Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2012 r. sprawy ze skargi D. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] r. D. K. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem zamierza podjąć uchwałę, na mocy której spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przekształcona w spółkę komandytową. Przekształcenie ma zostać dokonane na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Spółka przekształcona - spółka komandytowa - będzie więc sukcesorem praw i obowiązków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej).

Zwyczajne zgromadzenie wspólników dokonywało w latach 2002-2006 podziału zysku w ten sposób, iż w całości zostawał on przekazywany na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie środki znajdujące się na kapitale zapasowym zostały wykorzystane na potrzeby spółki - zakupy towarów i inwestycje.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1) Czy w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "zysk niepodzielony" będzie dotyczył wypracowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zysków osiągniętych w latach 2002-2009, które zwyczajne zgromadzenie wspólników przeznaczyło na kapitał zapasowy?

2) W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, należy wskazać, od jakiej daty będzie miało zastosowanie opodatkowanie "zysku niepodzielonego" w związku z wejściem w życie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia 1 stycznia 2009 roku?

Strona wyraziła pogląd, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został dodany do tej ustawy przez art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2009 r. Dochodem, którego dotyczy dodany przez ustawę zmieniającą art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód osób fizycznych. Dochód ten powstaje wskutek przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Ustawodawca określił moment powstania dochodu poprzez zamieszczenie w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy stwierdzenia "przychód określa się na dzień przekształcenia".

Strona wskazała, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie przepisów art. 551-576 Kodeksu spółek handlowych, nie następuje likwidacja podmiotu przekształcanego i powstanie przekształconego, lecz jedynie zmiana formy działalności. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (art. 552 i art. 553 § 1 k.s.h. ), przy czym do momentu podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników nie przysługuje wspólnikowi prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału w zyskach, nie może również dysponować przypadającym mu udziałem w zyskach.

Każda sytuacja, w której zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę dotyczącą przeznaczenia zysku, powoduje, że nie istnieje zysk niepodzielony, w przeciwnym razie, jeżeli przyjąć, iż pojęcie zysku niepodzielonego jest sztywno powiązane z wypłatą dywidendy wspólnikowi, niektóre czynności zgromadzenia wspólników dotyczące zysku mogłyby spowodować podwójne opodatkowanie, np. w sytuacji podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę zysku po stronie wspólników, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstaje dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P.- działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji stwierdzono, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował wypracowane w latach 2002-2009 przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której wnioskodawczyni jest wspólnikiem, zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym. W przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową opodatkowaniu podlegał będzie zysk niepodzielony, ustalony na dzień przekształcenia, tj. zysk wypracowany przez ww. spółkę w roku 2009, jak i w latach wcześniejszych 2002-2008, zgromadzony na kapitale zapasowym.

Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W ocenie organu, z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Jednocześnie organ wydający interpretację wskazał, że pod pojęciem "niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych" zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Zdaniem organu należy wziąć pod uwagę, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze np. rezerwowe, zapasowe.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzono, że zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki w latach 2002-2009 jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzieione zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi D. K. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zakwestionowanej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego nieprawidłową interpretację przez stwierdzenie, że:

1) zwrot "zysk niepodzielony" użyty w ww. przepisie będzie obejmował wypracowane w latach 2002-2009 przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym;

2) w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową opodatkowaniu podlegał będzie zysk niepodzielony, ustalony na dzień przekształcenia, tj. zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w roku 2009, jak i w latach wcześniejszych 2002-2008, zgromadzony na kapitale zapasowym.

W uzasadnieniu skarżąca zwróciła uwagę na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej pojęcia "zysk niepodzielony". Dlatego nie można w sytuacji, gdy ustawa podatkowa nie definiuje danego pojęcia, odmówić stosowania przyjętego w innej gałęzi prawa (w tym orzecznictwie i doktrynie prawa) sposobu rozumienia przepisu. jednocześnie dokonując jego interpretacji w sposób sprzeczny z jego brzmieniem językowym jak i wykładnią systemową i funkcjonalną.

Na uzasadnienie powyższego Skarżąca przytoczyła argumenty przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. (sygn. II FSK 976/08), a także argumenty przedstawione w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2010 r.

W opinii Strony nie można przyjąć, iż przedstawione w interpretacji pojęcie zysku niepodzielonego obejmuje wszystkie zyski osoby prawnej, zagospodarowane i podzielone przez zgromadzenie wspólników, w tym na kapitał zapasowy lub rezerwowy, a nie wypłacone bezpośrednio wspólnikom w formie dywidendy.

Skarżąca zauważyła, czego w jej opinii organ podatkowy nie dostrzegł, że ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko nie wynika wprost z omawianego przepisu, a to oznacza, iż zawężenie działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa, co z kolei jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

Zdaniem Strony, wykładnia celowościowa i systemowa przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala przyjąć, iż przekształcenie w spółkę osobową spółki kapitałowej, w której zysk został przekazany na kapitał zapasowy powoduje opodatkowanie tego zysku, który wspólnikowi może nigdy nie zostać wypłacony. Przychodem z tytułu wystąpienia ze spółki będzie całkowita kwota otrzymana tym tytułem (art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) pomniejszona o dotychczas niewypłacony dochód podatkowy wspólnika z działalności - w spółce osobowej (art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy). Niepodzielone zyski spółki kapitałowej - chociaż opodatkowane przy przekształceniu - nie pomniejszą przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki. W konsekwencji w przypadku wystąpienia ze spółki osobowej kwota pieniężna odpowiadająca udziałowi występującego wspólnika w zyskach istniejącej wcześniej spółki kapitałowej będzie opodatkowana u niego dwukrotnie: pierwszy raz jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na moment przekształcenia spółki, drugi raz jako dochód z działalności gospodarczej (z tytułu wystąpienia ze spółki). Ten sam dochód u tego samego podmiotu jest zatem podwójnie opodatkowany.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

W niniejszej sprawie Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, sprowadzające się do stwierdzenia, że zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., to zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób (nie zadysponowano nimi w inny sposób). Odkodowanie znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk" ma zatem fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Przed przystąpieniem do analizy tej kwestii godzi się przypomnieć, że kapitały pieniężne są jednym ze źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). W art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wskazano, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Pojęcie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. (zdanie pierwsze, poprzedzające wyliczenie konkretnych stanów faktycznych), który to przepis stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Z przepisu tego wynika, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest każdy dochód uzyskany z tego udziału, jeżeli został on faktycznie uzyskany. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, sformułowanie "dochód faktycznie uzyskany" należy rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód pozostawiony do dyspozycji, co oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać (swobodnie zdecydować o sposobie ich wykorzystania).

Zatem według zasady ogólnej określonej w zdaniu pierwszym przytoczonego art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. - dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany. Przepis ten jednak, w kolejnych zapisach, czyni wyłom od tej zasady uznając za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Użyty w tym przepisie zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba, że zysk został podzielony.

W tym miejscu należy przejść do zidentyfikowania pojęcia "niepodzielony zysk". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Znaczenia bowiem konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego.

Z przepisów k.s.h. wynika, że zysk spółki z o.o. może być podzielony między wspólników lub w inny sposób. Zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Natomiast § 2 art. 191 stanowi, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Zważywszy na przywołane regulacje, podkreślić warto, że ograniczenie lub wyłączenie prawa wspólników do zysku może nastąpić tylko na podstawie wyraźnego postanowienia umowy spółki. Nie ma potrzeby zamieszczania takiej regulacji w umowie spółki, gdy chodzi o przeznaczenie zysku do podziału między wspólników. Zasady z tym związane wynikają bezpośrednio z art. 191-197 k.s.h. Tak więc tylko odejście od reguły podziału zysku między wspólników wymaga ustalenia generalnych zasad w umowie spółki. Uchwałą wspólników można natomiast konkretyzować reguły związane z przeznaczeniem zysku na inne cele, wskazane w umowie spółki.

Inny sposób podziału zysku, o którym mowa w art. 191 § 2 k.s.h., , tj. nie między wspólników, może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Zgodzić się trzeba ze Skarżącą, że w świetle ww. przepisów podział zysku oznacza nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie go, mocą uchwały, np. na kapitał zapasowy.

Według przepisów k.s.h. prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., który stanowi, iż przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Jak już wcześniej powiedziano, dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Dodać trzeba, że umowa spółki może przewidywać czasowe niedzielenie zysku.

W świetle powyższego, niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Trafnie zauważa Skarżąca, iż ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 oraz z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Minister Finansów zobowiązany będzie rozważyć przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny w świetle obowiązujących przepisów, ze szczególnym uwzględnieniem zaprezentowanego przez Sąd znaczenia pojęcia "niepodzielone zyski" użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.

P.Z-C.