Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2006 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i lipiec 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 12.341,90 (dwanaście tysięcy trzysta czterdzieści jeden 90/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

I SA/Gd 721/06

U z a s a d n i e n i e

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 20 maja 2005 r., w sprawie sygn. akt I SA/Gd 224/02, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec 2000 r., uchylił zaskarżoną decyzję, określając, że nie może być ona wykonana i zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że Urząd Skarbowy w stosunku do A w dniu [...] wydał trzy decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec 2000 r., określając skarżącej spółce wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za te miesiące. Przedmiotem sporu była weryfikacja prawidłowości zastosowania przez stronę skarżącą stawki 0% na podstawie przepisów § 66 ust. 1 pkt 2 lit. d i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.; w skrócie Rozp. MF 1999 do wykonanych na rzecz B (w skrócie B) usług, które zostały udokumentowane 15 fakturami. Zdaniem skarżącej usługi, opisane w zakwestionowanych fakturach jako "reklama w miesięczniku C" lub "propagowanie produktów oferowanych przez B (zioła), reklama poprzez wydawnictwa książkowe i prasowe", spełniły wskazane w § 66 ust. 2 rozporządzenia warunki, a mianowicie:

1) były świadczone na rzecz nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego niebędącego podatnikiem podatku od towarów i usług,

2) ich efekty były, są lub będą wykorzystywane poza granicą Rzeczypospolitej Polskiej,

3) należności za wykonanie tych usług zostały zapłacone i przekazane na rachunek bankowy skarżącej w banku krajowym w ciągu 90 dni od ich wykonania.

Zdaniem organu pierwszej instancji poza sporem pozostało spełnienie warunków opisanych w punktach 1 i 3. Przedmiotem sporu stało się spełnienie warunku drugiego, tj. wykorzystania efektu usług poza granicą Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż efekty wykonanych usług, którymi zdaniem tego organu była reklama w czasopiśmie ukazującym się w języku polskim na terenie Polski.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przeprowadzone przez Izbę Skarbową w związku ze złożonym od decyzji Urzędu Skarbowego odwołaniem postępowanie wyjaśniające wykazało, iż pod wskazanym w treści wystawionych dla B faktur przedmiotem fakturowania nie kryje się jedynie reklama w czasopiśmie "C". Zdaniem organu odwoławczego szerszy zakres usług, niż wskazują na to zapisy przedmiotowych faktur, a także wskazywane w składanych przez stronę pismach, czynności kryjące się pod określonym w treści faktur przedmiotem fakturowania nie pozwalają na uznanie, iż sprzedane usługi stanowiły reklamę w miesięczniku "C"; dotyczące w/w faktur płatności faktycznie kryją za sobą szereg innych - niż wskazane w ich treści - czynności świadczonych na rzecz kontrahenta. Dokonując oceny całokształtu przedstawionych przez stronę wypowiedzi w sprawie, Izb Skarbowa uznała, iż zakupione przez B czynności należy opodatkować na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym: wg stawki 22 %, określając je wspólnym mianem usług marketingowych, umożliwiających na rynku polskim realizację prowadzonego przez B marketingu.

Decyzją z dnia [...] którą Izba Skarbowa, utrzymała w mocy zaskarżone w odwołaniu decyzje Urzędu Skarbowego.

A w skardze na tę decyzję zarzuciła rażące naruszenie następujących przepisów prawa procesowego i materialnego:

1) art. 21 § 3 w zw. z art. 51 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.127, art. 180 § 1, art. 188, art. 210 i art. 229 Ordynacji podatkowej;

2) art. 27 ust. 5-8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym;

3) § 66 ust. 1 pkt 2 lit. d i e oraz ust. 2 i ust. 2 a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił argumenty, z powodu których uwzględnił skargę, powołując się na treść art. 145 § 1

pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie u. p. s. a.). Wskazał, że w ustalonym stanie faktycznym zaskarżona decyzja nie może się ostać, bowiem narusza ona przepisy prawa procesowego, przede wszystkim art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony prowadzonego postępowania, przytaczając na poparcie tej tezy treść przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że po stronie organu odwoławczego zabrakło woli przeprowadzenia pełnego i wyczerpującego postępowania, a także wyjaśnienia okoliczności sprawy. Podkreślono, iż organ odwoławczy stwierdzając niezupełność postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, podjął próbę przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W toku przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy nie wyjaśnił jednak, jakiego rodzaju usługi świadczyła skarżąca spółka na rzecz firmy B L., lecz arbitralnie przyjął, iż były to usługi marketingowe opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Przyjmując arbitralnie takie założenie organ odwoławczy pominął w prowadzonym postępowaniu kwestię wyjaśnienia czy skarżącej przysługiwał przywilej zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług do świadczonych usług na podstawie § 66 ust. 1 pkt 2 lit. d) i e) oraz ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stwierdzone przez Sąd powyższe braki postępowania doprowadziły go do wniosku, iż było ono prowadzone z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa (O. p.), zaś naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, co musiało skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Sąd wskazał także na wynikającą z pisma procesowego strony skarżącej z dnia

31 marca 2005 r. okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadząc w stosunku do skarżącej postępowanie w sprawie określenia należnego zobowiązania podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2000 r. nie stwierdził nieprawidłowości w opodatkowaniu stawką 0% takich samych usług świadczonych przez skarżącą na rzecz tego samego kontrahenta. Z uzasadnienia decyzji obejmujących wymienione okresy wynika, iż organ podatkowy w tym przypadku stwierdził, iż efekt usługi reklamy w miesięczniku "C" oraz usługi zbierania i analizowania informacji o rynku, wykonanych przez A na rzecz B wykorzystany był poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem spółka spełniła warunki określone w § 66 ust. 2 pkt 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a tym samym uprawniona była do zastosowania obniżonej 0% stawki podatku od towarów i usług do sprzedaży przedmiotowych usług. Odnosząc się do tej informacji WSA stwierdził, że zmienność poglądów prawnych organu podatkowego wyrażonych na tle takiego samego stanu faktycznego musi zostać uznana za podważenie zaufania do organów podatkowych, - a co za tym idzie za naruszenie ogólnej zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w treści art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Co więcej takie działanie organów podatkowych może zostać uznane za naruszenie konstytucyjnej zasady pewności prawa. Stwierdzone naruszenie zasady postępowania wyrażonej w treści art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na istotny wpływ na wynik sprawy musiało zdaniem Sądu skutkować, podobnie jak wskazane wcześniej naruszenie art. 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa, wyeliminowaniem wadliwej decyzji z obrotu prawnego.

Od tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie § 66

ust. 2 pkt 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 późn. zm) w związku z art. 134 u. p. s. a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u. p. s. a. przy rozstrzyganiu skargi A przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec 2000 r. (art. 174 pkt 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zastosowanie przy rozstrzyganiu przez WSA w Gdańsku - pomimo nieprzywołania w podstawie prawnej wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję art. 145 § 1 pkt 1 lit a) u. p. s. a. - w drodze analogii oceny prawnej zawartej w niebędących przedmiotem kontroli sądowej decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie innych okresów rozliczenia w podatku VAT tj. XI i XII 2000 r., które uwzględniały stosowanie § 66 ust. 2 pkt 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.; tym samym naruszył art. 134 u. p. s. a., gdyż oceniając decyzje dot. rozliczenia strony skarżącej za inny okres niż badany wyszedł poza granice akt sprawy;

1) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 133 § 1 u. p. s. a. (Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy...), art. 134 § 1 u. p. s. a. (Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy...) w związku z art. 1 i art. 3 § 2 pkt 1) u. p. s. a., art. 141 § 4

u. p. s. a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u. p. s. a., w związku z art. 141 § 4

u. p. s. a., poprzez:

- w zakresie art. 133 § 1 u. p. s. a. - nie odniesienie się do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy i dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału, tym samym postawione w uzasadnieniu organowi podatkowemu Il instancji zarzuty nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, który dowodzi okoliczności wprost przeciwnych do tez zawartych w zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku;

- w zakresie art. 134 § 1 u. p. s. a., w związku z art. 1 i art. 3 § 2 pkt 1) u. p. s. a., poprzez rozpoznawanie sprawy poza jej granicami, polegające na dokonaniu kontroli decyzji organów podatkowych ( w zakresie podatku VAT za m-ce: kwiecień, maj; lipiec 2000 r.) poza jej stanem faktycznym ustalonym na dzień wydania zaskarżonej decyzji przez Izbę Skarbową (20.12.2001 r.) i oparcie rozstrzygnięcia tylko na materiale wybranym i dostarczonym przez Skarżącego na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego innych okresów rozliczeniowych podatku VAT skarżącego, a które stanowiły tylko część materiału dowodowego w innych postępowaniach bez włączenia akt sprawy tych ostatnich do akt sprawy będącej przedmiotem orzekania;

- w zakresie art. 141 § 4 u. p. s. a. w związku z przywołaniem zarzutu naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji art., art. 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej - niewypełnienie jego postanowień, gdyż WSA w Gdańsku w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia nie zawarł dla organu administracji wskazań co do dalszego postępowania;

- w zakresie art. 145 § 1 lit. c) u. p. s. a., w związku z naruszeniem art. 133 i art. 134 u. p. s. a., poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego przez pominięcie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wykazanych przez organy podatkowe w aktach sprawy i uwzględnienie w zajętym stanowisku jedynie tych dowodów, które przedstawił w sposób wybiórczy Skarżący, pomijając istotne dla rozstrzygnięcia dowody w sprawie, a w konsekwencji bezpodstawne postawienie organowi podatkowemu II instancji zarzutu naruszenia art., art. 121, 122 O. p., i tym samym bezpodstawne przyjęcie przez WSA w Gdańsku jako podstawy rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u. p. s. a.

W związku z tymi zarzutami w skardze kasacyjnej wniesiono o: uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika wniósł o jej oddalenie jako całkowicie nieuzasadnionej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 czerwca 2006 r., w sprawie

I FSK 956/05 uchylił zaskarżony wyrok WSA z 20 maja 2005 r. (I SA/Gd 224/02) i przekazał sprawę WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał na następujące kwestie:

Jak stanowi art. 141 § 4 u. p. s. a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania; niezbędnymi składnikami uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji są, m.in. wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu, a w przypadku uwzględnienia skargi i konieczności rozpatrzenia sprawy ponownie przez organ administracji - również wskazania dla tegoż organu, co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu wyroku pierwszej instancji w niniejszej sprawie zabrakło jednak obydwu tych elementów. Sąd bowiem w sposób ogólnikowy stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego, a przede wszystkim

art. 122 i art. 187 § 1 O. p., nie wyjaśniając de facto, czym - w tej konkretnej sprawie - objawiać się miało naruszenie tych przepisów postępowania podatkowego. Za takie uzasadnienie trudno uznać stwierdzenia Sądu, że organ odwoławczy arbitralnie (odmiennie od organu l instancji) przyjął, że strona skarżąca świadczyła usługi marketingowe opodatkowane stawką podatku od towarów i usług 22 % i czynienie temuż organowi zarzutu, że przy tak dokonanym ustaleniu stanu faktycznego nie wyjaśnił, czy w stosunku do skarżącej nie zachodziły przesłanki do stosowania przez nią stawki opodatkowania 0%, w oparciu o § 66 ust. 1 pkt 2 lit. d) i e) oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Jeżeli organ odwoławczy ustalił w oparciu o dodatkowo przeprowadzone czynności dowodowe inny stan faktyczny sprawy, aniżeli organ pierwszej instancji, i przyjął odmiennie od tego organu, że strona skarżąca nie świadczyła usług reklamowych, czy też przetwarzania danych i dostarczania informacji, do których odnosi się § 66 ust. 1 pkt 2 lit. d) i e) ww. rozporządzenia, nie ma podstawy do czynienia temuż organowi odwoławczemu zarzutu niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy odnoszących się do przesłanek wiążących się ze stosowaniem przepisów prawa materialnego (w tym przypadku § 66 ust. 1 pkt 2 lit. d) i e) ww. rozporządzenia), skoro organ odwoławczy poczynił ustalenia wskazujące na brak warunków do zastosowania tegoż przepisu prawa materialnego.

Ze sformułowanych zarzutów naruszenia prawa procesowego na uwzględnienie zasługuje przede wszystkim zarzut naruszenia art. 141 § 4, a w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Jeżeli Sąd pierwszej instancji uznał, że poczynione przez organ odwoławczy ustalenie co do świadczenia przez stronę skarżącą usług marketingowych, a nie reklamowych, czy też przetwarzania danych i dostarczania informacji jest wadliwe, winien w pierwszym rzędzie zarzucić naruszenie przez tenże organ art. 191 Ordynacji podatkowej i wykazać popełnione błędy co do dokonanych ustaleń faktycznych, w zakresie oceny zgromadzonych dowodów. Wymaga to od Sądu odniesienia się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego sprawy i w oparciu o jego analizę wykazania organowi podatkowemu wadliwości jego oceny, z uwagi, na przykład na nieuwzględnienie lub niewłaściwą ocenę określonych środków dowodowych zgromadzonych w sprawie. NSA podkreślił ponadto, iż za nieuzasadniony należy uznać również pogląd Sądu pierwszej instancji o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 121 Ordynacji podatkowej, bowiem samo stwierdzenie faktu wydania w 2004 r. wobec skarżącej Spółki przez inny organ podatkowy pierwszej instancji, w innej sprawie, odmiennej decyzji od tej, która była przedmiotem oceny Sądu w tej sprawie, nie uzasadnia ustalenia przez Sąd naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych i oparcia na tym fakcie rozstrzygnięcia w zakresie legalności decyzji organu odwoławczego z 2001 r. Zdaniem NSA ogólnikowe stwierdzenie WSA co do naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa procesowego, bez szczegółowego odniesienia takiego zarzutu Sądu do konkretnych okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy, nie czyni zadość normie wyrażonej w zdaniu pierwszym art. 141 § 4 u. p. s. a., co do konieczności wyjaśnienia przez Sąd podstawy rozstrzygnięcia. Uchybienie to wpływa również na możliwość wywiązania się z dyspozycji normy pomieszczonej w drugim zdaniu art. 141 § 4 u. p. s. a., nakładającym na Sąd obowiązek zawarcia w wyroku uchylającym decyzję organu administracji wskazań co do dalszego postępowania. Jeżeli bowiem Sąd nie określi w wyroku uchylającym konkretnych uchybień, których dopuścić się miał organ odwoławczy, skutkujących wyeliminowanie jego decyzji z obrotu prawnego, będzie miał następnie trudności ze wskazaniem temuż organowi, w jakim zakresie powinien uzupełnić postępowanie w przypadku ponownego rozpatrywania sprawy.

Zdaniem NSA nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty naruszenia

art. 133 § 1 u. p. s. a., oraz art. 134 § 1 u. p. s. a., bowiem Sąd pierwszej instancji orzekał w tej sprawie na podstawie akt sprawy, nie wychodząc poza jej granice. Tym samym w świetle stwierdzonego naruszenia przepisów postępowania, rozstrzyganie zarzutów naruszenia prawa materialnego uznano za przedwczesne, bowiem ocena stosowania przepisów prawa materialnego może mieć miejsce jedynie na tle jednoznacznie ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Wskazano, iż w przypadku ponownego rozpoznania sprawy Sąd I instancji uwzględni wniesioną doń skargę i uchyli zaskarżoną decyzję, uzasadnienie wyroku winno zawierać nie tylko wskazanie przepisów, które zostały naruszone przez organ odwoławczy, lecz również określenie poprzez jakie zachowania (działania, zaniechania) tegoż organu doszło do ich naruszenia oraz przekazywać jednoznacznie dyspozycje co do dalszego postępowania w sprawie - godnie z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) stanowi, iż sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, stwierdził sąd, że organy podatkowe naruszyły prawo, a naruszenie to ma te wagę, że skutkuje uchyleniem badanej decyzji.

Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; w skrócie u. p. s. a.), należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść orzeczeń. W tej kategorii podstawy uchylenia mieści się brak należytej staranności wykazywany przez organy podatkowe w prowadzeniu sprawy, a wyrażający się w rozstrzyganiu bez pełnej znajomości jej stanu faktycznego oraz materiału dowodowego zebranego w danej sprawie.

Przedmiotem sporu jest możliwość zastosowania przez stronę preferencyjnej stawki 0% VAT do usług stanowiących podstawę wystawionych faktur przez skarżącego w stosunku do B w L.

Zgodnie z § 66 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109/99, poz. 1245 ze zm.; w skrócie rozporządzenie MF 1999) obniżoną stawka podatku od towarów i usług do wysokości 0% stosuje się m. in. do usług reklamowych (§ 66 ust. 1 pkt. 2 lit. d/) oraz usług przetwarzania danych i dostarczania informacji (§ 66 ust. 1 pkt. 2 lit. e/). Stawka 0% VAT obowiązuje w stosunku do m.in. tychże usług w przypadku spełnienia trzech warunków (§66 ust. 2 rozporządzenia MF 1999);

- po pierwsze usługa jest świadczona na rzecz nierezydentów, w rozumieniu przepisów prawa dewizowego;

- po drugie efekt wykonywanej usługi będzie wykorzystywany poza granicą Rzeczpospolitej Polskiej;

- po trzecie podatnik posiada dowód, iż należność za wykonaną usługę została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku krajowym w ciągu 90 dni od dnia wykonania usługi.

Zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji podkreślił, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż poza sporem jest spełnienie warunku ad. 1 i 3 ust. 2 § 66 rozporządzenia MF 1999. Dla organu pierwszej instancji kwestią sporną było spełnienie warunku ad 2- a więc czy faktycznie efekt wykonywanej usługi będzie wykorzystywany poza granicami RP; w uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w przypadku usług wykonywanych przez skarżącą spółkę na rzecz B było ukazanie się reklamy w czasopiśmie ukazującym się w języku polskim na terenie Polski. Efekt ten mógł być tylko wykorzystany na terenie RP, a ewentualne zwiększenie sprzedaży było skutkiem umów zawieranych pomiędzy B a kupującym. Organ pierwszej instancji podkreślił, iż potwierdzeniem takiego stanowiska jest polskie prawo cywilne i charakter umowy o świadczenie usług reklamowych, która jest umową zobowiązującą do prowadzenia określonego skutku. Skutkiem tym było ukazanie się ogłoszenia; gdyby uznać, że jest nim zwiększenie przychodu, to w sytuacji braku odpowiedzi na ogłoszenie wśród potencjalnych klientów, B byłaby zwolniona z części zapłaty, a taki warunek nie był między stronami umowy zawarty. Umowa obejmująca usługi reklamowe miała na celu pozyskanie klienta polskiego, stąd właściwą stawką VAT - wobec nie spełnienia jednego z trzech przesłanek § 66 ust. 2 rozporządzenia MF 1999 - jest stawka 22%.

Zdaniem organu odwoławczego strony zawarły nie umowę o usługi reklamowe a o wykonanie na rzecz B usług marketingowych. Organ odwoławczy przywołał słownikowe definicje pojęcia marketing i przytoczył fragmenty pism procesowych pełnomocników strony skarżącej na potwierdzenie swego stanowiska (strona 21 uzasadnienia) powołując się m. in. na pisma z 13 marca i 31 października 2001r., w których pełnomocnicy strony użyli takich sformułowań jak (...) wywoływanie u potencjalnych nabywców zainteresowania i wzbudzenia w nich chęci zakupienia (...), (...) tworzenie rynku zbytu w Polsce (...), (...) podejmowania w czasopismach i wydawnictwach książkowych wydawanych przez A określonej tematyki (...), (...) informacja, doradztwo, analizy, statystyki (...), (....) jest podstawą analizy rynku (...), (...) dzięki czemu powstają stale nowe, modyfikowane zestawy ziół pomocnych w leczeniu (...).

Sąd stwierdza, iż w aktach sprawy znajduje się 15 faktur wystawionych przez stronę skarżącą na rzecz B z następującym opisem podstawy ich wystawienia - propagowanie produktów oferowanych przez B (zioła), reklama poprzez wydawnictwa książkowe i prasowa oraz za reklamę w miesięczniku

C.

Poza sporem jest fakt, iż strona skarżąca zawarła ustną umowę z firmą B i jedynym pisemnym przejawem przedmiotu tej umowy są zapisy j.w. zawarte w zakwestionowanych fakturach. Poza sporem jest również fakt, iż umowa została przez stronę skarżącą wykonana, zaś zleceniodawca – B - dokonał w określonym czasie i sposobie zapłatę należności.

Należy w związku z tym odnieść się do dokonanej przez organ drugiej instancji ocen zebranego w tej sprawie materiału dowodowego - czy z zapisu faktur można wywnioskować, iż strony wiązała umowa marketingu nie objęta preferencyjną stawką podatku od towarów i usług. Należy bowiem podkreślić, iż pisma procesowe sporządzone przez stronę lub jej pełnomocników a dokonujące określonych ocen stanu faktycznego nie stanowią dowodu. Są jedynie wyrazem stanowiska podatnika w określonym postępowaniu podatkowych a następnie stanowiska skarżącego w postępowaniu sądowym.

Najistotniejszą cechą reklamy jest zawsze informacja o konkretnych towarach, o ich zaletach, wartościach, przekazywana bliżej nieokreślonym kontrahentom, mająca na celu zachęcenie do zakupu reklamowanego towaru (wyroki NSA z dnia

24 września 1998 r., sygn. akt I SA/Po 140/98, LEX nr 34790; z dnia

10 czerwca 1999 r., sygn. akt l SA/Po 1947/98 Monitor Podatkowy 2000, nr 4, s. 38; z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt III SA 1994/99, LEX nr 47078). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2002 r., w sprawie l SA/Wr 4097/01 (PP 2003/12/54) postawił tezę, iż celem reklamy jest przekazywanie informacji o towarach (usługach) i nakłanianie potencjalnych klientów do ich nabycia; polega ona głównie na prezentowaniu danego towaru, danej usługi, ewentualnie marki (oznakowania produktu lub producenta), cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych, modnych czy nawet prowokujących, aby skłonić jak największą liczbę potencjalnych nabywców do zakupu (do korzystania z usługi).

Z mocy § 66 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 grudnia 1999 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżoną stawkę podatku od towarów i usług 0% stosuje się nie tylko do usług reklamowych (§ 66 ust. 1 pkt. 2 lit. d/) ale również (m.in.) do usług przetwarzania danych i dostarczania informacji (§ 66 ust. 1 pkt. 2 lit. e/).

W aktach sprawy znajduje się pismo z 20 października 2001 r. (k.236) członka zarządu B G. P., w którym wskazano, iż celem umowy, oprócz usług reklamowych było między innymi objęcie rynku światowego wysyłkową sprzedażą specyfików ziołowych pochodzenia [...] drogą współpracy z takimi firmami jak A., których zadaniem było również dostarczanie B informacji o nieznanym rynku wschodnim, pomoc w znalezieniu optymalnych metod marketingowych w reklamie produktów B.

Skoro z pisma tego organ odwoławczy wywodzi stwierdzenie, że stron nie łączyła umowa o usługi reklamowe i o usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji a usługi reklamowe, zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przywołuje się, dla wzmocnienia swego stanowiska, okoliczność, iż nie wiadomo kto faktycznie to pismo sporządził i kto je podpisał, to nie dopuszczenie dowodu z przesłuchania stron w tej sprawie jest tym bardziej niezrozumiałe. Oczywistą jest bowiem kwestią to, iż w przypadku gdy podstawą wystawienia faktury jest ustna umowa, a zapis podstawy jej wystawienia dokonany w tej fakturze nie jest jednoznaczny dla organu podatkowego, zaś pisemne wyjaśnienia strony nie zadawalają organów podatkowych, to należy dopuścić dowód z przesłuchania stron na okoliczność zakresu przedmiotowego umowy wiążącej strony oraz zakresu jej faktycznego wykonywania oraz skutków tej umowy nie tylko w zakresie prawa cywilnego ale nade wszystko prawa podatkowego. Samo cytowanie zakresu pojęcia marketingu czy reklamy a zawartych w słownikach w tym słownikach języka polskiego nie jest wystarczające. W tej bowiem sprawie nie była punktem spornym wykładnia prawa materialnego i konieczność przeprowadzenia wykładni językowej, danego przepisu prawa materialnego; skupić należało się na zakresie przedmiotowym umowy stanowiącej podstawę wystawienia kwestionowanych faktur. Wbrew stanowisku organu odwoławczego, co wynika z całej treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie stanowi też dowodu, co w tej sprawie podkreślić należy ponownie, cytowanie wyrwanych z kontekstu fragmentów pism pełnomocników podatnika.

Takie uchybienie przepisom postępowania nie ogranicza się jedynie do naruszenia dyspozycji art. 191 O. p., ale również naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego zawartych przez ustawodawcę w art. 120, 121 § 1 i § 2, 122 O.p. W państwie prawa nie ma miejsca dla mechanicznie i sztywno pojmowanej zasady nadrzędności interesu ogólnego nad interesem indywidualnym (wyrok NSA z dnia 18 listopada 1993 r., w sprawie III ARN 49/93).

Podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O. p.). Zasada ta zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Aby jednak w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m. in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Innymi słowy, co podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 czerwca 2005 r. w sprawie III SA/Wa 562/05 (wyrok opublikowany w M. Podat. 2005/9/44), zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu.

Swobodna ocena dowodów nie oznacza dowolności w ich ocenie i nie może przekształcić się w samowolę. Musi być zatem dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny:

1) należy się opierać na materiale dowodowym zebranym przez organ lub uzyskanym w ramach pomocy prawnej,

2) ocena powinna zostać oparta na całym materiale dowodowym; organ rozpatruje zatem wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności, a nie każdy dowód z osobna,

3) organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w danej sprawie, z zastrzeżeniem dokumentów urzędowych, które - w myśl

art. 194 § 1 O. p. - mają szczególną moc dowodową.

Powyższe odnosi się zarówno do treści art. 191 O. p. przed jak i po

1 stycznia 2003 r., (art. 191 O.p. tekst pierwotny - organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona; po dniu 1 stycznia 2003 r., - organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona).

Ze zdania zawartego w piśmie zleceniodawcy (k. 235 akt), iż skarżąca spółka (...) udzieliła pomocy w znalezieniu optymalnych metod marketingowych w reklamie produktów B (...) trudno, przy zachowaniu zasad przepisów postępowania, dokonać prawnie i faktycznie uzasadnionej oceny, iż strony wiązała umowa marketingu.

Za nieuzasadnione należy również uznać wywody organu odwoławczego w zakresie ciężaru dowodowego spoczywającego na stronie skarżącej. Jedną z zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej; z mocy art. 122 O. p. nałożono na organy podatkowe obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wykonaniu tego obowiązku służy m. in. art. 187 § 1 O. p., który obliguje organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; tak więc ogólna reguła dowodowa stanowi, że zgromadzenie dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym wyklucza się stosowanie cywilistycznej koncepcji ciężaru dowodu, w myśl której ciężar dowodu udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne. Koncepcja ta, ukształtowana na gruncie przepisów prawa prywatnego i wyrażona w art. 6 Kodeksu cywilnego, ma zastosowanie w postępowaniu o charakterze kontradyktoryjnym, a do takich nie należy postępowanie podatkowe. W postępowaniu podatkowym nie chodzi o ciężar dowodu a o wymóg prezentacji dowodów będący wymogiem materialnoprawnym, który determinuje sytuacje podatnika na gruncie prawa podatkowego.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż wbrew stanowisku pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowanemu na rozprawie, z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2006 r., w sprawie l FSK 956/05 (z powołaniem suę na treść str. 7) nie dokonano pozytywnej oceny materiału dowodowego zebranego przez organ odwoławczy, natomiast na stronie 7 i 8 dokonano oceny treści uzasadnienia zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku WSA w Gdańsku.

Odnosząc się do nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony, w tym przesłuchania w charakterze świadka G. P. stwierdzić należy, iż organ podatkowy władny jest nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Skoro zatem wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, to organ podatkowy nie mógł żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny:

1) należy dopuścić dowód z przesłuchania w charakterze świadków tych pracowników skarżącego, w zakresie których obowiązkiem było faktyczne wykonanie umowy na rzecz B;

2) należy dopuścić dowód z przesłuchania stron na okoliczność charakteru prawnego zawartej przez strony umowy, jej przedmiotu i sposobu jej realizacji, ustalając uprzednio, kto jest władny do reprezentowania firmy B na zewnątrz - należy zwrócić uwagę, iż jeśli będzie to pan G. P., to już w piśmie z października 2001 r., deklarował przyjazd do Polski, aby stawić się na wezwanie organów podatkowych, bowiem jak podkreślił cyt.: (...) myślę, że o wiele prościej byłoby, gdybym odpowiedział wprost na interesujące (organy podatkowe) pytania; takie pisanie ciągle o tym samym znowu może spowodować jakieś nieporozumienia (...) ( patrz strona 235 ostatni akapit);

- teza na jaką strony i świadkowie winni być przesłuchani obejmuje również łączne wyczerpanie przesłanek o jakich mowa w § 66 ust. 2 pkt. 1-3 rozporządzenia RM z 1999.

3) należy dokonać oceny materiału zebranego w sprawie w zakresie sposobu przyjętego przez strony systemu wynagradzania, a zawierającego zarówno element stały jak i zmienny (vide m. in. strona 381-385 akt postępowania podatkowego);

4) po dokonaniu oceny charakteru prawnego umowy, jeśli dokonana ocena wskazywać będzie, iż strony wiązała umową reklamy z elementami umowy o przetwarzanie danych i dostarczania informacji - co również objęte było stawką preferencyjną VAT (vide § 66 ust. 1 pkt. 2 lit. lit. e/ rozporządzenia RM), należy przeprowadzić postępowanie dowodowej j. w. w zakresie wyczerpania łącznego trzech przesłanek o jakich mowa w § 66 ust. 2 pkt. 1/, 2/ i 3/ rozporządzenia RM, ze wskazaniem, iż spór dotyczy wyczerpania przesłanki o jakiej mowa w § 66 ust. 2 podpunkt 2/ rozporządzenia RM, a więc czy efekt wykonywanej usługi był wykorzystywany poza granicą Rzeczpospolitej Polskiej. I na tę okoliczność należy dopuścić dowód z przesłuchania stron umowy oraz pracowników skarżącej spółki, faktycznie wykonujący na rzecz B (zgodnie z zakresem obowiązków) przedmiotowe zlecenie. Dodatkowo należy ocenić załączniki do wszystkich pism procesowych skarżącej spółki a stanowiące między innymi pakiety specyfikacji zamówień reklamowanych produktów B;

5) należy dołączyć do akt sprawy decyzje organów podatkowych obu instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za XI i XII 2000 r.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 59 § 1 i art. 21 § 3 O. p., przy zastosowaniu wobec skarżącego sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania w podatku oraz do pozostałych pism procesowych skarżącego złożonych na etapie postępowania sądowego, a stanowiącego uzupełnienie skargi i jej uzasadnienia, co pozwoli organowi odwoławczemu do ustosunkowania się do wszelkich kwestii spornych w tej sprawie.

Dla jasności przyszłego postępowania dowodowego należy podkreślić, iż bez znaczenia dla sprawy ma treść zarejestrowanego tytułu prasowego i użytego oprócz C , słów [...]. Bez znaczenia dla sprawy ma również to czy reklamowane zioła i inne produkty B zostały, czy też nie, dopuszczone do obrotu w Polce czy innych krajach.

Reasumując:

1) niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej, czy też błędnej ich wykładni;

2) pisma procesowe strony nie stanowią nienazwanego środka dowodowego w postępowaniu podatkowym w rozumieniu Ordynacji podatkowej; nie będąc dokumentem stanowią jedynie źródło informacji o stanowisku podatnika w danej sprawie; do nazwanych środków dowodowych w postępowaniu podatkowym (w którym przyjęto otwarty system dowodów) należą: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez podatnika, zeznania świadków, dowód z przesłuchania stron umowy wywierającej oznaczone przez podatnika skutki prawne w prawie podatkowym, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w toku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, materiały zebrane w toku postępowania karnego, o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, przy zachowaniu zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych (por. art. 180 i 181 O. p.);

3) organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny, przy czym nie rozpatruje się dowodów każdego z osobna lecz we wzajemnej łączności z ustalanym i prezentowanym przez obie strony postępowania stanem faktycznym;

4) zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym art. 122 O. p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz również wskazówką interpretacyjną prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a/ i c/ w zw. z art.152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.