Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Skoro w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. jest mowa tylko o treści obowiązku podlegającego egzekucji, to wobec tego, błędy w tytule wykonawczym, dotyczące podstawy prawnej tego obowiązku, nie są objęte przesłanką umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2354/14 w sprawie ze skargi L. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 11 lutego 2015 r., III SA/Wa 2354/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 czerwca 2014 r., [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 30 stycznia 2014 r., [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 28 października 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną na kwotę 1.515.294,00 zł. Na podstawie tej decyzji naczelnik urzędu skarbowego wystawił tytuł wykonawczy i wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku skarżącej.

Organ egzekucyjny zawiadomieniem z 5 grudnia 2013 r. dokonał nieskutecznego zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. Powyższe zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności 10 grudnia 2013 r., natomiast skarżącej wraz z odpisem tytułu wykonawczego [...] w dniu 13 grudnia 2013 r.

Następnie zawiadomieniem z 13 grudnia 2013 r. organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego w Banku P. S.A. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności 18 grudnia 2013 r., natomiast skarżącej 7 stycznia 2014 r. W wyniku realizacji powyższego zajęcia bank przekazał dochodzoną należność na poczet zaległości wynikających z tytułu wykonawczego [...] wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. W związku z powyższym, zawiadomieniem z 30 grudnia 2013 r. naczelnik urzędu skarbowego uchylił zawiadomienie o zajęciu z 5 grudnia 2013 r.

Pismem z 20 grudnia 2013 r. pełnomocnik skarżącej wniósł zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") poprzez określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia wydanego w przedmiocie, na który powołał się organ egzekucyjny oraz na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. z uwagi na niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 i 11 u.p.e.a. W związku z powyższym wniesiono o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

Postanowieniem z 30 stycznia 2014 r. naczelnik urzędu skarbowego uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zarzuty zgłoszone przez skarżącą w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym zasługiwały na uwzględnienie.

Skarżąca pismem z 20 grudnia 2013 r. zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oparte na przesłankach wymienionych w art. 33 pkt 3 i 10 u.p.e.a., tj. określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 oraz niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 pkt 3 i pkt 11 u.p.e.a.

W związku z argumentacją przedstawioną przez skarżącą w skardze sąd zważył, że w trybie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym mogą być rozstrzygane wyłącznie kwestie dotyczące przebiegu tego postępowania i wyłącznie z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33 u.p.e.a. Wobec tego przedmiotem oceny sądu w niniejszym postępowaniu nie może być kwestia naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów władzy publicznej (art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej "k.p.a.")), poprzez wszczęcie egzekucji, pomimo iż skarżąca zwróciła się do naczelnika urzędu skarbowego z propozycją wykonania zobowiązania poprzez przeniesienie własności nieruchomości, a ponadto poprzez ustosunkowanie się do tej propozycji dopiero po skutecznym przymusowym wykonaniu dochodzonego obowiązku.

Ustosunkowując się do powyższego sąd pierwszej instancji wskazał, że wykonanie obowiązku przez zobowiązanego polega na jego zaspokojeniu w taki sposób, że zobowiązanie wygasa. Nie jest wykonaniem obowiązku wskazanie wierzycielowi możliwości w jaki sposób może się zaspokoić, w tym przez wskazanie mienia, z którego możliwe jest prowadzenie egzekucji. W okolicznościach niniejszej sprawy bezsporna pozostaje okoliczność, że skarżąca dobrowolnie przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego nie wniosła należności podatkowej, określonej decyzją z 28 października 2013 r. Sąd zważył też, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec dłużników Skarbu Państwa jest ustawowym obowiązkiem wierzyciela (naczelnika urzędu skarbowego), a zatem wierzyciel nie może kierować się własnym uznaniem czy wszcząć egzekucję, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik nie reguluje w terminie wymagalnego obowiązku. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie warunkuje natomiast podjęcia czynności egzekucyjnych od zgody zobowiązanego ani nie wymaga uzgodnienia z nim wyboru środka egzekucyjnego. Sąd wskazał ponadto, że skarżąca w ustawowym terminie 7 dni od dnia doręczenia tytułu wykonawczego nie wniosła zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego.

Przechodząc do oceny zarzutów, skutecznie zgłoszonych przez skarżącą w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, sąd uznał je za nieuzasadnione.

W ocenie sądu, przedmiotową decyzją z 28 października 2013 r., działając na podstawie m.in. art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 i 5d oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), organ podatkowy określił skarżącej jako osobie fizycznej obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych dot. 2010 r. w kwocie 1.515.294,00 zł. Jak wynika z sentencji decyzji opodatkowaniu podlegał dochód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, przy czym do dochodu tego nie miała zastosowania skala podatkowa, ale był on opodatkowany ryczałtem. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Przywołano tym samym treść przepisu art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010r.) Decyzja ta została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącej 4 listopada 2013 r.

Określenie natomiast egzekwowanego obowiązku następuje w części "B" tytułu wykonawczego, zawierającej dane dotyczące należności i odsetek. W tej części wierzyciel zobowiązany jest podać akt normatywny (stanowiący podstawę do wydania orzeczenia, sporządzenia deklaracji/zgłoszenia lub stanowiący, że należność powstaje z mocy prawa), podstawę prawną należności, rodzaj należności, rok/okres, kwotę należności głównej, informację o odsetkach (data, od której nalicza się odsetki, rodzaj i stawki odsetek oraz przerwy w ich naliczaniu).

W tytule wykonawczym [...] z 3 grudnia 2013 r. jako podstawę do wydania decyzji z 28 października 2013 r. podano ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p." ) oraz przepisy art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 i 5d oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Jako podstawę prawną należności podano orzeczenie (decyzję) z 28 października 2013 r. Podano też, że kwota należności głównej wynosi 1.515.294,00 zł i dotyczy ona roku 2010. Podając rodzaj należności wskazano, że jest to "podatek dochodowy z papierów wartościowych i instrumentów finansowych".

Rzeczywiście porównanie treści decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z treścią tytułu wykonawczego nie pozostawia wątpliwości, że tytuł wykonawczy zawiera w swej treści nieprawidłowości. Decyzja określa bowiem zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Natomiast tytuł wykonawczy opisuje egzekwowaną należność jako podatek dochodowy "z papierów wartościowych i instrumentów finansowych" (por. poz. 31 tytułu wykonawczego). Opisane wyżej nieprawidłowości w treści tytułu wykonawczego dotyczą, ściśle rzecz biorąc opisu rodzaju należności. Jednocześnie, co istotne, w tytule wykonawczym prawidłowo ujęta została data i numer decyzji, na podstawie której tytuł wykonawczy został wystawiony (por. poz. 30 tytułu wykonawczego, w której należy podać podstawę prawną należności). Także wysokość egzekwowanej kwoty oraz rok, którego dotyczy to zobowiązanie podatkowe - zostały ujęte w tytule wykonawczym zgodnie z decyzją określającą.

Jednak, wbrew temu co wywodzi skarżąca, zakres tych rozbieżności między decyzją określającą a treścią tytułu wykonawczego w żadnym razie nie daje podstaw do uznania zarzutów za zasadne i umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Zdaniem sądu, w związku z tym, że organ podatkowy w tytule wykonawczym prawidłowo wskazał, że podstawą prawną należności, która ma być poddana egzekucji administracyjnej jest przedmiotowa decyzja z 28 października 2013 r. oraz podał, że podstawą do wydania tej decyzji była Ordynacja podatkowa oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyszczególniając te same przepisy jakie podano w podstawie prawnej przedmiotowej decyzji), nie może budzić wątpliwości, że przedmiotem egzekucji administracyjnej jest obowiązek z tytułu podatku, przy czym jest to podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponadto jak już podniesiono powyżej, prawidłowo wskazano w tym tytule wykonawczym kwotę egzekwowanej należności głównej, jak i rok (okres), którego ta należność dotyczyła.

Podanie w rubryce dot. rodzaju należności, że jest to podatek dochodowy "z papierów wartościowych i instrumentów finansowych" zdaniem sądu pierwszej instancji należy uznać natomiast za oczywistą omyłkę, która nie powoduje, że egzekwowany obowiązek podatkowy został określony niezgodnie z obowiązkiem podatkowym ciążącym na skarżącej na mocy decyzji z 28 października 2013 r. Zdaniem sądu, dla prawidłowego określenia treści obowiązku podatkowego podlegającego egzekucji, wynikającego z orzeczenia organu podatkowego, nie jest konieczne wskazywanie od jakiego dochodu podatek ten został naliczony, ani czy zastosowanie miała do niego skala podatkowa czy też został on naliczony według ryczałtu. Dla legalności prowadzenia egzekucji nie ma żadnego znaczenia podanie w tytule wykonawczym wskazanych powyżej danych oraz źródła, z którego przychód został opodatkowany mocą decyzji określającej. Zapis "z papierów wartościowych i instrumentów finansowych" (dotyczący w istocie źródła przychodu) co do zasady był zbędny w tytule wykonawczym w świetle wymogów tytułu wykonawczego z art. 27 § 1 u.p.e.a. Zdaniem sądu wystarczyło bowiem, podanie w tytule wykonawczym wyłącznie, że przedmiotem egzekucji jest podatek dochodowy. Tym samym w ocenie sądu, określona została treść egzekwowanego obowiązku i określenie to nastąpiło zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji z 28 października 2013 r. Kwestionowany przez skarżącą opis egzekwowanego obowiązku w ocenie sądu nie może zostać uznany za niezgodny z treścią decyzji, albowiem nie budzi on wątpliwości co do sposobu i zakresu prowadzenia egzekucji. Dodatkowo sąd wskazał, że powołany w tytule wykonawczym art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. (oraz przytoczony w uzasadnieniu decyzji z 28 października 2013 r. pkt 2 tego artykułu) – w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. – dotyczył zarówno zbycia akcji będących papierami wartościowymi, jak również zbycia udziałów.

Odnosząc się do podkreślanego przez skarżącą sformalizowanego charakteru tytułu wykonawczego, sąd stwierdził, że te wymogi formalne nie są przewidziane same dla siebie, ale w określonym celu. Tym celem jest zagwarantowanie zobowiązanemu, że zostanie wyegzekwowana kwota, do zapłaty której rzeczywiście jest zobowiązany na podstawie decyzji organu. Wobec tego naruszenie wymogów formalnych tytułu wykonawczego musi przełożyć się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania kwoty, która nie obciąża zobowiązanego.

W okolicznościach tej sprawy, kiedy zważyć, że tytuł wykonawczy prawidłowo opisuje decyzję, na podstawie której został wystawiony oraz wysokość należności podlegającej egzekucji, wynikającej z tej decyzji, to w konsekwencji zasadna jest konstatacja, że ten tytuł wykonawczy pozwala organowi na prawidłowe przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, a w jego ramach samej egzekucji podatku dochodowego wynikającego z decyzji określającej, przy jednoczesnej pełnej i niewątpliwej wiedzy skarżącej jaka należność i na jakiej podstawie jest od niej egzekwowana wobec braku dobrowolnej zapłaty.

Natomiast ta wadliwość tytułu wykonawczego, zdaniem sądu pierwszej instancji nie ma i nie może mieć żadnego wpływu na przebieg i rezultat postępowania egzekucyjnego. Nie wiąże się z nią jakiekolwiek niebezpieczeństwo naruszenia praw skarżącej (zobowiązanej) przez wyegzekwowanie kwoty innej niż wynikająca z decyzji określającej. W istocie też, obiektywnie rzecz oceniając, nie wprowadzają skarżącej w błąd odnośnie przedmiotu i podstawy egzekucji.

W ocenie sądu, trzeba też zwrócić uwagę na jeszcze jeden, istotny aspekt formalnego stanowiska skarżącej. Otóż, z punktu widzenia legalności oraz konstytucyjnych zasad porządku prawnego (art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, Dz.U.97.78.483 ze zm.) nie można zaakceptować sytuacji, w której zobowiązany doprowadzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego tylko z powołaniem się na wady w treści tytułu wykonawczego, które są nieistotne, w żaden sposób nie przekładają się na prawidłowość przeprowadzenia czynności egzekucyjnych, prowadzących niewątpliwie do wyegzekwowania konkretnego podatku, na podstawie konkretnej decyzji i przy pełnej wiedzy zobowiązanego co jest przedmiotem i podstawą egzekucji. Wobec powyższego w ocenie sądu te nieistotne wady tytułu wykonawczego nie spowodowały naruszenia żadnych praw skarżącej (zobowiązanej), dlatego też nie mogą one być narzędziem dla uniknięcia wykonania decyzji organu.

Dalej sąd pierwszej instancji przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2011 r. w sprawie II FSK 1842/09 i zważył, że zauważony przez skarżącą błąd w treści tytułu wykonawczego w żadnym razie nie dyskwalifikował tytułu wykonawczego, jako podstawy wszczęcia postępowania egzekucyjnego i prowadzenia egzekucji. W konsekwencji w analizowanym postępowaniu nie doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów u.p.e.a. w warunkach uzasadniających uchylenie zaskarżonego postanowienia. Stanowisko skarżącej, powoływane argumenty nie pozwalają stwierdzić, by opisane usterki formalne tytułu wykonawczego, przyznane przez organ, mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a jej stanowisko było zbyt formalistyczne.

Podobnie sąd pierwszej instancji ocenił zarzut błędnego wskazania przez organ egzekucyjny podstawy prawnej dochodzonego obowiązku. Rację ma dyrektor izby skarbowej uzasadniając oddalenie tego zarzutu, że podstawą prawną dochodzonego obowiązku w niniejszej sprawie nie jest wyłącznie akt normatywny wskazany w poz. 29 tytułu wykonawczego. Pozycja 29 tytułu wykonawczego ma zawierać określenie aktu normatywnego (stanowiącego podstawę do wydania orzeczenia), a zatem wystarczającym jest wskazanie aktu prawnego, na podstawie którego wydano rozstrzygnięcie. W konsekwencji już samo wskazanie przez wierzyciela w badanym tytule wykonawczym o.p. i u.p.d.o.f. spełniałoby wymogi art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W związku z powyższym za niezasadny sąd uznał zarzut braku skonkretyzowania w poz. 29 tytułu wykonawczego przepisów o.p. oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez niewskazanie konkretnego punktu tego przepisu. Dla stwierdzenia prawidłowości powyższego tytułu wykonawczego wystarczyło wskazanie aktu normatywnego, na podstawie którego wydano decyzję stanowiącą podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego.

W przedmiotowym tytule wykonawczym podano zarówno akty prawne, na podstawie których wydano decyzję, jak też powołano samą decyzję poprzez wskazanie jej daty i numeru (poz. 29 i poz. 30). Tytuł wykonawczy zawiera też informację, że wykazane w nim zobowiązanie pieniężne jest wymagalne i podlega egzekucji w trybie administracyjnym na podstawie art. 2 u.p.e.a.

Słusznie również Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuzasadniony zarzut powołania w tytule wykonawczym w poz. 29 o.p. z 2012 r., pomimo że dochodzony obowiązek jest należny za 2010 r. Organ podatkowy bowiem w sposób właściwy wskazał w poz. 29 tytułu wykonawczego publikator ustawy Ordynacja podatkowa. Przepisy ww. ustawy organ podatkowy zobligowany był stosować w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym prowadził postępowanie podatkowe wobec skarżącej. Natomiast w kwestii wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał rozstrzygnięcie na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., tj. w roku powstania obowiązku podatkowego. Z przedmiotowych akt sprawy wynika, że organ podatkowy nie uchybił powyższemu obowiązkowi, bowiem zarówno w tytule wykonawczym w poz. 29, jak i w decyzji z 28 października 2013 r. wierzyciel wskazał, że orzeczenie wydane zostało na podstawie przepisów prawa materialnego obowiązujących w czasie powstania obowiązku podatkowego, tj. na 2010 r. Sąd podkreślił, że skarżąca, której doręczone zostało orzeczenie wydane w określonych w tytule wykonawczym dacie i numerze nie powinna mieć zatem trudności z identyfikacją konkretnych przepisów o.p. oraz u.p.d.o.f., na podstawie, których wydane zostało to orzeczenie.

Zdaniem sądu, organ odwoławczy prawidłowo uznał za całkowicie niezasadny i nieznajdujący potwierdzenia w aktach sprawy zarzut niewskazania w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, tj. zarzut z art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. Zauważyć bowiem należy, że enumeratywny katalog możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych został zamieszczony w doręczonym skarżącej tytule wykonawczym w części "G": "Klauzula o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji".

W związku z powyższym sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał zarzuty podniesione w skardze.

4. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonego postanowienia, pomimo naruszenia przez stronę przeciwną następujących przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

• art. 6 § 1 u.p.e.a. oraz art. 7 i 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez naruszenie zasady praworządności, pogłębiania zaufania do organów władzy publicznej oraz lekceważenie słusznego interesu obywatela w wyniku nieprawidłowego uznania, że istniały podstawy do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, chociaż skarżąca nie uchylała się od wykonania egzekwowanego obowiązku,

• art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 3 i pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 i 11 w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. przez uznanie zgłoszonych przez skarżącą zarzutów za nieuzasadnione i zaniechanie umorzenia postępowania egzekucyjnego, pomimo:

- że dochodzony obowiązek określony był niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia wydanego w przedmiocie, na który powoływał się organ egzekucyjny;

- niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów wskazanych w ustawie;

2 art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

• zaniechanie analizy zgłoszonego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 6 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., mającego istotne znaczenie dla sprawy,

• niewskazanie i niewyjaśnienie podstawy prawnej, z której sąd wywiódł normę, jakoby organ egzekucyjny był związany treścią zarzutów egzekucyjnych,

• niewskazanie i niewyjaśnienie podstawy prawnej, z której sąd wywiódł normę, jakoby skuteczność zarzutu odnoszącego się do wad tytułu wykonawczego zależała od tego, czy wada taka budzi wątpliwości (wprowadza w błąd) co do sposobu i zakresu prowadzenia egzekucji oraz czy jest istotna;

3 art. 133 § 1 p.p.s.a. przez przyjęcie, że skarżąca, powołując się na wady tytułu wykonawczego, zamierzała doprowadzić do przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo, że zagrożenie przedawnieniem zobowiązania podatkowego nie wynika z akt sprawy.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Odnośnie do zarzutów opisanych w punkcie 1 tiret 1 i punkcie 2 tiret 1 i 2, których istotą jest kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji jak też organów egzekucyjnych, co do związania treścią zarzutów egzekucyjnych, a w szczególności braku podstawy prawnej ku temu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawa ta wynika wprost z treści art. 33 § 1 u.p.e.a., który stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;

4) błąd co do osoby zobowiązanego;

5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;

6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;

7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;

8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27.

Podstawy te jak wynika z zacytowanego przepisu wyliczone enumeratywnie, na co wskazuje użycie w tej regulacji zwrotu: "podstawą zarzutu [...] może być". Ustawodawca, kierując się celem przedmiotowej regulacji uznał, że wyjście poza te podstawy jest niedopuszczalne. Trzeba pamiętać, że zarzut jest środkiem względnie suspensywnym, gdyż jego wniesienie nie wstrzymuje postępowania egzekucyjnego, a jedynie organ egzekucyjny z uzasadnionych powodów może wstrzymać postępowanie egzekucyjne lub niektóre czynności egzekucyjne - do czasu rozpatrzenia zarzutu. Ponadto co istotne organ egzekucyjny nie rozpoznaje sprawy merytorycznie, nie jest więc kolejną instancją postępowania wymiarowego, strona bowiem mogła podnieść zarzuty dotyczące meritum sprawy w postępowaniu przy wydawaniu decyzji nakładającej obowiązek podatkowy.

Również w judykaturze jak i piśmiennictwie dość zgodnie podnosi się, że podstawą zarzutu mogą być wyłącznie okoliczności wymienione w art. 33 § 1 u.p.e.a. (por. wyroki NSA z: 20 września 1995 r., SA/Lu 2104/94, z 27 października 1999 r., IV SA 1104/96, 8 września 2016 r., II FSK 2296/14, P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wyd. LexisNexis 2009, teza 4 do art. 33, s. 162).

Specyficzny charakter zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym polega także na tym, że są one środkiem prawnym przysługującym zobowiązanemu w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nie w jego toku. Wynika to wprost z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., który to przepis zakreśla zobowiązanemu do zgłoszenia takich zarzutów siedmiodniowy termin, liczony od dnia doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego, a to - co do zasady - następuje w chwili przystąpienia do czynności egzekucyjnych i dokonywane jest albo przez egzekutora, albo drogą pocztową (art. 32 u.p.e.a.).

Odnośnie do zarzutu opisanego w punkcie 1 tiret 2 i punkcie 2 tiret 3.

Na wstępie trzeba zwrócić uwagę, że stosownie do art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera m.in. treść obowiązku podlegającego egzekucji, podstawę prawną tego obowiązku. Następnie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., na który powołuje się strona skarżąca, stanowi o tym, że postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego m.in. z decyzji organu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zestawienie treści tych przesłanek prowadzi do konkluzji, że ustawodawca wyraźnie odróżnia treść obowiązku podlegającego egzekucji od jego podstawy prawnej. Skoro, więc w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. jest mowa tylko o treści obowiązku podlegającego egzekucji, to wobec tego, błędy w tytule wykonawczym, dotyczące podstawy prawnej tego obowiązku, nie są objęte przesłanką umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dodatkowo należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowym ugruntowana jest teza, iż wskazanie podstawy prawnej obowiązku należy rozumieć w ten sposób, że chodzi tu o podanie aktu prawnego, na podstawie którego wydano decyzję lub też wystarczające jest podanie samej decyzji (zob. wyroki NSA z: 28 kwietnia 2011 r., II FSK 2087/09 i 13 marca 2013 r., II GSK 2431/11). W tym kontekście powołanie tylko art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. bez konkretnych punktów tego przepisu nie stanowi uchybienia, które miałoby jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

Podobnie nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy błędne określenie w tytule wykonawczym źródła, z którego przychód został opodatkowany mocą decyzji określającej. Ten zapis (dotyczący źródła przychodu) co do zasady, zgodnie z częścią orzecznictwa sądowego, był zbędny w tytule wykonawczym w świetle jego wymogów z art. 27 § 1 u.p.e.a. Wystarczyło bowiem, by w tytule wykonawczym podano wyłącznie, że przedmiotem egzekucji jest podatek dochodowy (zob. wyrok NSA z 15 lutego 2011 r., II FSK 1842/09, wyrok WSA w Lublinie z 12 marca 2014 r., I SA/Lu 1352/13).

Odnosząc się do podkreślanego przez stronę skarżącą sformalizowanego charakteru tytułu wykonawczego, trzeba stwierdzić, że te wymogi formalne nie są przewidziane same dla siebie, ale w określonym celu. Tym celem jest zagwarantowanie zobowiązanemu, że zostanie wyegzekwowana kwota, do zapłaty której rzeczywiście jest zobowiązany na podstawie decyzji organu. Wobec tego naruszenie wymogów formalnych tytułu wykonawczego musi przełożyć się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania kwoty, która nie obciąża zobowiązanego, by można było zasadnie rozważać instytucję umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dopiero taki brak formalny tytułu wykonawczego, który tę gwarancję istotnie narusza, należy postrzegać w kategorii przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W okolicznościach niniejszej sprawy, kiedy zważyć, że tytuł wykonawczy prawidłowo opisuje decyzję, na podstawie której został wystawiony oraz wysokość należności podlegającej egzekucji, wynikającej z tej decyzji, to w konsekwencji zasadna jest konstatacja, że ten tytuł wykonawczy pozwalał organowi na prawidłowe przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, a w jego ramach samej egzekucji podatku dochodowego wynikającego z decyzji określającej, przy jednoczesnej pełnej i niewątpliwej wiedzy zobowiązanego jaka należność i na jakiej podstawie jest od niego egzekwowana wobec braku dobrowolnej zapłaty.

Wadliwości tytułu wykonawczego, które zauważa strona skarżąca nie mogą być postrzegane w kategoriach wad istotnych czy nieistotnych jak czyni to sąd pierwszej instancji, ani też, jako "przesądzających o wyniku sprawy" jak czyni to strona skarżąca. W kontekście normy z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c czy art. 174 pkt 2 p.p.s.a. uchybienie przepisom postępowania, a do tych niewątpliwie należą przepisy wskazane w skardze kasacyjnej, należy rozważać wyłącznie w związku z istotnym wpływem na wynik sprawy. Przypomnieć w związku z tym należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie dość powszechnie się przyjmuje, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyroki SN z: 21marca 2007 r., I CSK 459/06 i 21 marca 2006 r., I CSK 63/05; wyroki NSA z 13 grudnia 2016 r. II GSK 1936/15, 14 czerwca 2017 r. I FSK 1847/15, 25 maja 2017 r. II FSK 1172/15; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Adamiak, Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Lex 2014; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). Innymi słowy przez "wpływ", o którym mowa w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (wyrok NSA z 13 lipca 2016 r., I OSK 370/15). W sprawie niniejszej strona skarżąca temu obowiązkowi skutecznie nie sprostała.

Odnośnie do zarzutu opisanego w punkcie 3 jest on bezzasadny i pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Na zakończenie, w kontekście wywodów pełnomocnika strony skarżących czynionych na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, przywołać należy pogląd wyrażony w cytowanym już wyroku z 15 lutego 2011 r., II FSK 1842/09, który Sąd w składzie niniejszym w pełni podziela, że zaaprobowanie poglądu, iż każda, nawet drobna usterka formalna, dotycząca składników treści tytułu wykonawczego, uzasadnia zawsze uwzględnienie skargi zobowiązanego, byłoby podejściem skrajnie formalistycznym, pozbawionym umocowania w treści przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).