Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

S. Sp. z o.o. w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka"), wnioskiem z dnia [...] stycznia 2007 r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie, na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 roku Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako " O p." pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Ze stanu faktycznego przedstawionego w przedłożonym wniosku wynikało, iż Spółka prowadzi działalność polegającą na wywozie odpadów, między innymi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Świadczenie tych usług jest dokumentowane fakturami, przy czym miesięcznie Spółka wystawia ich około 15 000. Z wystawieniem faktury wiąże się jej ujęcie w elektronicznym systemie księgowym i rejestrze podatku należnego. Skarżąca wskazała, że po ujęciu faktury w systemie księgowym, system ten stale przechowuje jej kopię, co umożliwia wydrukowanie kopii faktury w dowolnym czasie.

Dodała ponadto, że przechowywanie kopii wystawionych faktur w postaci materialnej (papierowej) obciąża Spółkę dodatkowymi kosztami i powoduje problemy z magazynowaniem ogromnych ilości dokumentów. W związku z powyższym Spółka wnosi o odpowiedź na pytanie, czy w przypadku wystawiania faktur dokumentujących świadczenie usług wywozu odpadów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, możliwe jest przechowywanie kopii faktur w systemie księgowym, w którym dokumenty te zostały wystawione?

Spółka stoi na stanowisku, iż przepisy prawa podatkowego nie formułują obowiązku przechowywania wystawionej kopii faktury w postaci materialnej (papierowej). Jej zdaniem za prawnie dopuszczalne uznać należy, aby podatnik wystawiał fakturę i drukował jej oryginał przeznaczony dla kontrahenta, natomiast kopię przechowywał w systemie księgowym bez możliwości modyfikacji treści jej zapisów z możliwością jej wydrukowania na żądanie organów podatkowych w dowolnym czasie. Wskazała skazała, że żaden przepis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm., dalej "rozporządzenie z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie wystawiania i przechowywania faktur") nie określa w jakiej formie ma być przechowywana faktura zatrzymana przez sprzedawcę (§ 21 ust 1 i § 23).Bez znaczenia jest zatem to, czy wraz z ujęciem w ewidencji księgowej i rejestrze należnego podatku od towarów i usług zostanie wydrukowany oryginał i kopia faktury, czy też sam oryginał, bowiem decydujące znaczenie ma to, czy wystawiona faktura została ujęta w ewidencji księgowej i rejestrze podatku należnego oraz to, czy sposób przechowywania faktury wyklucza możliwość zmodyfikowania treści jej zapisów po wystawieniu i ujęciu w ewidencji.

Skarżąca wskazała również, że nie jest istotne, czy kopia faktury zostanie wydrukowana wraz z wydrukowaniem oryginału; czy też w innym czasie, skoro wszelkie wymogi dotyczące wystawiania faktur określone w ww. rozporządzeniu są spełnione już w chwili wystawienia i wydrukowania oryginału faktury.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, iż zgodnie z treścią § 21 ust 1 i § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie wystawiania i przechowywania faktur oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119 – dalej "rozporządzenie w sprawie e – faktur" ) faktury i faktury korygujące są wystawiane w co najmniej dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać słowo "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej wyraz "KOPIA". Organ dodał iż wszystkie egzemplarze faktury powinny być wystawione w ten sam sposób i w tej samej formie. Ponadto wskazał, iż faktury powinny być przechowywane w oryginalnej postaci, tj. w takiej w jakiej zostały wystawione, natomiast w formie elektronicznej faktury i faktury korygujące mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane po spełnieniu warunków określonych w przepisie § 4 rozporządzenia w sprawie e – faktur. Stwierdził, że przepis § 4 ww. rozporządzenia determinuje sposób w jaki wystawiona w formie elektronicznej faktura może być przechowywana, natomiast wystawianie, przesyłanie i przechowywanie faktur w formie elektronicznej stanowi wyjątek od reguły wystawiania i przechowywania faktur w formie dokumentów papierowych.

Spółka złożyła zażalenie wnosząc o zmianę powyższego postanowienia. W zażaleniu zarzuciła błędną interpretację powołanych w nim przepisów, tj. § 21 ust. 1 i § 23 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie wystawiania i przechowywania faktur oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie e – faktur. Podniosła, iż § 21 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie wystawiania i przechowywania faktur wskazuje, iż "oba egzemplarze powinny być wystawione w ten sam sposób, w tej samej formie, a więc powinny być identyczne". Strona jednocześnie wskazała, iż sformułowanie to zawiera w sobie oczywisty błąd ponieważ oryginał faktury nigdy nie może być identyczny z kopią, gdyż jeden ma zawierać słowo "oryginał" a drugi wyraz "kopia". Ponadto możliwe jest przechowywanie kopii faktury w formie elektronicznej podczas gdy oryginał faktury został wystawiony w formie papierowej. Skarżąca zarzuciła organowi rażące naruszenie przepisów materialno - prawnych poprzez niewłaściwą interpretację art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej "ustawa o podatku VAT") polegającą na uznaniu, że Spółka nie może skutecznie wystawić faktury VAT, umożliwiając nabywcy pobranie oryginału faktury z serwera Spółki i upoważniając go do dokonania czynności technicznej, polegającej na pobraniu i wydrukowaniu faktury jak też niewłaściwą interpretację art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku VAT, poprzez uznanie, iż Spółka nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT pobranej z serwera świadczącego usługę, z tego względu, iż faktura ta nie została Spółce doręczona (nie doszło do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego) jak i procesowych - art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2 i art. 219 ustawy Op. i a w konsekwencji art. 124 tej ustawy poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego postanowienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu i jednocześnie wskazał, iż od zasady, że faktury, faktury korygujące i duplikaty tych dokumentów są wystawiane w formie papierowej ustawodawca przewidział odstępstwo, dopuszczając możliwość wystawiania faktur w formie elektronicznej. Zgodnie z § 3 ust. 1 - 3 i § 4 ww. rozporządzenia w sprawie e –faktur, faktury mogą być wystawiane i przesyłane w formie elektronicznej pod warunkiem uprzedniej akceptacji tej formy przez odbiorcę faktury nie wcześniej niż od dnia następującego po dniu, w którym odbiorca faktury dokonał akceptacji. Wyjaśnił, że faktury wystawiane w formie elektronicznej - zgodnie z § 2 ww. rozporządzenia - przesyła się, w tym udostępnia w tej formie odbiorcy oraz przechowuje się w tej formie przy zastosowaniu elektronicznych urządzeń do przetwarzania (łącznie z cyfrową kompresją) i przechowywania danych, z wykorzystaniem technik teletransmisji przewodowej, radiowej, technologii optycznych lub innych elektromagnetycznych środków. Ponadto powołując się na treść § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. wskazał, że faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania.

Reasumując stwierdził, że w świetle obowiązujących przepisów prawa nie jest dopuszczalne ani wystawianie oryginału i kopii faktur w różnej formie, ani też wysyłanie jak i przechowywanie faktur w innej postaci niż postać, w której zostały one wystawione.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

- art. 14a § 3, art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Op., w związku z błędną wykładnią przepisów rozporządzeń Ministra Finansów,

- § 21 i § 23 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię,

- § 3 ust. 1-3, 4 rozporządzenia w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania.

W skardze podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie podał żadnego konkretnego przepisu prawa materialnego który nakazuje przechowywanie faktur w formie papierowej. Wskazała że takiego przepisu nie ma, a więc nie ma obowiązku wystawiania kopii faktury w formie papierowej jak też nie ma obowiązku przechowywania kopii faktury w formie papierowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 marca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 108/08 skargę oddalił.

Sąd I instancji przyznał rację stronie skarżącej, iż brak jest przepisu, w którym ustawodawca ustanowiłby expressis verbis obowiązek przechowywania kopii faktury dokumentującej świadczenie usług, jednakże wykładnia językowa i systemowa przepisów rozporządzeń w zestawieniu z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm., dalej "Dyrektywa 112") pozwala na uznanie, iż wystawione przez sprzedawcę faktury (dokumenty) w formie materialnej (papierowej) tj. oryginały, kopie faktur, faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów podatnicy są obowiązani przechowywać w oryginalnej postaci, czyli w postaci kopii oryginału w takiej samej formie w jakiej zostały one wystawione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodzić należy się z organem wyższego stopnia, iż z przepisu § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wystawiania i przechowywania faktur wynika, iż faktury, o których mowa w tym rozporządzeniu powinny być wystawiane przez sprzedawcę w co najmniej dwóch egzemplarzach, egzemplarze te powinny być oznaczone odpowiednio jako oryginał i kopia i oba egzemplarze powinny być wystawione w ten sam sposób i w tej samej formie. Tak wystawione dokumenty w formie materialnej (oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów) - w myśl przepisu § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wystawiania i przechowywania faktur - podatnicy są obowiązani przechowywać do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na szczególną uwagę zasługuje przepis § 23 ust. 2 ww. rozporządzenia, w którym wskazano, że dokumenty o których mowa w ust. 1 przechowuje się w oryginalnej postaci w podziale na okresu rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Odnosząc się konkretnie do odpowiedzi na pytanie, czy możliwe jest przechowywanie dokumentu faktury w postaci elektronicznej Sąd I instancji uznał, iż nie ulega wątpliwości, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie wystawiania i przechowywania faktur uregulowano sposób postępowania dotyczący faktur sporządzonych w formie materialnej (papierowej). W kontekście powyższego warto także przyjrzeć się podziałowi przepisów wykonawczych dotyczących wystawiania faktur. Z jednej strony na podstawie odpowiednich norm delegacyjnych uregulowanych w ustawie o podatku VAT wydano rozporządzenie z dnia z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, które to w ocenie Sądu regulują m.in. procedurę postępowania w sprawach wystawiania i przechowywania faktur sporządzonych (wystawionych) w formie papierowej. Z drugiej zaś strony Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur uregulował w sposób kompleksowy kwestie dotyczące e - faktur.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że powyższy podział jest wynikiem przyjęcia koncepcji zawartej w przepisach wspólnotowych powielonej w polskiej ustawie o podatku VAT, zgodnie z którymi faktury mają być wystawiane w formie papierowej (invoice on paper) lub za zgodą klienta także w formie elektronicznej (invoice by electronic means). Sąd wskazał na brzmienie poszczególnych przepisów Dyrektywy 112, w tym art. 218, art. 244 oraz art. 247 ust. 2 i stwierdził, że powyższe przepisy wskazują wprost na możliwość wprowadzenia w przepisach krajowych przez państwa członkowskie własnych warunków dotyczących m.in. sposobu przechowywania faktur, które miały by na celu zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności.

Wobec powyższego Sąd I instancji stanął na stanowisku, iż przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie wystawiania i przechowywania faktur wprowadzające obowiązek przechowywania kopii faktur w oryginalnej (papierowej) postaci w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie nie są sprzeczne z normami wspólnotowymi.

Zdaniem Sądu I instancji nieprawidłowe jest również stanowisko skarżącej, zgodnie z którym do procedury przechowywania faktur w formie elektronicznej wystawionych uprzednio w formie materialnej powinny mieć zastosowanie posiłkowo przepisy rozporządzenia w sprawie e - faktur określające zasady przechowywania oraz tryb udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej faktur przesyłanych drogą elektroniczną.. W ocenie Sądu nie istnieje podstawa prawna do zastosowania takiego trybu mieszanego, w którym z jednej strony faktury byłyby wystawione w formie papierowej, natomiast kopie faktur byłyby przechowywane na zasadach właściwych dla e - faktur. Ponadto, zgodnie z § 4 rozporządzenia w sprawie e - faktur faktury mogą być przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, ze zm.), weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych.

Sąd zwrócił również uwagę na przepis § 6 rozporządzenia w sprawie e -faktur, zgodnie z którym faktury wystawione lub otrzymane w formie elektronicznej przechowuje się na terytorium kraju w sposób umożliwiający, na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną tym organom do tych faktur, w szczególności zapewnienie możliwości udokumentowanego poboru i wykorzystania tych faktur przez te organy, w tym ich wydruku, jak również zapewnienie czytelności tych faktur. Z zacytowanych przepisów wynika zatem, iż przechowywanie faktur w formie elektronicznej jest dopuszczalne wyłącznie po spełnieniu określonych przesłanek, w szczególności zagwarantowania autentyczności ich pochodzenia i integralności ich treści bezpiecznym podpisem elektronicznym.

Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą orzeczeń ETS, w których Sąd ten podnosił, iż państwa członkowskie mogą nakładać na obywateli tylko takie obowiązki, które są niezbędne do osiągnięcia celów zakładanych przez Dyrektywy i transponujące je przepisy krajowe, a także że nie są dopuszczalne takie obowiązki (środki) narzucane przez państwa członkowskie, które są nieproporcjonalnie dolegliwe w stosunku do zakładanego celu Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie wystawiania i przechowywania faktur wprowadzające obowiązek przechowywania kopii faktur w formie materialnej nie są nieproporcjonalne, bowiem same przepisy Dyrektywy 112 dopuszczają w art. 217 - art. 240 możliwość przechowywania kopii faktury w postaci papierowej. Zatem nie można uznać, że przepisy rozporządzenia nawiązujące w sposób ścisły do rozwiązań przyjętych w Dyrektywach dotyczących podatku VAT mogą być uznane za dolegliwe w stosunku do zakładanego przez daną regulację celu.

Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyznał rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż twierdzenie Skarżącej o tym, że w niektórych przypadkach sprzedawca w ogóle nie musi wystawiać ani przechowywać kopii wystawionej faktury, i że w niektórych przypadkach kopia faktury może być przechowywana w formie elektronicznej, mimo iż oryginał został wystawiony w formie papierowej nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

Na skutek wniesienia przez Skarżącą skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1169/08 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie oraz przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył ,co następuje .

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Ponadto stosownie do art. 153 p.p.s.a. w związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 13 marca 2008r. sygn. akt IIISA/Wa 108/08 , Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający ponownie niniejszą sprawę jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu NSA, gdyż wiążą one w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W szczególności NSA stwierdził, iż nie podziela zapatrywania Sądu I instancji o istnieniu w dyrektywie 112 bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie w jakiej są wysyłane. Jedyne co można w tej materii wywnioskować z dyrektywy to to, że kopia faktury może być przechowywana w formie papierowej lub elektronicznej. Uznał ,że trafnie strona skarżąca wywodzi, że nieuprawnione jest utożsamianie czynności "wystawienia" i "przesłania" faktury. Są to dwie odrębne czynności i zaprezentowany w skardze kasacyjnej tok rozumowania jest logiczny.

Zdaniem NSA porównanie zapisu § 23 ust. 2 rozporządzenia z art. 247 ust. 2 dyrektywy prowadzi do wniosku, że polski Normodawca nie recypował dokładnie zapisu tej normy. Pominięcie zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione" otwiera pole do niejednoznacznej wykładni językowej. A to prowadzi do wniosku o konieczności poszukiwania treści normy prawnej przy zastosowaniu innych wykładni.

Zwrócił uwagę, że w żadnym przepisie rozporządzenia nie mówi się o drukowanej kopii faktury, co oznacza to, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania. Za istotną przesłankę wykładania omawianych przepisów, według NSA, należy uznać funkcję jaką pełni konieczność przechowywania kopii faktury. Jest to funkcja kontrolna. Zatem wykładnia winna ją uwzględniać. W zadanym pytaniu strona skarżąca gwarantuje wymagane w art. 246 dyrektywy cechy kopii faktur oraz zobowiązuje się drukować je na każde żądanie uprawnionego organu, przy jednoczesnym zachowaniu wymogu oznaczania kopii faktury wyrazem "KOPIA".

Ponadto w ocenie NSA nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają także względy celowościowe, jak ekologiczne czy ekonomiczne.

Jednocześnie NSA podkreślił, że podatnik mając obowiązek przechowywania kopii faktur czy to formie drukowanej czy to w formie elektronicznej ponosi wszelkie ryzyko ich utraty. Z punktu widzenia obowiązków podatnika jest zupełnie obojętne czy zostaną ukradzione bądź zniszczone kopie papierowe faktur czy nośniki pamięci, na których zarejestrowane zostały kopie faktur.

Istota przechowywania kopii faktur sprowadza się bowiem do przechowywania nośników informacji. Jeśli więc normodawca nie wyklucza jakiejś formy przechowywania informacji, to do podatnika powinien należeć wybór tych nośników, przy jednoczesnym obowiązku zaprezentowania uprawnionym organom tych informacji w żądanej przez nie formie. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zarzut błędnej wykładni § 21 i § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. jest uzasadniony.

Do wydania takiego rozstrzygnięcia, jak stwierdził, zobowiązała go także zasada proporcjonalności, wyrażona w art. 5 ust. 3 Traktatu Założycielskiego, a następnie doprecyzowana przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (np. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer czy też C-361/96 Sociale Generale).

Z zasady tej wynika, że państwa członkowskie mogą nakładać na obywateli tylko takie obowiązki (stosować tylko takie środki), które są niezbędne dla osiągnięcia celów zakładanych przez dyrektywy. Obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy 112, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza wspomnianą zasadę.

Zaskarżona interpretacja nie może się zatem ostać i przy ponownym jej wydaniu ocena NSA powinna zostać odpowiednio uwzględniona .

Ze w względu na powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit.a w zw. z art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.