Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I SAB/Wr 8/12 w sprawie ze skargi Z. M. na Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie przewlekłości postępowania w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 11 września 2012 r., I SAB/Wr 8/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Z. M. na Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie przewlekłego prowadzenia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: skarżący w dniu 15.09.2010 r. zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2009r., dołączając do wniosku korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2009r. Decyzją z 17.12.2010 r. organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 16.03.2011r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z 31.08.2011r. organ pierwszej instancji ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Po rozpatrzeniu kolejnego odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 23.11.2011 r. ponownie uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, nakazując organowi pierwszej instancji wszczęcie postępowania mającego na celu określenie zobowiązania podatkowego.

Po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego, postanowieniem z 27.01.2012r organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009. Z kolei postanowieniem z 12.03.2012r. organ wyznaczył nowy termin do załatwienia sprawy w sprawie stwierdzenia nadpłaty, do dnia 30.04.2012r. z uwagi na prowadzone postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009, od którego uzależnione jest rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Uznając, że trwające postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, organ postanowieniem z 25.04.2012r. wyznaczył podatnikowi nowy termin do załatwienia sprawy do dnia 30.05.2012r, oraz postanowieniem z 22.05.2012r. wyznaczył kolejny nowy termin do załatwienia sprawy do 31.07.2012r.

Pismem z 12.04.2012r. skarżący wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu ponaglenie w związku z bezczynnością organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w dniu 14.05.2012r. uznał ponaglenie za bezzasadne.

3. W skardze do WSA we Wrocławiu skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji przewlekłość postępowania, wyrażającą się w przekroczeniu terminów, o jakich mowa w art. 139 §1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60; dalej jako: "O.p."); oraz naruszenie art. 125 § 1 O.p.

4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, wobec czego ją oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 , dalej : P.p.s.a.).

Sąd wskazał, że przedmiot skargi skarżący określił jako przewlekłość postępowania. W dalszej części skargi, formułując zarzuty, wskazuje on jednak na naruszenie terminów określonych przepisami art. 139 § 1 i 2 O.p. oraz na naruszenie wynikającej z art. 125 § 1 O.p. zasady szybkości postępowania.

Sąd w rozpoznawanej sprawie uznał, że nie jest władny ocenić, czy podejmowane przez organ czynności (zwracanie się do rozmaitych organów, przesłuchania świadków) były podejmowane zasadnie, a jedynie, czy w ramach obranego kierunku postępowania organ rzeczywiście podejmował działania zmierzające (przynajmniej w jego przekonaniu) do zakończenia sprawy, czy też pozostawał bezczynny lub jego czynności nosiły jedynie pozory działania np. sprowadzając się do wydawania kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy.

Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie można Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. zarzucić pozostawania w bezczynności (podobnie jak przewlekłego prowadzenia postepowania). Sprawa, której dotyczy skarga, dotyczyła nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., w której postepowanie zostało zainicjowane wnioskiem podatnika. W decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 23 listopada 2011 r., uchylającej rozstrzygniecie organu pierwszej instancji w sprawie nadpłaty, zawarto jednak zalecenie skierowane do organ pierwszej instancji, dotyczące konieczności wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego za 2009 r., wskazując, że dopiero prawidłowe określenie wartości zobowiązania podatkowego za ten okres, po zbadania całości okoliczności mających wpływ na wysokość tego zobowiązania, pozwoli na rozstrzygnięcie kwestii nadpłaty. Decyzja ta nie została przez podatnika zaskarżona i zawarte w niej wskazania wiążą organ podatkowy pierwszej instancji. Skutkiem powyższego było więc wszczęcie postepowania w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. i do czasu jego zakończenia wstrzymanie się z rozstrzygnięciem w sprawie nadpłaty. Postępowanie organu w tym zakresie należy ocenić jako prawidłowe, ponieważ w sytuacji prowadzenia postepowania w szerszym zakresie (postępowanie w sprawie określenia zobowiązania) organ do momentu jego zakończenia nie ma możliwości orzec w kwestii wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty. Skarga w niniejszej sprawie dotyczyła natomiast niezakończenia w terminie postępowania nadpłatowego, nie zaś wymiarowego. W takiej sytuacji sąd nie mógł wydać rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 149 § 1 P.p.s.a. i zobowiązać organ do wydania w określonym terminie decyzji w sprawie nadpłaty.

5. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku skarżący zarzucił w trybie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi poprzez: naruszenie art. 3 § 1 i art. 149 P.p.s.a. w zw. z art. 14 a, 75, 77,125 i O.p. przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że przedstawiony przez organ materiał okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o wydane "formalne" postanowienia świadczące na niekorzyść skarżącego. Sąd dostrzegł, że nie jest władny ocenić czy podejmowane przez organ czynności były zasadne, a skarga nie dotyczyła postępowania wymiarowego, wydał wyrok na niekorzyść skarżącego.

Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.). W sprawie niniejszej skarżący tym wymogom nie sprostał. Formułując jeden zarzut, powołał w nim szereg przepisów różnych ustaw, w tym zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, nie wykazując na czym polegało naruszenie każdego z nich przez sąd pierwszej instancji oraz czy ich naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Co więcej odnośnie do części z tych przepisów – art. 75, art. 77 i art. 139 O.p. - skarżący nie podał o jaką konkretnie jednostkę redakcyjną przepisu chodzi. W sytuacji więc, gdy każdy z tych przepisów zawiera po kilka jednostek redakcyjnych (np. art. 75 O.p. 18 jednostek redakcyjnych) Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny odnieść się merytorycznie do tak sformułowanej części zarzutu.

W pozostałym zakresie z najdalej posuniętej ostrożności Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ten postulat spełni.

W szczególności więc odniesienia wymaga zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 149 P.p.s.a. w zw. z art. 125 O.p.

Przechodząc do istoty sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wykładnia i zastosowanie art. 149 P.p.s.a. wymaga uwzględnienia celu zmian, jakie zostały dokonane ustawami: (1) z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (która weszła w życie z dniem 11 kwietnia 2011 r.) - Dz.U. z 2011 r., Nr 6, poz. 18, (2) z dnia 20 stycznia 2011 r. o odpowiedzialności majątkowej funkcjonariuszy publicznych za rażące naruszenie prawa (która weszła w życie z dniem 17 maja 2011 r.) - Dz.U. Nr 34, poz. 173, oraz (3) z dnia 25 marca 2011 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (która weszła w życie z dniem 12 lipca 2011 r.) - Dz.U. Nr 76, poz. 409. Ratio legis tych zmian jest rozszerzenie środków przeciwdziałania bezczynności organu i przewlekłemu prowadzeniu postępowania administracyjnego oraz naruszaniu przez organ administracji terminów załatwienia spraw, a także umożliwienie efektywnego dochodzenia przez stronę postępowania odszkodowania za poniesioną szkodę od organu administracji z tytułu wydania orzeczenia lub decyzji z naruszeniem prawa oraz ponoszenia przez funkcjonariuszy publicznych odpowiedzialności majątkowej za zaniechania prowadzące do wyrządzenia szkody na skutek rażącego naruszenia prawa. Wprowadzenie tych zmian pozostaje w ścisłym związku z Konwencją o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w zakresie przeciwdziałania przewlekłemu prowadzeniu postępowań administracyjnych i rekompensowania szkód wynikających z tego tytułu. Prawidłowa wykładnia art. 149 P.p.s.a. nie może zostać przeprowadzona w oderwaniu od celów tych zmian.

W sprawie ze skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania to sąd administracyjny, na podstawie okoliczności sprawy, a zwłaszcza toku postępowania administracyjnego, ocenia, czy w sprawie wystąpiła bezczynność, czy przewlekłe prowadzenie postępowania; na podstawie tej oceny, stosownie do okoliczności sprawy, podejmuje rozstrzygnięcia, o których mowa w art. 149 P.p.s.a., jeżeli nie ma podstaw do odrzucenia albo oddalenia skargi bądź umorzenia postępowania sądowego (por. postanowienie NSA z 26 lipca 2012 r., II OSK 1360/12, ONSAiWSA 2013/1/7). Nadto należy zauważyć, że ustawodawca nie dokonał stosowanych zmian w Ordynacji podatkowej, w której nadal mowa jest (art. 141 § 1 ab initio) o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, a więc bezczynności w rozumieniu art. 149 § 1 P.p.s.a. Nie ma natomiast instytucji dyscyplinującej działania organów z powodu przewlekłego prowadzenia postępowania, która to instytucji wprowadzona została do P.p.s.a. – art. 149 § 1 i K.p.a. – art. 37 § 1. Co jeszcze istotne, nie zdefiniował on pojęć "przewlekłość postępowania" i "bezczynność organu", nie określił również wzajemnych relacji między nimi, co zwłaszcza na gruncie Ordynacji podatkowej wywołuje wiele wątpliwości i kontrowersji. Po pierwsze ze zdefiniowaniem tych pojęć, a po wtóre prawidłowym kwalifikowaniem skargi strony w tym zakresie.

Kierując się dorobkiem orzecznictwa, najogólniej rzecz ujmując pojęcie "bezczynności" rozumieć należy jako niewydanie w terminie decyzji lub postanowienia, względnie aktu lub czynności wskazanych w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Natomiast przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. wyrok NSA z 5 lipca 2012 r., II OSK 1031/12).

Mimo, że w sprawie niniejszej strona wniosła skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania, a więc instytucję nie istniejącą w Ordynacji podatkowej, to zasadnie sąd pierwszej instancji uznał jej dopuszczalność, z uwagi na treść art. 149 § 1 P.p.s.a. i rozpoznał ją w kontekście obu form przewidzianych w tym przepisie. Rozważania sądu, zawarte w pisemnych motywach wyroku, są wszechstronne, wyczerpujące i prawidłowo konstatujące, że w rozpoznawanej sprawie nie można było Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. zarzucić pozostawania w bezczynności, czy też przewlekłości postępowania. Na takie uchybienia nie wskazał również sam skarżący. Natomiast jego twierdzenie o dostatecznym wyjaśnieniu kwestii nadpłaty, nie może rzutować na treść rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, gdyż dotyczy to kwestii merytorycznych rozstrzyganych w innym postępowaniu. W tym kontekście nie ma również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 14a O.p.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.