Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok oddala skargę.

1. Decyzją z [...] marca 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] z siedzibą w G. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (dalej: "organ I instancji", "DUKS" lub "Dyrektor UKS") z [...] grudnia 2014 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. ([...] zł) w miejsce deklarowanej straty ([...] zł). Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). W uzasadnieniu decyzji powołał się także na przepisy art. 9a oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "updop"), a także przepisy § 13 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268; dalej: "rozporządzenie").

2. Stan faktyczny.

2.1. Dyrektor UKS ustalił, że Spółka (grupa producentów rolnych) prowadziła

w 2012 r. działalność handlową. Wykazała w zeznaniu podatkowym (CIT-8) za 2012 r. stratę w kwocie [...] zł (przychody - [...] zł, koszty uzyskania przychodów – [...] zł, dochód – [...] zł, dochody wolne i odliczenia w kwocie [...] zł). W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Dyrektor UKS przyjął, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów, a przez to zaniżyła dochód o kwotę [...] zł, gdyż kupowała po zawyżonych cenach (wobec rynkowych) owoce borówki amerykańskiej od swoich udziałowców (producentów rolnych), których przychody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako pochodzące z działalności rolniczej. Zdaniem organu I instancji wystąpiły podstawy do zastosowania przepisów art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 2 updop, gdyż stosowana przez Spółkę marża handlowa przy sprzedaży borówki amerykańskiej ([...] %) i jabłek ([...] %) nie pozwalała na pokrycie kosztów zużycia materiałów i energii, usług obcych, amortyzacji oraz innych kosztów, czego efektem była strata za 2012 ([...] zł), a także wykazywane w zeznaniach podatkowych straty z działalności Spółki za inne lata (2011 r. i 2013 r.). Stosowanie zawyżonych cen zakupu owoców od udziałowców Spółki (4 osób fizycznych prowadzących gospodarstwa sadownicze i 1 rolnika ryczałtowego), powiązanych rodzinnie, osobowo oraz kapitałowo, doprowadziło nadto do zaciągnięcia przez Spółkę 6 pożyczek od udziałowców na łączną kwotę [...] zł w 2012 r. Dyrektor UKS ustalił nadto, że stosowana przez Spółkę przy sprzedaży towarów (borówki i jabłek) średnia marża handlowa w 2012 r. wynosiła [...] %, gdy inne podmioty, wytypowane w toku postępowania, które zajmowały się skupem i sprzedażą borówki amerykańskiej, posiadające stosowne certyfikaty niezbędne do sprzedaży owoców

za granicę, stosowały marżę od 3,5% do 21,87%. Na podstawie stosownych wyliczeń uwzględniających marże stosowane przez wszystkie wytypowane podmioty, które udzieliły informacji, Dyrektor UKS przyjął, że średnia marża stosowana przez podmioty niezależne w porównywalnych transakcjach wynosiła [...] % i [...] zł od kilograma. To zaś oznacza, że cena rynkowa zakupu borówki amerykańskiej pomiędzy podmiotami zależnymi, z zastosowaniem metody ceny odsprzedaży, wynosiła [...] zł za kilogram. Uwzględniając ilość zakupionej borówki ([...] kg) pomnożoną przez cenę 1 kg ([...] zł) koszt zakupu wynosił [...] zł, gdy z dokumentacji Spółki wynika,

że do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu zaliczyła kwotę [...] zł. Różnica miedzy tymi kwotami ([...] zł) została uznana przez organ za wartość zawyżonych kosztów uzyskania przychodów (zob. s. 5 – 8 decyzji Dyrektora UKS, tom III k. 241 – 342 akt podatkowych).

2.2. W odwołaniu skarżąca postawiła organowi I instancji zarzuty wydania decyzji z naruszeniem przepisów § 6 ust. 3 pkt 2 – 5 oraz ust. 4 pkt 1 – 4 i 6, § 7 ust. 2 pkt 1,

§ 8 i § 11 rozporządzenia, a także art. 121, 122 i 123 Op. Zdaniem autora odwołania, Dyrektor UKS stosując przepisy regulujące możliwość oszacowania wysokości dochodu nieprawidłowo przeprowadził analizę porównawczą, pominął strategię gospodarczą Spółki, a także warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu dokonania transakcji. Zauważył, że grupy producenckie zostały wyłączone z regulacji dotyczących szacowania dochodu przez organy podatkowe, w świetle przepisów nowelizujących updop. Organ podatkowy bezpodstawnie ukrył nadto dane podmiotów porównywanych do skarżącej w ramach analizy wykorzystanej w ramach szacowania dochodów Spółki.

2.3. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. Zauważył, że spór dotyczy zasadności stosowania przepisów art. 11 updop przy wydawaniu dla Spółki decyzji wymiarowej za 2012 r. W szczególności przepisów regulujących szacowanie dochodu dla grupy producentów rolnych, którzy są udziałowcami Spółki (4 gospodarstwa sadownicze prowadzone przez R. L., R. L., A. L. i M. K. oraz jeden rolnik ryczałtowy – A. L.), gdy transakcje dokonywane są pomiędzy Spółką i jej udziałowcami. Dyrektor UKS trafnie przyjął, że pomiędzy tymi podmiotami występują powiązania o charakterze kapitałowym, osobowym i rodzinnym. Spółka zrzesza Grupę Producentów Owoców i Warzyw, a jej członkowie zajmują się uprawą owoców borówki amerykańskiej i jabłek. W 2012 roku Spółka dokonała zakupu od producentów owoców borówki amerykańskiej na kwotę [...] zł oraz jabłek na kwotę [...] zł. Producentami powyższych towarów byli wyłącznie udziałowcy Spółki, od których była obowiązana

na podstawie przepisów o grupach producenckich nabywać produkowane przez nich owoce. Zostały spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 11 ust 1 updop, uprawniające do określenia Spółce dochodu i podatku należnego w drodze szacowania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 updop, zastosowanie przez organ I instancji metody ceny odprzedaży jest najbardziej adekwatnym w przedmiotowej sprawie. Do badania przyjęto 10 niezależnych podmiotów, zajmujących się w 2012 r. skupem i sprzedażą borówki amerykańskiej. Podmioty te posiadały odpowiednie certyfikaty. Po otrzymaniu od nich informacji dotyczących zakupu i sprzedaży owoców borówki amerykańskiej, organ I instancji wytypował 6 podmiotów spełniających warunki porównywalności. Dokonując analizy porównywalności uwzględnił zarówno rodzaj, jak i jakość owoców będących przedmiotem obrotu (fakt posiadania certyfikatów). Wyliczył średnią marżę stosowaną przez podmioty niezależne. Szacując koszty zakupu owoców borówki amerykańskiej przez Spółkę, przyjął korzystne dla niej założenia. Za podstawę szacunku przyjął bowiem marże stosowane przez podmioty (grupy producentów owoców), które dokonywały zakupu owoców borówki amerykańskiej, posiadające jedynie certyfikat GLOBALGAP i stosujące najniższe wśród badanych podmiotów marże (spółdzielnia stosowała marżę [...] % – podmiot F; sp. z o. o. stosowała marżę [...] % - podmiot I). Dyrektor UKS dokonując analizy warunków porównywalności uwzględnił między innymi takie czynniki, jak posiadane certyfikaty, rodzaj odbiorców towaru (krajowi, zagraniczni), rodzaj podmiotu, proces produkcyjny, wykorzystywane technologie, rodzaj i czas dokonywanych transakcji. Odniósł się również do strategii rynkowej Spółki wskazując, że stosowanie cen transferujących dochody do jej udziałowców, których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, poprzez stosowanie cen zakupu odbiegających o rynkowych, nie stanowi okoliczności powodującej konieczność odstąpienia od stosowania przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 updop. Dyrektor IS zauważył, że Spółka sprzedawała owoce borówki amerykańskiej podmiotom krajowym ([...] sprzedaży) i zagranicznym ([...] % sprzedaży). Za prawidłowe uznał postanowienie Dyrektora UKS wydane w trybie art. 179 § 1 Op, mocą którego wyłączone zostały informacje o podmiotach prowadzących konkurencyjną wobec Spółki działalność.

3. Postępowanie sądowe.

3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] kwietnia 2015 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IS oraz zasądzenie kosztów postępowania, autor skargi (doradca podatkowy) postawił zarzuty naruszenia przepisów § 6 ust. 3 pkt 2 – 5 i ust. 4 pkt 1 – 4 oraz 6, § 7 ust. 2 pkt 1, § 8 i § 11 rozporządzenia, a także art. 121, 122 i 123 Op. Zarzuty naruszenia tych przepisów postawił także w odwołaniu.

3.2. Uzasadniając skargę jej autor przedstawił stan faktyczny sprawy, charakter działalności skarżącej, uwarunkowania rynkowe wyróżniające grupy producentów spośród innych podmiotów na rynku owoców i warzyw, strategię rynkową Spółki, ustalenia Dyrektora UKS i stanowisko Dyrektora IS, a także powtórzył argumentację przedstawioną w odwołaniu. W świetle wskazanych wyżej przepisów § 6, 7, 8 i 11 rozporządzenia, pełnomocnik skarżącej za błędne uznał ustalenia faktyczne dokonane przez organy. W szczególności za wadliwe uznał porównanie skarżącej (grupy producenckiej) z innymi podmiotami, zwłaszcza produkcyjnymi, odstępując przy tym od dokonania analizy jakości borówki amerykańskiej i zakresu certyfikatów. Zauważył, że dla podmiotów F i H głównym odbiorcom były podmioty krajowe. Wówczas owoce nie musiały spełniać kryteriów dla rynków zagranicznych. Nie przeprowadził analizy dotyczącej ilości sprzedawanych towarów, która ma wpływ na wysokość stosowanej marży handlowej. Wskazał także na naruszenie pkt 3.36 Wytycznych OECD odnośnie cen transferowych, gdyż organy ukryły przed Spółką dane podmiotów porównywanych. Dodał, że Spółka stosowała marżę na poziomie [...] % na podstawie ogólnodostępnych danych. Powtórzył, że w myśl przepisów nowelizujących updop "grupy producenckie zostały wyłączone z możliwości oszacowania dochodu przez organy podatkowe). Podsumowując zauważył, że grupy producenckie nie są podmiotami komercyjnymi nastawionymi na zysk, pełnią rolę pomocniczą względem producentów, podlegają pod reżim specjalnych przepisów. Nie można ich zatem traktować na równi ze zwykłymi spółkami kapitałowymi. Zdaniem autora skargi, całe postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 120 Op. Błędy w zakresie dokonanej analizy porównawczej i ukrycie danych podmiotów porównywanych, a także brak odniesienia się do "publicznie dostępnych danych" świadczą o naruszeniu przez organy przepisów art. 121 i art. 123 § 1 Op (zob. s. 11 – 17 skargi).

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w przepisach art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "uppsa"). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.2. W realiach niniejszej sprawy organy przyjęły, że Spółka (grupa producentów rolnych) w zeznaniu podatkowym (CIT – 8) za 2012 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Kupując od swoich udziałowców owoce borówki amerykańskiej stosowała bowiem zawyżone ceny zakupu tych towarów w porównaniu do cen rynkowych ustalonych w oparciu o informacje uzyskane od 6 niezależnych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży owoców borówki amerykańskiej. Podmioty te, posiadające stosowne certyfikaty niezbędne do sprzedaży owoców na rynki zagraniczne, stosowały znacznie wyższą marżę handlową (od 3,5% do 21,87%) od tej, która wynika z dokumentacji skarżącej ([...] %). Zdaniem organów, dokonana analiza porównawcza świadczy o zasadności zastosowania wobec skarżącej marży w wysokości [...] %, obliczonej na podstawie przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 updop w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.,

z uwzględnieniem przepisów § 6, § 7, § 8, § 11 i § 13 rozporządzenia. Skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne dokonane przez organy, jej zdaniem z naruszeniem przepisów rozporządzenia, w szczególności co do dokonanej analizy porównawczej.

4.3. Ramy prawne.

Zgodnie z art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 4 updop (w brzmieniu obowiązującym

w 2012 r.), jeżeli:

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty,

i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (ust. 1).

Dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując między innymi metodę ceny odprzedaży (ust. 2 pkt 2).

Przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów (ust. 4).

Powoływane przez autora skargi przepisy § 6, 7, 8, 11 i 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268; dalej: "rozporządzenie"), wydanego

na podstawie delegacji ustawowej z art. 11 ust. 9 updop:

§ 6.1. Przy przeprowadzaniu analizy porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne należy uwzględnić różnice w zakresie ekonomicznie istotnych cech porównywanych transakcji, w stopniu, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na wartość rynkową ustaloną w tych transakcjach.

2. Za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna

z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic.

3. Do czynników określających porównywalność transakcji należą

w szczególności:

1) cechy przedmiotu transakcji;

2) cechy podmiotów transakcji;

3) warunki transakcji;

4) warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w którym dokonano transakcji;

5) strategia gospodarcza.

§ 7.1. Przy przeprowadzaniu analizy porównywalności przedmiotów transakcji między podmiotami powiązanymi z przedmiotami transakcji dokonywanych przez podmioty niezależne należy uwzględnić różnice cech charakterystycznych produktów, usług lub innych świadczeń, które są przedmiotem porównywanych transakcji,

w zakresie, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na wartość rynkową przedmiotów transakcji oraz stosowaną metodę.

2. W szczególności cechami charakterystycznymi przedmiotów transakcji mającymi wpływ na wartość rynkową, podlegającymi uwzględnieniu przy określaniu porównywalności wartości rynkowej tych przedmiotów na danym rynku, są

w przypadku:

1) dóbr materialnych - fizyczne cechy tych dóbr, ich jakość, trwałość, dostępność, ewentualne obciążenia ich prawami osób trzecich, dostępność dóbr oraz usług z nimi związanych, a także wielkość dostawy;

2) dóbr niematerialnych - forma lub rodzaj transakcji, czas trwania i stopień ochrony tych dóbr oraz przewidywane korzyści związane z wykorzystywaniem tych dóbr;

3) usług oraz innych świadczeń - rodzaj, zakres i jakość takich usług i świadczeń.

3. W przypadku gdy stosowana metoda nie wymaga ścisłej porównywalności przedmiotów transakcji, analiza porównywalności, o której mowa w ust. 1, powinna być przeprowadzona w odniesieniu do branży, której dotyczy dana transakcja,

ze szczególnym uwzględnieniem postanowień § 8 i 10.

§ 8.1. Przy przeprowadzaniu analizy porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku należy uwzględnić przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, uwzględniając analizę angażowanych przez nie aktywów, obejmującą również dobra materialne

i niematerialne niezaliczone do aktywów, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka.

2. Analiza podmiotów uczestniczących w transakcji powinna określać, którzy

z uczestników transakcji wykonują funkcje, angażują aktywa oraz ponoszą ryzyka ekonomicznie ważne, to jest takie, które są najistotniejsze dla tworzenia wartości

i zysków powstających w wyniku transakcji.

3. Przy dokonywaniu analizy, o której mowa w ust. 1 i 2, uwzględnić należy

w szczególności:

1) rodzaje funkcji pełnionych przez strony transakcji;

2) rodzaj i wartość zaangażowanych aktywów i dóbr materialnych,

w szczególności gruntów, budynków, budowli, lokali, maszyn, urządzeń, środków transportu;

3) rodzaj i wartość zaangażowanych aktywów i dóbr niematerialnych;

4) stopień zaangażowania kapitału ludzkiego;

5) rodzaje i podział ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron transakcji.

§ 11. 1. Analiza porównywalności transakcji powinna uwzględniać stosowaną strategię gospodarczą, w przypadku gdy miała ona wpływ na wartość transakcji. Strategia gospodarcza obejmuje w szczególności:

1) stosowanie cen promocyjnych przy wchodzeniu na dany rynek;

2) czasową obniżkę zysków w zamian za wyższe zyski długoterminowe;

3) ponoszenie przez pewien okres wyższych kosztów w celu utrzymania się na rynku lub zdobycia nowego.

2. Wpływ czynników związanych z realizacją deklarowanej przez podmiot strategii gospodarczej nie może być brany pod uwagę w przypadkach, gdy późniejsze działania tego podmiotu nie potwierdzają realizacji danej strategii, chyba że brak takiej realizacji wynika z przyczyn od podmiotu niezależnych, których nie mógł

on przewidzieć, podejmując daną strategię.

§ 13. 1. Metoda ceny odprzedaży polega na obniżeniu ceny określonej

w transakcji danego podmiotu z podmiotem niezależnym, dotyczącej dóbr lub usług nabytych uprzednio przez ten dany podmiot od podmiotu z nim powiązanego, o marżę ceny odprzedaży. Tak ustalona cena może być uważana za cenę rynkową określoną

w transakcji danego podmiotu z podmiotem z nim powiązanym.

2. Marża ceny odprzedaży obejmuje wydatki bezpośrednie i, z zastrzeżeniem ust. 3, wydatki pośrednie, jakie poniósł dany podmiot w związku z tą transakcją, oraz odpowiednią dla tego typu transakcji stopę zysku. Jeżeli podmiot przed odprzedażą przetworzył lub w inny sposób spowodował zmianę wartości rzeczy lub usługi, zmianę tę uwzględnia się przy dokonywaniu korekty ceny, o której mowa w ust. 1.

3. Marża ceny odprzedaży nie obejmuje wydatków stanowiących równowartość ceny przedmiotu transakcji oraz kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką.

4. Marżę ceny odprzedaży ustala się poprzez odniesienie do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach zawieranych

z podmiotami niezależnymi, lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne.

5. Przy określaniu wysokości marży ceny odprzedaży uwzględnia się

w szczególności:

1) czynniki związane z upływem czasu pomiędzy pierwotnym zakupem

a odprzedażą, w tym dotyczące zmian na rynku w zakresie kosztów, kursów walut, inflacji;

2) zmiany stanu i stopnia zużycia rzeczy lub praw będących przedmiotem transakcji, w tym będące wynikiem postępu technicznego w danej dziedzinie;

3) wyłączne prawo odprzedawcy do sprzedaży określonych rzeczy lub praw, mogące wpływać na decyzję o zmianie marży.

Zgodnie z art. 12 ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328; dalej "ustawa nowelizująca"), podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się

po dniu 31 grudnia 2014 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

W świetle art. 11 ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., przepisy ust. 4 nie mają zastosowania:

1) w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową;

2) w przypadku transakcji między grupą producentów rolnych wpisaną do rejestru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw, a jej członkami, dotyczących odpłatnego zbycia na rzecz grupy producentów rolnych produktów lub grup produktów wyprodukowanych w gospodarstwach członków takiej grupy;

3) w przypadku transakcji między wstępnie uznaną grupą producentów owoców

i warzyw lub uznaną organizacją producentów owoców i warzyw, działających na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców i warzyw, rynku chmielu, rynku suszu paszowego oraz rynków lnu i konopi uprawianych na włókno, a ich członkami, dotyczących odpłatnego zbycia na rzecz takiej grupy lub takiej organizacji produktów lub grup produktów wyprodukowanych w gospodarstwach członków takiej grupy lub organizacji.

Transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami powiązanymi stanowią szczególny przedmiot zainteresowania Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD). Konwencja Modelowa OECD w Sprawie Podatku od Dochodów i Majątku (por. Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, lipiec 2005 r.; pierwsza wersja tej Konwencji została przygotowana w 1963 r.) od 1963 r. zawiera art.

9 uznający prawo umawiających się państw do dokonywania korekty zysków, jeżeli transakcje podmiotów powiązanych dokonywane byłyby na zasadach odbiegających od reguł rynkowych. Zasada pełnej konkurencji rynkowej znalazła także wyraz w wydanych w 1995 r. Wytycznych w Sprawie Cen Transferowych dla Przedsiębiorstw Wielonarodowych oraz Administracji Podatkowych (cyt. dalej jako Wytyczne OECD). Wytyczne OECD zawierają m. in. wskazania dotyczące metod oszacowania dochodów, administracyjnych metod unikania i rozwiązywania sporów dotyczących wymiany towarów oraz zasad i procedury w zakresie dokumentacji. Przystąpienie Polski w 1996 r. do OECD spowodowało m. in. wprowadzenie do polskiego ustawodawstwa podatkowego regulacji uwzględniających częściowo Wytyczne OECD, w tym przepisy art. 11 updop, przewidujące w ściśle określonych sytuacjach możliwość korekty zysków podmiotów powiązanych przez szacunkowe ustalanie ich dochodów. Przewidziano też obowiązek dodatkowej dokumentacji takich transakcji.

5.1. Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że wpływu na wynik sprawy nie wywierają przepisy ustawy nowelizującej, które nie obowiązywały w 2012 r. Wykładni przepisów art. 11 updop należy dokonywać w realiach niniejszej sprawy zgodnie z ich brzmieniem obowiązującym w 2012 r. W ustawie nowelizującej brak jest bowiem przepisów derogujących możliwość stosowania wobec skarżącej przepisów

art. 11 updop przy wydawaniu decyzji wymiarowej za 2012 r. W świetle art. 14 ustawy nowelizującej, brak jest podstaw do odstąpienia od zastosowania wobec skarżącej obowiązujących w 2012 r. przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 updop. Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie zasadnie przyjęły, że wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie regulacji prawnych dotyczących oszacowania wysokości dochodów skarżącej uzyskanych w 2012 r. i należnego podatku za ten rok, gdyż skarżąca zawyżała ceny zakupów owoców borówki amerykańskiej dokonywanych od jej udziałowców (4 osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie gospodarstw sadowniczych i 1 rolnika ryczałtowego), którzy działali jako grupa producentów rolnych, na podstawie przepisów ustawy z 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców i warzyw, rynku chmielu, rynku suszu paszowego oraz rynków lnu

i konopi uprawianych na włókno (Dz. U. z 2011 r. Nr 145, poz. 868 ze zm.). W wyniku zawyżenia kosztów zakupu borówki amerykańskiej skarżąca deklarowała (CIT – 8) straty z działalności gospodarczej za 2012 r. zamiast dochodów, które występowałyby, gdyby transakcje dokonywane pomiędzy Spółką i jej udziałowcami uwzględniały warunki rynkowe stosowane pomiędzy niezależnymi podmiotami. W świetle ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży owoców borówki amerykańskiej na rynku krajowym i zagranicznym, posiadające stosowne certyfikaty, działające jako grupy producentów rolnych, czyli prowadzące działalność porównywalną do działalności skarżącej, stosowały znacznie wyższe marże handlowe od tych, które stosowała skarżącą w transakcjach ze swoimi udziałowcami.

Ustalenie różnicy pomiędzy ceną zakupu owoców borówki amerykańskiej i ceną ich sprzedaży na poziomie [...] groszy należy uznać za dowolne. Spółka nie przedstawiła bowiem żadnych wyjaśnień dotyczących ekonomicznego sensu generowania strat przez przedsiębiorcę, jakim była Spółka w 2012 r., którego celem powinno być dążenie do osiągnięcia zysku. Istotną okolicznością jest przy tym fakt, że działania skarżącej doprowadziły do konieczności zaciągnięcia pożyczek o znacznej wartości od swoich udziałowców, od których nabywała towary po zawyżonych cenach, gdyż przyjęty przez Spółkę model działalności nie pozwalał na wywiązywanie się z jej zobowiązań.

5.2. Organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych w ramach postępowania podatkowego przeprowadzonego w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i postępowania. Trafnie przyjęły, że pomiędzy skarżącą i jej udziałowcami występowały powiązania rodzinne, kapitałowe i osobowe (okoliczność bezsporna). Warunki transakcji dokonywanych przez Spółkę z jej udziałowcami (zakup owoców borówki amerykańskiej) były ustalane w sposób sztuczny, tj. odmienny od tego, jaki przyświecałby podmiotom niezależnym. Działania Spółki i jej udziałowców, będących także dostawcami towarów, przynosiły korzyść wyłącznie udziałowcom (dostawcom), którzy dzięki temu osiągali wyższe dochody z działalności rolniczej, nie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Spółka w związku z dowolnie ustalonymi warunkami transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami zależnymi generowała zaś wyłącznie straty w latach 2011 – 2013, pomimo osiągania znacznych obrotów z tytułu dostawy wyspecjalizowanych towarów. Organy podatkowe nie dopatrzyły się wystąpienia przesłanek do kwestionowania warunków dostawy jabłek dokonywanych pomiędzy Spółką i jej udziałowcami, ale wykazały, że warunki dostawy owoców borówki amerykańskiej odbiegają od cen rynkowych, ustalonych na podstawie informacji uzyskanych od podmiotów prowadzących porównywalną działalność gospodarczą.

5.3. Reasumując, zdaniem Sądu w realiach niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki do zastosowania w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącej za 2012 r. przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 updop w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Brak było podstaw prawnych do zastosowania art. 11 ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., tj. odstąpienia od szacowania wysokości dochodów skarżącej oraz należnego podatku. W przepisach § 6, 7, 8, 11 i 13 rozporządzenia, działając na podstawie delegacji ustawowej, Minister Finansów uregulował między innymi zasady dokonywania analizy porównywalności transakcji zawieranych przez podmioty powiązane. Dokonując wykładni tych przepisów należy pamiętać, że przepisy rangi ustawowej sankcjonują obiektywny fakt zaniżania dochodu.

6. Z przedstawionych wyżej rozważań wynika zaś w sposób oczywisty, że Spółka celowo zaniżała wysokość osiąganych dochodów, działając na korzyść swoich udziałowców (dostawców towarów), których dochody z tytułu sprzedaży skarżącej towarów nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z przepisów art. 11 updop wynika, że dokonując analizy porównywalności transakcji należy kierować się warunkami transakcji, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Oczywiste przy tym jest, że podstawy do odstąpienia od stosowania przepisów art. 11 updop nie stanowi fakt przyjęcia przez podmioty powiązane próby uchylania się od opodatkowania podmiotów powiązanych jako głównego założenia strategii ich działalności. Wykładnia przepisów regulujących warunki stosowania możliwości oszacowania dochodów podmiotu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 updop, wskazuje na konieczność dokonania stosowanych ustaleń faktycznych dotyczących w pierwszej kolejności przedmiotu transakcji. Organy zasadnie przyjęły zatem, że na potrzeby analizy porównywalności transakcji należy wystąpić o stosowne informacje dotyczące marży do tych podmiotów niezależnych, których przedmiotem działalności jest skup i sprzedaż owoców borówki amerykańskiej. Skoro organ I instancji zdołał zidentyfikować podmioty dokonujące transakcji porównywalnych z tymi, które stanowiły podstawę działalności skarżącej, nadto uzyskał od niektórych spośród wytypowanych podmiotów informacje dotyczące stosowanej marży, to zasadnie przyjął, że te ustalenia faktyczne mają istotne znaczenie przy ustalaniu metody, którą należy stosować szacując dochody skarżącej.

Przyjmując za punk wyjścia do dalszych rozważań powyższe uwagi należy stwierdzić, że organy zasadnie przyjęły, iż określając w drodze oszacowania dochody Spółki należało zastosować metodę ceny odprzedaży, o której mowa w art. 11 ust. 2 pkt 2 updop oraz w przepisach § 13 rozporządzenia. Obliczając wysokość średniej marży stosowanej przy odprzedaży owoców borówki amerykańskiej DUKS uwzględnił wszystkie informacje uzyskane od 6 podmiotów niezależnych dokonujących transakcji porównywalnych. Podmioty te, także posiadające certyfikaty niezbędne przy sprzedaży owoców na rynki zagraniczne (GlobalGap, Tesco Nature Choise), stosowały wyższą marżę odprzedaży (od 3,5% do 21,87%) od tej, która wynika z dokumentacji skarżącej ([...] %). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że kwestionowane przez autora skargi podmioty (spółdzielnia i podmiot dokonujący tylko transakcji krajowych) stosowały najniższą marżę odprzedaży. Pominięcie tych podmiotów przy dokonywaniu obliczeń wysokości średniej marży handlowej przy szacowaniu dochodów skarżącej skutkowałoby zwiększeniem jej dochodów. Podmioty porównywalne do Spółki (w tym grupy producentów) stosowały bowiem marżę odprzedaży od 11,77% do 21,87%.

7. Tym samym zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Obowiązkiem organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie było bowiem stosowanie przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów art. 11 updop, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Stosując przepisy art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 updop, a także przepisy § 6 - § 11 rozporządzenia wykonawczego, organy podatkowe dokonały analizy porównywalności transakcji w sposób uwzględniający specyfikę przedmiotową transakcji skupu i sprzedaży owoców borówki amerykańskiej na rynek krajowy i rynki zagraniczne. Obliczając wysokość średniej marży odprzedaży uwzględniły specyfikę podmiotową grup producenckich. Podkreślenia wymaga, że Spółka większość owoców borówki amerykańskiej sprzedawała poza granice kraju, czyli zgodnie z argumentacją autora skargi, stosowała wyższe marże odprzedaży. Okoliczność ta nie wynika jednak

z analizy zdarzeń ewidencjonowanych przez Spółkę w księgach podatkowych. Dowody zawierające dane dotyczące podmiotów prowadzących konkurencyjną wobec skarżącej działalność zostały zasadnie objęte tajemnicą. Oszacowaną wysokość dochodów skarżącej na podstawie przyjętej przez organy średniej marży odprzedaży ([...] %, czyli [...] zł od kilograma owoców borówki amerykańskiej) zdaniem Sądu należy uznać za zbliżoną do rzeczywistej. Tym bardziej, że Spółka jako wyspecjalizowany podmiot sprzedawała owoce borówki amerykańskiej w większości poza granice kraju ([...] % sprzedaży). Przyjęta przez organy na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wysokość marży handlowej ([...] %) jest najniższa spośród tych podmiotów, których charakterystyka działalności była najbardziej porównywalną do działalność Spółki (grupy producentów działające w formie spółek z o. o.). Za chybione Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w związku z zastosowaniem danych niedostępnych dla Spółki, tj. informacji o podmiotach prowadzących konkurencyjną wobec skarżącej działalność. Organy podatkowe zasadnie przyjęły bowiem, że danych tych nie należało ujawniać, gdyż zawierają one indywidualne informacje podlegające ochronie zgodnie z przepisami Działu VII Op. Z art. 293 § 1 Op wynika, że tajemnicą skarbową objęte są dane indywidualne danego podmiotu, tj. dane osobowe, dane dotyczące źródeł i wysokości osiąganych przychodów, itp. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2012 r., I FSK 139/12; (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.; dalej: "CBOSA" oraz w bazie Lex nr 1366209). Dyrektor UKS zasadnie zastosował zatem

art. 179 § 1 Op wydając stosowne postanowienie, a Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia zażalenia na to rozstrzygnięcie. Z akt sprawy, w tym z argumentacji skarżącej, nie wynika, że wysokość stosowanej przez skarżącą marży odsprzedaży uzależniona była od wielkości obrotów. Wysokość marży skarżąca oraz jej udziałowcy będący jednocześnie kontrahentami ustalili w sposób dowolny, sprzeczny z rachunkiem ekonomicznym, o czym mowa wyżej. Dodać należy, że organy nie kwestionowały ceny sprzedaży owoców borówki amerykańskiej, a tego w istocie dotyczy argumentacja autora skargi dotycząca ilości sprzedawanych towarów. Kwestią sporną jest zaś wysokość ceny zakupu towarów od podmiotów powiązanych. Publicznie dostępne dane, na które wskazuje pełnomocnik skarżącej, nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż obiektywnie rzecz biorąc nie uzasadniają w żaden sposób zasadności strategii Spółki, której istotą było generowanie strat, celem maksymalizacji zysków swoich udziałowców. Z danych tych nie wynika nadto, że konsekwencją stosowania niskich marży było generowanie strat. Spółka nie deklarowała zaś zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż deklarowała straty, nie deklarowała podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż nie zatrudniała pracowników, a jej wspólnicy nie deklarowali zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych związanych z badanymi transakcjami, gdyż osiągali w ramach współpracy gospodarczej ze Spółką przychody, które nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że ten model działalności stanowił podstawę przyjętej przez Spółkę strategii rynkowej. Tym samym organy nie naruszyły Wytycznych OECD oraz wskazanych w skardze przepisów § 6 ust. 3 pkt 2 – 5, ust. 4 pkt 1 – 4 i 6, § 7 ust. 2 pkt 1, § 8 i § 11 rozporządzenia, a także art. 121, 122 i 123 Op.

Dodać warto, że powołany w skardze przez jej autora wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 czerwca 2009 r. (I SA/Kr 1374/08) jest nie tylko nieprawomocny, na co wskazuje autor skargi, ale został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2011 r., II FSK 1924/09 (dostępne w bazie CBOSA), nadto został wydany na tle innych okoliczności faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie, gdyż dotyczył powiązanych ze sobą przedsiębiorstw wielonarodowych. Z akt sprawy nie wynika zaś, że skarżąca i jej udziałowcy zaliczają się do przedsiębiorstw wielonarodowych. Także z tej przyczyny za chybione należy uznać powoływanie się przez skarżącą na Wytyczne OECD. Skoro średnia marża, którą ustaliły organy w wyniku transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką i jej udziałowcami była znacznie niższa od najniższej marży stosowanej w obrocie owocami borówki amerykańskiej, także uwzględniając publicznie dostępne dane wskazane w punkcie I skargi, a konsekwencją tego było generowanie strat przez Spółkę, to za chybione należy uznać jej zarzuty dotyczące rzekomego braku podstaw do oszacowania wysokości jej dochodów. Organy podatkowe dokonując analizy porównywalności zasadnie przyjęły za podstawę obliczeń marże stosowane przez wytypowane podmioty, w szczególności spółki kapitałowe jako grupy producentów rolnych, zajmujące się skupem i sprzedażą owoców borówki amerykańskiej w 2012 r.

8. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.