.b. Podtrzymała swoje stanowisko, że od 1 stycznia 2017 r. nie uległa zmianie podstawa opodatkowania elektrowni wiatrowych i nadal jest nią wartość elementów budowlanych elektrowni wiatrowych.

Organ wniósł o oddalenie skargi, odwołując się do oceny prawnej, dokonanej w interpretacji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Odwołał się do definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Podkreślił, że ustawodawca przy formułowaniu tej definicji odwołał się do przepisów prawa budowlanego. Sąd zwrócił uwagę, że przepis art. 3 pkt 3 u.P.b., zawierający definicję budowli, uległ zmianie od 16 lipca 2016 r. Stanowisko judykatury wywodzone z art.3 pkt 3 u.P.b. w stanie prawnym obowiązującym przed tą datą, zgodnie z którym opodatkowane są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych, jest już nieaktualne. Z art. 3 pkt 3 u.P.b. wykreślono bowiem w odniesieniu do części budowlanych urządzeń technicznych - elektrownie wiatrowe. Zmieniono również art. 83 ust. 3 u.P.b. poprzez dodanie pkt 5b, w którym wymieniono elektrownie wiatrowe. W załączniku do ustawy Prawo budowlane dodano kategorię XXIX – wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe. Nadto w art. 17 u.i.e.w. postanowiono , że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r. W świetle powyższych unormowań prawidłowe jest stanowisko organu interpretującego, że na budowlę w postaci elektrowni wiatrowej od wejścia w życie u.i.e.w. składają się zarówno elementy budowlane , jak i niebudowlane elektrowni wiatrowych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że stanowisko takie prezentowane jest również w piśmiennictwie. Zwrócił też uwagę, że pozostaje ono w zgodzie z argumentacją zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. w sprawie o sygn. P 33/09 (opubl. w OTK-A z 2011 r., nr 7, poz. 71).

5. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła skarżąca. Oparła ją na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz.1369 z późn.zm.), dalej jako "p.p.s.a.".

Jako naruszone przepisy postępowania strona skarżąca wskazała :

- art.14j w zw. z art.120 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd za prawidłową indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości wydaną w oparciu o niewłaściwą ustawę, tj. u.i.e.w., mimo że u.p.o.l. nie odsyła do tej ustawy, ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego;

- art.14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120, art.121 § 1 i art. 2a O.p. poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika przy interpretacji przepisów u.i.e.w. i odnoszenia skutków zawartych w tej regulacji do sprawy podatkowej z zakresu podatku od nieruchomości;

- art.14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120, art.121 § 1, art. 2a O.p. , a także art. 4 i art. 5 O.p. poprzez wywodzenie skutków podatkowych z ustawy niepodatkowej;

- art.14h w zw. z art.120, art.121 § 1 O.p. poprzez dokonanie wykładni prawa, która narusza prawo Unii Europejskiej i Konstytucję RP;

-art.1 ust. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez oparcie wyroku na nieobowiązującym w chwili orzekania akcie prawnym, jakim jest projekt ustawy o zmianie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk Sejmu VIII Kadencji nr 814).

W ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art.1a ust. 1 pkt 2 i art.2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. podlega opodatkowaniu jako budowla, mimo że budowlą jest jedynie jej fundament i wieża;

- art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.P.b. poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana.

Strona wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Wójt wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Spór w niniejszej sprawie powstał w związku ze zmianami normatywnymi w prawie budowlanym w zakresie zdefiniowania elektrowni wiatrowej jako budowli i dotyczy wpływu zmian w prawie budowlanym na określenie przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości.

6.2. Budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Została ona zdefiniowana na potrzeby podatku od nieruchomości jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l.). Definicja budowli, od momentu wprowadzenia jej do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (od 1 stycznia 2003 r.) nie była zmieniana.

6.2. Zmianom podlegały natomiast przepisy prawa budowlanego. Od 1 stycznia 2003 r. do 27 czerwca 2015 r. obiekt budowlany był zdefiniowany w ustawie Prawo budowlane jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury (art. 3 pkt 1 u.P.b.). Budowla zdefiniowana została jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art.3 pkt 3 u.P.b.). Od 31 maja 2004 r. w definicji budowli estakady zastąpiono wiaduktami, a zamiast sieci technicznych pojawiły się przepusty techniczne. Od 29 września 2005 r. po wyliczeniu wiaduktów skreślono tunele i sieci techniczne i dodano estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne. Pojawiły się również w wyliczeniu budowli części budowlane urządzeń technicznych, w tym części budowlane elektrowni wiatrowych. Od 17 lipca 2010 r. z definicji budowli w art. 3 pkt 3 u.P.b. wykreślono lotniska, drogi, sieci kolejowe, dodano natomiast obiekty liniowe, lotniska. Obiekty liniowe zdefiniowano w art. 3 pkt 3a u.P.b. Od 1 lipca 2011 r. wyliczenie jako budowli części budowlanych urządzeń technicznych uzupełniono o części budowlane elektrowni jądrowych. Od 28 czerwca 2015 r. uległa zmianie definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 u.P.b. Obecnie obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Definicja elektrowni wiatrowej jako budowli pozostała bez zmian do 15 lipca 2016 r. 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, regulująca warunki, tryb lokalizacji i budowy elektrowni wiatrowych, zdefiniowanych jako budowla w rozumieniu przepisów prawo budowlane, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Ustawą tą dokonano także zmiany art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, z definicji części budowlanych urządzeń technicznych jako budowli wykreślono części budowlane elektrowni wiatrowych, zmieniono art. 82 ust. 3 tej ustawy (określający właściwość rzeczową wojewody jako organu architektoniczno – budowlanego (dodano pkt 5b dotyczący elektrowni wiatrowych) i załącznik do niej (dodając kategorię XXIX wolno stojące kominy i maszty i elektrownie wiatrowe). Ustawa o inwestycjach w elektrownie wiatrowe zawierała także przepis przejściowy (art. 17), zgodnie z którym do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowych ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy.

W powołanym okresie (od 1 stycznia 2003 r. do dnia orzekania) urządzenie budowlane zostało zdefiniowane w ustawie Prawo budowlane jako urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9). Definicja ta nie uległa zmianie przez cały okres jej obowiązywania.

6.3. W stanie prawnym obowiązującym między 29 września 2005 r. a 1 stycznia 2017 r. w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowano, że budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są wyłącznie części budowlane urządzenia technicznego, jakim jest elektrownia wiatrowa. W związku z tym do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie wliczano wartości generatora, rotora z gondolą, wirnika, generatora, skrzyni biegów, komputera sterującego, transformatora, rozdzielni energetycznej, instalacji alarmowej zdalnego sterowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2132/10, z 5 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1101/08, z 2 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1658/10, z 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 202/08, z 7 października 2009 r. sygn. akt II FSK 635/08, z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1184/08, z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10, wszystkie powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzecznictwo uznawało, że budowlą, stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest w związku z tym wyłącznie fundament i wieża.

6.4. Wejście w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych doprowadziło do niepewności co do opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości w związku z odesłaniem w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych do przepisów prawa budowlanego i wprowadzeniu w ustawie szczególnej nowej definicji elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W interpretacjach wydawanych na wniosek właścicieli elektrowni organy podatkowe zajmowały niejednolite stanowisko. Większość przyjmowała (przykładowo w interpretacjach Wójta Gminy Rypin z 14 listopada 2016 r. nr F.3120.1010055.1.2016, Wójta Gminy Radziejów z 4 października 2016 r. nr UGB.3120.1.1.2016) , że zmiany te powodują zmiany w opodatkowaniu elektrowni od 1 stycznia 2017 r. Budowlą w rozumieniu przepisów podatkowych jest obecnie elektrownia wiatrowa zdefiniowana w art. 2 ust. 1 u.i.e.w. Część organów (przykładowo Wójt Gminy Tomaszów Lubelski w interpretacji z 23 grudnia 2016 r. nr P.3111.126.2015 i Wójt Gminy Puck w interpretacji z 2 grudnia 2016 r. nr F.B.310.2.2016.MW) wypowiadała się jednak odmiennie i uznawała, że ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie wprowadziła żadnych zmian do ustawy podatkowej. Nadal opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będą części budowlane elektrowni wiatrowej. Rozbieżne poglądy można było także odnaleźć w piśmiennictwie, przy czym większość autorów opowiadała się za pierwszym poglądem (por. L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Podatki i opłaty lokalne, styczeń 2017, s.13 S. Babiarz, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Niektóre aspekty podatkowe i ekonomiczne dla gmin, Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia, nr 3 z 2017 r., s. 111-128). Odmienny pogląd wyraził W. Morawski (Zmiany w regulacji podatku od nieruchomości w 2016 r. – drobne remonty w skansenie, Przegląd Podatkowy z 2016 r., nr 11, s.19-21).

6.5. Wojewódzkie Sądy Administracyjne właściwie jednolicie opowiedziały się za poglądem o zmianie definicji budowli również na potrzeby podatku od nieruchomości i tym samym za opodatkowaniem elektrowni wiatrowej jako budowli składającej się z części budowlanych i elementów technicznych (por. wyroki WSA w Olsztynie z 13 września 2017 r., I SA/Ol 541/17, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 8 marca 2017 r., I SA/Go 56/17, WSA w Szczecinie z 17 maja 2017 r., I SA/Sz 253/17, WSA w Łodzi z 26 kwietnia 2017 r., I SA/Łd 165/17) . Argumentując swój pogląd odwoływały się w pierwszej kolejności do normatywnej definicji budowli zawartej w art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., która odsyłała ich zdaniem do pojęcia budowli w przepisach prawa budowlanego. Przytaczały definicję budowli z art. 3 pkt 3 u.P.b. i wskazywały na jej zmianę, wprowadzoną ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, powodującą nieaktualność dotychczasowego orzecznictwa dotyczącego opodatkowania elektrowni wiatrowych. Ich zdaniem wykreślenie z katalogu budowli części budowlanych urządzenia technicznego – elektrowni wiatrowej i wprowadzenie do art. 2 ust. 1 u.i.e.w. definicji elektrowni wiatrowej jako budowli składającej się także z części niebudowlanych (elementów technicznych) oznacza, że także dla celów podatkowych budowlą jest elektrownia wiatrowa składająca się z części budowlanych i elementów technicznych. Sądy wywodziły dalej, że dodanie do art. 82 ust. 3 u.P.b. punktu 5b, odsyłającego do pojęcia elektrowni wiatrowej z ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych i dodanie do załącznika do u.P.b. odrębnej kategorii obiektów budowlanych – elektrowni wiatrowych oznacza, że elektrownie te są budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Zwracały też uwagę na art. 17 u.i.e.w. Argumentowały, że w przypadku uznania, że nie doszło do zmiany definicji elektrowni wiatrowej jako budowli opodatkowanej podatkiem od nieruchomości, przepis ten byłby zbędny, a tego rodzaju wykładnia jest niedopuszczalna (zakaz wykładni per non est). Sądy odwoływały się także do argumentacji Trybunału Konstytucyjnego w wyroku o sygn. akt P 33/09, dotyczącej możliwości i zakresu odesłania do przepisów prawa budowlanego w ustawie podatkowej, a w szczególności pojęcia przepisów prawa budowlanego. Zwracały uwagę, że przepisy prawa budowlanego oznaczają nie tylko ustawę Prawo budowlane, ale także inne przepisy normujące budowę, jeżeli mają rangę ustawy. Tego rodzaju ustawą jest ustawa o inwestycjach w zakesie elektrowni wiatrowych. Z jej art. 1 ust. 1 wynika bowiem, że normuje ona m.in. warunki budowy elektrowni wiatrowych. Taką wykładnię powołanych przepisów przedstawiono w zaskarżonym wyroku.

6.6. Rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku, w którym zaprezentowano powołane wyżej stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył jednak, że definicja budowli w u.p.o.l. (art. 1a ust.1 pkt 2) odwołuje się przede wszystkim do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędącego budynkiem i obiektem małej architektury i pojęcia urządzenia budowlanego. Definicja budowli zawarta w przepisach prawa budowlanego o tyle zatem jest istotna dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o ile sam obiekt odpowiada definicji obiektu budowlanego i nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury. Definicja legalna zawarta w ustawie podatkowej ma bowiem pierwszeństwo przed definicją legalną z innych ustaw. Od 28 czerwca 2015 r. ustawa Prawo budowlane wymaga, aby obiekt budowlany był wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Jak wskazano wyżej, zmianie uległa bowiem z tym dniem definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 u.P.b. Ustawa nie definiuje pojęcia wyrobów budowlanych, jednakże poprzez wykładnię systemową zewnętrzną (uprawnioną choćby z uwagi na art. 10 u.P.b.) można je zdefiniować odwołując się art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE Nr 305/11 z 29 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz. UE L 88 z 4 kwietnia 2011 r., s. 5) i ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1570). Są to zatem w rozumieniu Dyrektywy wyroby lub zestawy wprowadzone do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, których właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań co do tych obiektów. Do tej definicji odwołuje się też ustawa o wyrobach budowlanych. Przy takiej definicji budowli, zawartej w ustawie podatkowej, można mieć wątpliwości, czy definicja budowli, zawarta w art. 2 ust. 1 u.i.e.w. odpowiada definicji obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego , skoro elementy techniczne nie stanowią wyrobów budowlanych z uwagi na to, że nie są trwale wbudowane. Nie można także pominąć, że ustalenie w przypadku elektrowni wiatrowej, że jest ona budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego wymaga odesłania nie tylko do przepisów ustawy Prawo budowlane, ale także do ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 dopuścił wprawdzie odesłanie w ustawie podatkowej do przepisów prawa budowlanego w zakresie definiowania przedmiotu opodatkowania, jednakże podkreślał, że o ile w prawie budowlanym pewna niedookreśloność pojęć jest dopuszczalna, o tyle przepisy podatkowe, określające m.in. przedmiot opodatkowania, muszą być jednoznaczne z uwagi na treść art. 2 i art. 217 Konstytucji. Niewątpliwie też definicja zawarta w przepisach podatkowych powinna mieć zawsze pierwszeństwo przed definicją zawartą w ustawie, do której ustawa podatkowa odsyła. Jeżeli zatem budowla jako przedmiot opodatkowania to przede wszystkim obiekt budowlany, to definicja obiektu budowlanego powinna mieć pierwszeństwo przed definicją budowli. Zauważyć ponadto należy, że definicja elektrowni wiatrowej w art. 2 ust. 1 u.i.e.w. jest mało precyzyjna. Ustawodawca używa w niej określenia "budowlę (...) składającą się co najmniej...". Nie określa zatem poprzez wyliczenie w katalogu zamkniętym elementów składających się na budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ta niedookreśloność, o ile może być dopuszczona w prawie budowlanym, w przepisach podatkowych, gdy ma ona wpływ na podstawę opodatkowania, pozostaje w sprzeczności z art. 217 Konstytucji (por. powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego P 33/09).

Wątpliwości co do jasności intencji ustawodawcy (zwłaszcza wobec dodania tego przepisu na etapie prac w Senacie) może też budzić art. 17 u.i.e.w., który to przepis zdaniem wojewódzkich sądów administracyjnych wskazuje na związek u.i.e.w. z przepisami u.p.o.l. Zauważyć należy, że przedmiotem ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych są warunki, tryb lokalizacji i budowy elektrowni wiatrowych. Przedmiot ustawy w żadnym stopniu nie odnosi się podatku od nieruchomości. Zgodnie z § 3 ust. 2 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" w ustawie nie należy zamieszczać przepisów, które wykraczałyby poza jej zakres przedmiotowy i podmiotowy. Nie powinno się też dokonywać zmian i uchylenia przepisów, regulujących sprawy, które nie są przedmiotem ustawy ani się z nim nie wiążą (§ 3 ust.3 powołanego załącznika). Sama treść art. 17, zamieszczonego w przepisach przejściowych i końcowych u.i.e.w., również jest niejasna, skoro odwołuje się on do zasad ustalania i pobierania podatku, a nie do przedmiotu opodatkowania. Przez zasady ustalania podatku można bowiem rozumieć sposób powstawania zobowiązania (poprzez doręczenie decyzji konstytutywnej - art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Biorąc pod uwagę, że w przypadku osób prawnych podatek od nieruchomości jest deklarowany i obliczany przez podatnika (zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., por. art. 6 ust. 9 u.p.o.l.), a jedynie w przypadku podatników będących osobami fizycznymi podatek jest ustalany w decyzji (art. 6 ust. 7 u.p.o.l.) przepis jest tym bardziej niejasny. Sposób poboru podatku oznacza jego wpłacenie na rachunek organu lub pobranie np. przez inkasenta lub płatnika. Ponadto art. 17 u.i.e.w. nie odnosi się wprost do opodatkowania elektrowni wiatrowych, a do wszystkich przepisów dotyczących podatku od nieruchomości. Przepis ten zatem nie jest tak jednoznaczny, aby można było uznać, że stanowi potwierdzenie dokonania zmian również w zakresie podatku od nieruchomości co do opodatkowania elektrowni wiatrowych. Aczkolwiek zatem nie powinno się dokonywać wykładni, zgodnie z którą przepis obowiązujący w systemie prawa nie ma żadnego znaczenia, to jednak art. 177 u.i.e.w. nie może być, choćby z uwagi na art. 2a O.p. i art.217 Konstytucji, uznany za przepis określający wejście w życie zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych poprzez zmianę ich definicji, a tym samym podstawy opodatkowania.

Nie powinno też być bez znaczenia, że przy przyjęciu wykładni z zaskarżonego wyroku mamy wielokrotne odesłanie do przepisów prawa budowlanego, przy czym z definicji budowli zawartej w ustawie Prawo budowlane nie wynika wprost odesłanie do definicji budowli zawartej w u.i.e.w. (odesłanie to jest dopiero w przepisach regulujących właściwość rzeczową organów architektoniczno- budowlanych). Utrudnia to znacząco ustalenie przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości i utrudnia odtworzenie normy prawnej (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 3 grudnia 2002 r., sygn. akt P 13/02, opubl. w OTK-A z 2002 r., nr 7, poz. 90). Tym samym utrudnia wykładnię przepisu podatkowego, co może uzasadnić zastosowanie art. 2a O.p. przy wykładni przepisów ustawy podatkowej. Ponadto zauważyć należy, że zmiany w ustawie podatkowej (pogarszające sytuację podatnika) dokonane byłyby wyłącznie poprzez zmiany przepisów prawa budowlanego.

6.7. Powołane wyżej wątpliwości co wpływu ustawy o inwestycjach w elektrownie wiatrowe na opodatkowanie elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości dają, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, podstawę do stwierdzenia, że w sprawie występuje zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Rozstrzygnięcie prawidłowości wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.P.b. jest niezbędne do załatwienia sprawy. Jednocześnie składowi orzekającemu z urzędu jest wiadome, że w Naczelnym Sądzie Administracyjnym oczekuje na rozpoznanie ponad 100 skarg kasacyjnych, dotyczących tego samego problemu. Jego rozwiązanie ma duży wpływ zarówno na sytuację finansową podatników, jak i dochody jednostek samorządu terytorialnego (ewentualne zagrożenie koniecznością zwrotów nadpłaty przy przyjęciu odmiennej interpretacji przepisów prawa niż wynikająca z zaskarżonego wyroku). Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne przedstawienie zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów tego Sądu na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a.