Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2019 r. sprawy ze skargi D. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej D. M. kwotę [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 14 czerwca 2018 r. D. M., dalej "spółka", złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy jest uprawniona do odliczenia całości kosztów zatrudnienia ponoszonych na rzecz pracowników zajmujących się wyłącznie działalnością badawczo-rozwojową (B+R) na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.), dalej "PDOP".

Spółka podała, że jest częścią globalnej organizacji, zajmującej się produkcją aparatów słuchowych, urządzeń diagnostycznych oraz interaktywnych urządzeń komunikacyjnych. Przedmiotem działalności organizacji jest produkcja aparatów słuchowych i akcesoriów, sprzętu diagnostycznego (audiometry, tympanometry), płytek PCB, rekondycję aparatów słuchowych jak i rozwój oprogramowania. Spółka nieustannie się rozwija i prowadzi prace mające na celu rozwój oferowanych przez grupę produktów. W tym celu, spółka realizuje działalność B+R w rozumieniu art. 4a pkt 26 PDOP. Dla potrzeb realizacji działalności B+R, Spółka zatrudnia w zespołach dedykowanych wyłącznie działalności B+R pracowników na podstawie umów o pracę. Pracownicy B+R biorą faktycznie udział w działalności B+R w całości swojego czasu pracy, tj. wykonują prace m.in. programistyczne, inżynieryjne w zakresie oprogramowania, koncepcyjne oraz administracyjne bezpośrednio związane z działalnością B+R, takie jak: kierowanie działalnością B+R, raportowanie, konsultowanie i rekrutowanie specjalistów do działalności B+R. Tym samym, pracownicy B+R nie wykonują w swoim czasie pracy zadań niezwiązanych z działalnością B+R realizowaną przez spółkę. Spółka zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d PDOP (ulga B+R). W szczególności, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ust PDOP, spółka zamierza dokonać odliczenia całości kosztów ponoszonych na zatrudnienie pracowników B+R wskazanych w: (i) art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "PDOF"), oraz (ii) sfinansowanych przez spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: "ustawa o SUS"), w tym świadczeń wskazanych w punktach (i) oraz (ii), należnych za czas urlopów oraz inne usprawiedliwione nieobecności, za które zgodnie z przepisami prawa pracy przysługuje wynagrodzenie (dalej razem: "koszty zatrudnienia"). W celu skorzystania z ulgi B+R, spółka wyodrębni i będzie każdego roku wyodrębniać w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 PDOP, koszty działalności badawczo- rozwojowej.

Spółka zamierza dokonać odliczenia zgodnie z art. 18d oraz 18e PDOP, a w szczególności zaznacza, że:

• prowadzona działalność B+R nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit.a PDOP,

• w ewidencji rachunkowej, spółka wyodrębni koszty kwalifikowane związane z realizacją działalności B+R i zostaną one wykazane w zeznaniach podatkowych za lata podatkowe, w których działalność B+R będzie realizowana,

• jeśli w 2018 r. i w latach następnych spółka będzie uzyskiwać przychody z zysków kapitałowych, to odliczeń z tytułu ulgi B+R, spółka zamierza dokonywać tak, że kwota odliczenia w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty dochodu uzyskanego przez spółkę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, • spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

• spółka zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a u PDOP,

• spółka zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 PDOP,

• spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, zgodnie z którym będzie ona uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP, całości kosztów zatrudnienia ponoszonych na rzecz pracowników B+R?

Zdaniem spółki, będzie ona uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP, całości kosztów zatrudnienia ponoszonych na rzecz pracowników B+R.

Spółka wskazała, że w celu prowadzenia działalności B+R zatrudnia pracowników B+R na podstawie umów o pracę i ponosi każdego miesiąca koszty zatrudnienia. W działalności B+R biorą udział pracownicy B+R w całości swojego czasu pracy. Tym samym, koszty zatrudnienia ponoszone przez spółkę w związku z zatrudnieniem pracowników B+R nie dotyczą działalności spółki innej niż stanowiącą działalność B+R. Koszty zatrudnienia obejmują należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. PDOF oraz składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o SUS, w części finansowanej przez spółkę. Koszty zatrudnienia obejmują również koszty poniesione przez spółkę za czas urlopu wypoczynkowego oraz inne usprawiedliwione nieobecności, za które zgodnie z przepisami prawa pracy przysługuje wynagrodzenie pracownikom B+R, co wynika wprost z art. 12 ust. 1 PDOF. Spółka podała, że udzielanie pracownikom B+R urlopu, a także umożliwienie im wykorzystania zwolnienia chorobowego lub innego zwolnienia, za które zgodnie z przepisami prawa pracy przysługuje wynagrodzenie, jest jej obowiązkiem, wynikającym z przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2018 r., poz. 917 ze zm., dalej "K.P."). Możliwość skorzystania z tych uprawnień jest nadal wynikiem pozostawania określonego pracownika B+R w stosunku pracy. Pracownicy B+R w ramach działalności B+R, wykonują różnego rodzaju czynności z zakresu rozwoju oprogramowania oraz m.in. czynności administracyjne i kierownicze z tym związane. Zdaniem spółki, skoro pracownik B+R w ramach swych obowiązków pracowniczych bierze udział wyłącznie w działalności B+R spółki, to w celu odliczenia w ramach ulgi B+R kosztów zatrudnienia nie jest konieczne prowadzenie dodatkowej ewidencji godzinowej czasu pracy, w której zbierane byłyby szczegółowe informacje dotyczące realizowanych przez niego zadań w danym czasie. W przypadku pracowników B+R nie będzie bowiem podstawy do wyłączenia z ulgi B+R jakiejkolwiek części dotyczących ich kosztów zatrudnienia, jako że zatrudnieni są oni w zespołach wyłącznie zajmującymi się działalnością B+R. Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała się na wydane interpretacje innym podmiotom oraz wyjaśnienia Ministra Finansów zamieszczone w dniu 20 czerwca 2017 r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w zakresie odliczania kosztów pracowniczych w ramach ulgi B+R.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 10 sierpnia 2018 r. interpretację indywidualną nr [...], w której:

- w części dotyczącej wynagrodzeń należnych za czas urlopów i innych usprawiedliwionych nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS - jest nieprawidłowe,

- w pozostałej części - jest prawidłowe.

Organ interpretacyjny przytoczył treść art. 18d ust.1, ust. 2 pkt 1, ust. 5, ust. 6, ust. 7 i ust. 8, art. 18e, art. 9 ust. 1b PDOP. Organ interpretacyjny wskazał, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo- rozwojowych. Jednakże istotne jest też, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Organ interpretacyjny podał, że gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie o SUS, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Organ interpretacyjny wskazał, że za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 UDOP, należy zatem uznać tę część wynagrodzeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 UDOF oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o SUS, która związana jest z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 UDOF, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 UDOP. Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 UDOF, zwrot "w szczególności" oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo, zatem jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. W odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego przez wnioskodawcę za czas urlopu i innych usprawiedliwionych nieobecności, organ interpretacyjny stwierdził, że udzielanie pracownikom urlopu, a także umożliwienie pracownikom wykorzystania zwolnienia chorobowego jest wynikiem pozostawania określonego pracownika w stosunku pracy i pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 UDOP, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Organ interpretacyjny wskazał, że w celu określenia wysokości tych kosztów ustawodawca wskazał, że należy zastosować proporcję czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu. Na podstawie tej proporcji należy następnie wydzielić część kosztów ponoszonych przez pracodawcę na tego pracownika wykonującego działalność badawczo-rozwojową (o ile koszty te stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 UDOF, oraz zostały sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS). Tak obliczona kwota podlega odliczeniu w ramach ulgi B+R na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 UDOP, w związku z art. 18d ust. 1 UDOP. Zdaniem organu interpretacyjnego, bezspornym jest, że podczas nieobecności w pracy pracownika B+R spowodowanej np. urlopem czy inną usprawiedliwioną nieobecnością, pracownik ten nie wykonuje czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, a zatem za ten czas, jego wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie o SUS, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 UDOP. W ocenie organu interpretacyjnego, za prawidłowością prezentowanego stanowiska przemawia zmiana od 1 stycznia 2018 r. brzmienia art. 18d ust. 2 pkt 1 UDOP, w którym ustawodawca doprecyzował, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 UDOF oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. W świetle powyższego, za nieprawidłowe organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki, w części dotyczącej zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za czas urlopu i innych usprawiedliwionych nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu ww. należności, określonych w ustawie o SUS. Natomiast, stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej uznania za koszty kwalifikowane pozostałych kosztów zatrudnienia organ interpretacyjny uznał za prawidłowe.

Organ interpretacyjny podał, że przywołane przez spółkę interpretacje indywidualne nie są dla niego wiążące.

Spółka złożyła do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na powyższą interpretację i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, przez dopuszczenie się błędu wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz art. 4a pkt 26 PDOP w związku z art. 12 ust. 1 PDOF, polegające na przyjęciu w zaskarżonej interpretacji, że koszty zatrudnienia ponoszone na rzecz pracowników B+R nie mogą stanowić w całości kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP i w konsekwencji niewłaściwą ocenę jego zastosowania tego przepisu w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane we wniosku o interpretację.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że:

Od 1 stycznia 2016 r. ustawodawca wprowadził na podstawie art. 18d PDOP nową ulgę podatkową obejmującą wydatki na działalność badawczo-rozwojową, które podatnik może odliczać od podstawy opodatkowania. Ulga ta zastąpiła poprzednie odliczanie wydatków na nowe technologie.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 PDOP, działalność badawczo-rozwojowej oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do art. 4a pkt 27 PDOP, badania naukowe oznaczają:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

Zgodnie z art. 4a pkt 28 PDOP, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Wydatki na działalność badawczo-rozwojową powinny być wyodrębniane w ewidencji księgowej zgodnie z art. 9a ust. 1b PDOP, by ułatwić możliwość dokonywania odliczeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 PDOP w brzmieniu na 1 stycznia 2016 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec sporów prawnych dotyczących pracowników, którzy w danym podmiocie zajmowali się równocześnie działalnością badawczo-rozwojową i inną działalnością, ustawodawca z dniem 1 stycznia 2018 r. znowelizował art. 18d PDOP art. 2 ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2201), nadając mu nowe brzmienie (uzasadnienie do projektu Sejm RP VIII kadencji nr druku: 1934). Obecnie zgodnie z art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 PDOP, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 PDOF, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Niewątpliwie jest to katalog otwarty z uwagi na użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". Powyższe może w praktyce powodować wątpliwości, czy danego rodzaju świadczenie należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy (i pokrewnych), czy też nie. Pomocna w tym względzie może być dyrektywa sformułowana w orzeczeniu NSA z dnia 26 marca 1993 r. (III SA 2219/92, ONSA 1993, nr 3, poz. 83): O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy (i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 PDOF), decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy także inna osoba, niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy (tak NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r., II FSK 251/08, LEX nr 513314) (por. PIT. Komentarz pod red. A. Bartosiewicza, LEX 2015 do art. 12).

W niniejszej sprawie, skarżąca podała, że pracownicy B+R zatrudnieni są na podstawie umów o pracę i zajmują się wyłącznie działalnością B+R. Umowę o pracę regulują przepisy K.P. Wskazać należy, że ustawodawca nie określił definicji "ogólny czas pracy" użytej w art. 18d ust.2 pkt 1 PDOP. W ocenie Sądu, należy odnieść się do przepisów K.P., zwłaszcza, że w danym stanie faktycznym pracownicy zatrudnieni byli na podstawie umowy o pracę. Termin "czas pracy" został zdefiniowany w art. 128 § 1 K.P. W myśl przywołanego przepisu czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Będzie to np. czas pracy wynikający z umowy o pracę, która określa wymiar czasu pracy (art. 29 K.P.) oraz czas pracy w godzinach nadliczbowych (tzw. nadgodziny), za które przysługuje pracownikowi wynagrodzenie (art. 151ą, art. 151˛ K.P.), jak i prawo do odbioru dnia wolnego od pracy.

Stosownie do art. 80 K.P., wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią.

Pracownikowi należy się na podstawie art. 92 K.P., wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim. Pracownikowi na mocy art. 171 § 1 K.P. przysługuje w przypadku niewykorzystania przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy pracownikowi przysługuje ekwiwalent pieniężny. Zgodnie z art. 172 K.P., za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.

Wskazać należy, że ww. należności zgodnie z art. 12 ust. 1 PDOF stanowią przychody ze stosunku pracy.

W ocenie Sądu, celem wprowadzenia ulgi B+R było zachęcenie przedsiębiorców do wdrażania innowacyjnych rozwiązań w celu podniesienia konkurencyjności gospodarki. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. z 2015 r. poz. 1767; projekt-Sejm RP VII kadencji nr druku 3286) wskazano, że zaproponowano, aby koszty działalności badawczo-rozwojowej były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w wysokości większej niż koszty faktycznie poniesione. W zamyśle ustawodawcy miało to stanowić rodzaj swoistej premii podatkowej za podejmowanie działalności badawczo-rozwojowej.

W istocie ulga B+R miała dotyczyć kosztów kwalifikowanych związanych z przychodami pracowników, który zajmują się działalnością B+R. W związku z tym organ interpretacyjny (interpretacje wskazane przez skarżącą) jak i sądy administracyjne (por. WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/WA 2814/17) zaakceptowały tezę, że do kosztów kwalifikowanych należą przychody pracowników B+R zaliczone na podstawie art. 12 ust. PDOF, w tym sporne w niniejszej sprawie, wynagrodzenia przysługujące pracownikowi w trakcie urlopu i choroby.

Zdaniem Sądu, zmiana art. 18d PDOP od 1 stycznia 2018 r. była w istocie doprecyzowująca. Jak wyżej wskazano, z uzasadnienia projektu ustawy wynikało, że wobec pojawiających się wątpliwości w zakresie kosztów kwalifikowanych dokonano ich doprecyzowania. Sądowi z urzędu znane były spory podatników z organem interpretacyjnym związane z poprawnym ustaleniem proporcji kosztów kwalifikowanych, w sytuacji gdy dany pracownik zajmował się prócz działalności B+R także inną działalnością oraz w gdy pracownik B+R uzyskiwał przychody z inne niż przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 PDOF (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt III SA/WA 2192/17). Spory te odnosiły się też rozumienia art. 26e ust. 2 pkt 1 PDOF, który to przepis jest odpowiednikiem art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP. Ustawodawca dokonał doprecyzowania brzmienia art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP oraz wprowadził pkt 1a do ww. przepisu. W przepisach PDOF dokonano od 1 stycznia 2018 r. identycznych zmian jak w przepisach PDOP.

Zdaniem Sądu, w niniejszym stanie faktycznym pracownicy B+R zajmują się wyłącznie działalnością B+R. Tym samym ich czas pracy poświęcony jest wyłącznie tej działalności. Za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności pracownik (np. obowiązkowych badań lekarskich) uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP. Nie ma więc podstaw do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. miało ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji gdy dany pracownik zajmuje się działalnością B+R oraz inną działalnością, na to właśnie wskazuje treść "w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu".

W ocenie Sądu, nie można podzielić stanowiska organu interpretacyjnego, uznającego za koszt kwalifikowany przychód z wynagrodzenia pracownika B+R za godziny nadliczbowe oraz ekwiwalent za niewykorzystany urlop a wykluczającego uznanie przychodu pracownika B+R z wynagrodzenia w związku z udzielonym dniem wolnym od pracy za ponadnormatywny czas pracy lub w związku z urlopem.

Podkreślić należy, że Minister Finansów w objaśnieniach "Ulga podatkowa na działalność badawczo-rozwojową" (opublikowane na stronie www. mf.gov.pl w dniu 20 czerwca 2017 r.), czyli jeszcze przed zmianą art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP z dniem 1 stycznia 2018 r., zwracał uwagę, że koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 UDOP należy odnieść do należności pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności B+R. Minister Finansów podał, że "mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany. W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi B+R) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności B+R". Z powyższego jasno wynika, że decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności B+R, a skoro jest ona wykonywana, jak podaje spółka, na podstawie umowy pracy, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP.

Warto przytoczyć też przykładowo stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w interpretacji z dnia 8 marca 2018 r. nr [...] dotyczącej kosztu kwalifikowane na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 PDOF (którego brzmienie jest tożsame z art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP), gdzie organ podzielił m.in. stanowisko podatnika w zakresie uznania za koszt kwalifikowany przychodów pracownika wykonującego działalność B+R, do których zaliczono sporne w niniejszej sprawie przychody.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organ interpretacyjny naruszył art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić wykładnie art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP przyjętą przez Sąd.

Orzeczenia sądów administracyjny wskazane w uzasadnieniu wyroku dostępne są na www.orzeczenia.nsa gov.pl.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Skarżącej zasądzono od organu odwoławczego kwotę [...]zł, na którą składa się [...] zł tytułem wpisu sądowego, [...] zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika i [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.