Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ SO del. Piotr Popek Protokolant spec. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2016 r. sprawy ze skargi Ł. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

I SA/Rz 19/16

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 24 czerwca 2015r. (data wpływu do organu – 30 czerwca 2015r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 sierpnia 2015r. Ł. L. (dalej: wnioskodawca/skarżący) zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług

w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia do spółki komandytowej aportu w postaci części przedsiębiorstwa w skład której będzie wchodził udział w znaku towarowym.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, prowadzącym działalność gospodarczą w formie kancelarii prawnej. Otrzyma on

w darowiźnie od ojca na rzecz swojej działalności całość przedsiębiorstwa ojca, którego głównym składnikiem jest udział w znaku towarowym słowno-graficznym. Wnioskodawca zamierza wynajmować nabyte prawo ochronne na znak towarowy na rzecz spółki komandytowej. Udział w znaku będzie więc wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca zamierza ewentualnie

w przyszłości przystąpić jako nowy wspólnik do tej spółki komandytowej i dokonać wniesienia wkładu w postaci zorganizowanej części swojego przedsiębiorstwa

w skład którego wchodził będzie wskazany udział w znaku towarowym słowno-graficznym. W części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem aportu będzie prowadzony najem i obsługa znaku towarowego. Będzie zatrudniony pracownik, do obsługi tej umowy, który nie będzie związany z działalnością kancelarii adwokackiej. Część przedsiębiorstwa wnoszona aportem będzie organizacyjnie

i funkcjonalnie wyodrębniona w przedsiębiorstwie wnioskodawcy. Będzie ona stanowiła zespół składników wyodrębniony finansowo i posiadała zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Oba podmioty po planowanym aporcie będą posiadały pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielne podmioty.

W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym wnioskodawca sformułował pytanie (oznaczone w wniosku nr 3):

Czy ewentualny aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej spełnia wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa i do tego aportu nie stosuje się przepisów ustawy o VAT?

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że ewentualny aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej spełnia wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa i do tego aportu nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 11 marca 2014r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) – dalej: ustawa o VAT. Czynność (aport) ma charakter transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji znajduje zastosowanie wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przedmiotem transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa zajmująca się wynajmem. Głównym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest kancelaria prawnicza, wynajem jest wyodrębniony funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo.

Według wnioskodawcy, część przedsiębiorstwa, mająca być przedmiotem aportu stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który po odłączeniu z przedsiębiorstwa mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego. Przy czym nawet w razie braku któregoś z tych elementów, określone składniki majątkowe funkcjonalnie ze sobą powiązane mogą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wnioskodawca podkreślił, że interpretacji pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa", określonego w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem art. 19 Dyrektywy 112. W ocenie wnioskodawcy, wyłączenie niektórych składników materialnych pozostaje bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, a formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów

w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej

i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić się

z prowspólnotową wykładnią przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Wnioskodawca przywołał orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE)

w sprawach C-497/01 i C-444/10.

Minister Finansów – reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej

– w interpretacji z dnia [...] września 2015r., nr [...],

uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając swe stanowisko, organ wyjaśnił, że wniesienie aportu w postaci towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów tj. następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów

w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, gdy przedmiotem aportu jest świadczenie usług

w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz otrzymującego aport, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ wskazał, że na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem organu, na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie przesłanki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych

i niematerialnych (w tym zobowiązań). Organ wskazał, że elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, należności, środki pieniężne niezbędne do kontynuowania działalności, inne aktywa obrotowe, zobowiązania, kontrakty handlowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu

w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Zdaniem organu interpretacyjnego brak zaistnienia którejkolwiek

z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W ocenie Ministra Finansów, w rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT z uwagi na brak zespołu składników materialnych i niematerialnych. Przedmiotem planowanej transakcji jest udział w znaku towarowym, a nie zespół składników niematerialnych i materialnych (w tym zobowiązań), który mógłby funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, samodzielnie realizująca określone zadania gospodarcze. Wniesienie aportu do spółki komandytowej obejmującej wyłącznie udział w znaku towarowym słowno-graficznym oraz jednego pracownika obsługującego umowę najmu tego znaku graficznego nie może zostać uznane za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Na powyższą interpretację Ł. L., reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc

o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego polegające na niezastosowaniu art. 6 ust.1 ustawy

o VAT w związku z art. 2 pkt. 27e ustawy o VAT;

2) prawa procesowego polegające na niezastosowaniu art. 14e § 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej: O.p. w pełnym zakresie, tj.: przez brak zmiany stanowiska

i nie uwzględnienia ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych

i nie odniesienie się do argumentacji wskazanej we wniosku i wezwaniu do zmiany stanowiska.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że głównym przedmiotem działalności skarżącego jest kancelaria prawnicza, a wynajem jest wyodrębniony funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo. Część przedsiębiorstwa, mająca być przedmiotem aportu stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który po odłączeniu

z przedsiębiorstwa mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej: k.c.

Skarżący podniósł, że art. 2 pkt. 27e ustawy o VAT nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie, bądź pozostawienie

w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ex lege ustalić, iż doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co oznacza, że każdy stan faktyczny powinien być oceniany indywidualnie. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie, tj. potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Powinno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 k.c. Przy czym nawet w razie braku któregoś z tych elementów określone składniki majątkowe funkcjonalnie ze sobą powiązane mogą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa,

a wyłączenie z przedsiębiorstwa nieruchomości nie powoduje, że pozostałe składniki majątkowe tego przedsiębiorstwa przestają być zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Zdaniem skarżącego, interpretacji określonego w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa", należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem art. 19 Dyrektywy 112. Według skarżącego, wyłączenie niektórych składników materialnych pozostaje bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa,

a formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić się z prowspólnotową wykładnią przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przedsiębiorstwo skarżącego składa się z dwóch niezależnych części - jednej gdzie jako adwokat świadczy usługi prawne i drugiej, która zajmuje się wynajmem

i jest obsługiwana przez pracownika przejętego od firmy należącej do ojca skarżącego. Części przedsiębiorstwa są całkowicie oddzielone i nie powiązane ze sobą, co oznacza, że przedmiotowa zorganizowana część jest wyodrębniona

w istniejącym przedsiębiorstwie. Z tych względów, w ocenie skarżącego, w sprawie znajduje zastosowanie wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 6 ust.

1 ustawy o VAT.

Ponadto skarżący zarzucił, że wydana interpretacja narusza zasadę zaufania, gdyż interpretacje z dnia [...] września 2015r., nr [...] i z dnia [...] września 2015r., nr [...], dotyczą współudziałowców w znaku towarowym i są prawidłowe, tzn. dokładnie te same składniki majątkowe i niemajątkowe stanowią w przypadku rozpoczęcia działalności całe przedsiębiorstwo. W tych trzech przypadkach zdarzenie przyszłe jest niemal identyczne, różnica polegała wyłącznie na tym, że skarżący prowadzi kancelarię adwokacją, więc organizacyjnie, funkcjonalnie wydzieli działalność w zakresie wynajmu znaku, a inni współudziałowcy będą prowadzić całe przedsiębiorstwo w oparciu o dokładnie te same elementy. Działanie organu stoi w sprzeczności z zasadami państwa prawa, gdyż strona składając wniosek i jego uzupełnienie miała prawo oczekiwać rozstrzygnięcia w formie interpretacji pozytywnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone

w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270) - dalej: P.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane

w ustawie. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga jest niezasadna.

Spór interpretacyjny w niniejszej sprawie dotyczy możliwości zastosowania wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT planowanej przez skarżącego czynności wniesienia aportu części jego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sprowadza się więc do oceny, czy przedstawiony we wniosku stan przyszły pozwala na przyjęcie, że przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że wskazany we wniosku składnik przedsiębiorstwa w postaci znaku towarowego słowno-graficznego oraz jeden pracownik do obsługi umowy najmu tego znaku graficznego, nie mogą zostać uznane za zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym brak podstaw do zastosowania wyłączenia

z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem skarżącego, aport przedmiotowej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej spełnia wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa i do tego aportu nie stosuje się przepisów ustawy o VAT. W jego ocenie, część przedsiębiorstwa mająca być przedmiotem aportu stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie: funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo, który po odłączeniu z przedsiębiorstwa mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c.

W ocenie Sądu, rację w niniejszym sporze należy przyznać Ministrowi Finansów.

Pojęcie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Powołana wyżej definicja wskazuje jakie cechy powinna zawierać zorganizowana część przedsiębiorstwa:

1. obejmuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2. zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3. składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4. zespół składników składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze.

Podstawowym wymogiem jest więc, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych, ponadto zespół ten powinien być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, przy czym wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Ocena, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, musi być dokonywana in concreto (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2011r., sygn. akt III SA/Wa 2982/10, Lex nr 951559).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe z kolei najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie oznacza ono samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1517/14, dost. CBOIS).

W ocenie Sądu, prawidłowo uznał organ interpretacyjny, że składnik w postaci udziału w znaku towarowym oraz jeden pracownik wyodrębniony

z przedsiębiorstwa skarżącego do obsługi umowy najmu tego znaku, nie stanowią zespołu składników materialnych i niematerialnych, który mógłby samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Brak bowiem elementów takich jak środki trwałe, należności, środki finansowe do prowadzenia działalności itp. Tak określony przedmiot aportu nie spełnia przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji, do czynności wniesienia aportu nie ma zastosowania wyłączenie z opodatkowania wynikające z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Z przedstawionych względów, Sąd uznał, że wbrew twierdzeniom skarżącego, zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów art. 2 pkt 27e i art. 6 ust.1 ustawy

o VAT. W konsekwencji, niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 14e § 1 O.p.

Odnosząc się do powołanych w skardze orzeczeń TSUE, należy wskazać, że w wyrokach w sprawach C-497/01 i C 444/10 Trybunał wyraził pogląd, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

W przedmiotowej interpretacji Minister Finansów również na ten warunek wskazywał, stwierdzając jednocześnie, że konieczne jest, aby przedmiot aportu spełniał wszystkie przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa

w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w tym żeby wnoszone aportem składniki stanowiły zespół składników materialnych i niematerialnych, którego to wymogu przedmiot aportu nie spełniał. Stanowisko Ministra Finansów nie jest zatem sprzeczne z orzecznictwem TSUE.

W świetle zarzutów skargi należy również wskazać, że wbrew twierdzeniom skarżącego interpretacje podatkowe dotyczące współudziałowców w znaku towarowym nie zostały wydane w tożsamym stanie faktycznym. Inaczej niż

w niniejszej sprawie, przedstawione w tych interpretacjach zdarzenia przyszłe dotyczyły przekazania aportem do spółki komandytowej całości przedsiębiorstwa,

a spełnienie warunków określonych w art. 551 k.c., było elementem stanu faktycznego przedstawionego we wnioskach o wydanie interpretacji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art.151 P.p.s.a., orzekł jak

w sentencji.