I SA/Gd 1129/07 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-04-10	
Data wpływu	2007-12-21	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Ewa Wojtynowska /sprawozdawca/
Irena Wesołowska
Małgorzata Tomaszewska /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 134 par. 1, art, 145 par. 1 pkt 1 lit a, art. 152, art. 200 w zw. z art. 209;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269; art. 1 par 1 i 2; Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c,  art. 21 ust. 1 pkt 32 lit .e; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant: Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2008 r. sprawy ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3,337 (trzy tysiące trzysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art.1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a), art. 19 ust.1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e), art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- zwanej dalej u.p.d.f.) i art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- zwanej dalej O.p.), po rozpatrzeniu odwołania I.R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości, dokonanej w dniu 12 marca 2004r. w kwocie [...] złotych - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

I.R. w dniu 12 marca 2004r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] dokonała zbycia udziału w nieruchomości położonej w R. stanowiącej działki nr [...] - obszaru 0,40.00 ha, [...] - obszaru 0,65.75 ha, [...] - obszaru 0,34.93 ha, [...] - obszaru 0,97.58 ha w 28/72 częściach, objętej Kw nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy za cenę 504.000,00 złotych.

Przedmiotową nieruchomość podatniczka nabyła na podstawie umowy przeniesienia własności z dnia 15 kwietnia 2002r. Wobec powyższego uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 28 ust.2 u.p.d.f. w formie ryczałtu w wysokości 10%, gdyż zbycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Strona skorzystała z uprawnienia wskazanego w art. 28 ust. 2a u.p.d.f. i w dniu 25 marca 2004r. złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży przychodu uzyskanego z tej transakcji na cele mieszkaniowe.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w dniu 12 marca 2004r. z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w R.

Przedmiotem postępowania było ustalenie, czy strona zgodnie ze złożonym oświadczeniem, przeznaczyła środki uzyskane ze sprzedaży na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f., co stanowi podstawę do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznając, że podatniczka nie spełniła warunków koniecznych do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, decyzją z dnia [...] określił jej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w wysokości 50.400,00 złotych.

I.R. korzystając z przysługującego prawa wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. poprzez błędną jego wykładnię. Zdaniem podatniczki przeznaczenie uzyskanego przychodu ze sprzedaży na spłatę kredytu hipotecznego, który był przeznaczony na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, tj. budowę domu jednorodzinnego, wypełnia ustawowe przesłanki przeznaczenia tego przychodu na cele wymienione w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy. Ponadto strona wskazała na wykładnię celowościową ww. przepisu, którą należy się posiłkować w przypadku, gdy literalne brzmienie przepisu budzi wątpliwości, co do zakresu jego stosowania. Zdaniem odwołującej intencją ustawodawcy było zachęcenie osób uzyskujących przychód ze sprzedaży na wydatkowanie ich na cele mieszkaniowe, tym samym podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie uzyskanego przychodu na cele wyłącznie mieszkaniowe.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania stwierdził, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie. Z art. 28 ust. 2 i ust. 2 a powołanej ustawy wynika, że podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu i jest on płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego, właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy. Zatem, zgodnie z brzmieniem tych przepisów, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży między innymi nieruchomości, jeżeli zostaną wydatkowane na cel w nich wskazany i dokonanie tej czynności nastąpi w przewidzianym okresie.

Z konstrukcji art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. wynika, że aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego należy środki uzyskane ze sprzedaży wydatkować m.in. na spłatę kredytu zaciągniętego na cele, o których mowa w lit. a) art.21 pkt 32 tej ustawy. W związku z powyższym nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia wydatek poniesiony na spłatę kredytu zaciągniętego na inny cel niż wymieniony przez ustawodawcę w lit. a) art. 21 ust.1 pkt 32.

Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie w dniu 15 listopada 2002r. podatniczce bank A przyznał kredyt hipoteczny, który zgodnie z treścią § 2 umowy nr [...] przeznaczony został na spłatę poprzedniego kredytu zaciągniętego w banku B - udzielonego na cel mieszkaniowy, tj. budowę domu jednorodzinnego położonego w miejscowości K. gm. W. W dniu 12 marca 2004r. I.R. dokonała zbycia udziału w nieruchomości położonej w R. stanowiącej działki nr [...] - obszaru 0,40.00 ha, [...] - obszaru 0.65.75 ha, [...] - obszaru 0.34.93 ha, [...]- obszaru 0.97.58 ha w 28/72 częściach, objętej Kw nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy za cenę 504.000,00 zł, a następnie w dniu 26 marca 2004r. dokonała całkowitej spłaty powyższego kredytu (nr [...]) w wysokości 312.223,75 zł. W konsekwencji kredyt zaciągnięty przez podatniczkę w banku A przeznaczony został na spłatą poprzedniego kredytu zaciągniętego w banku B udzielonego na cele mieszkaniowe dotyczące budowy domu jednorodzinnego. Natomiast zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e ) ustawy u.p.d.f. nie obejmuje spłaty kredytu zaciągniętego na inne cele niż wymienione w art.21 ust.1 pkt 32 lit. a) ustawy.

W ocenie organu odwoławczego w stanie faktycznym i prawnym sprawy brak jest podstaw do zwolnienia z opodatkowania spłaty kredytu w banku A ze środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości, gdyż kredyt ten nie został zaciągnięty przez podatniczkę na sfinansowanie celu mieszkaniowego wymienionego w art.21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., lecz na spłatę zobowiązania wobec innego banku. W związku z tym spłata ta nie stanowi wydatku na cele, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e), gdyż wydatkiem takim może być wyłącznie spłata zobowiązań zaciągniętych pierwotnie jako kredyt lub pożyczka na cele mieszkaniowe podatnika.

Tym samym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut odwołującej w kwestii dokonania przez organ pierwszej instancji błędnej interpretacji art.21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. jest bezzasadny. Podkreślił powołując się na orzecznictwo, że zwolnienia i ulgi w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, stanowią regulacje szczególne, o charakterze wyjątkowym, dlatego też przepisy stanowiące podstawę do korzystania z ulg i odliczeń należy stosować ściśle, wprost (wyrok SN z dnia 07.05.1997 sygn. akt III RN 22/97, wyrok SN z dnia 09.12.1993r. sygn. akt III ARN 53/93); ich stosowanie nie może być wynikiem wykładni rozszerzającej systemowej czy celowościowej (wyrok NSA z dnia 13.01.1994r., sygn. akt. SA/Po 1598/93). W związku z tym, jeżeli celem zaciągniętego kredytu była spłata innego kredytu, oznacza to, że nie był on zaciągnięty na cel wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., a tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony o przysługującym jej uprawnieniu do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e) tej ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka zarzuciła rozstrzygnięciu organu odwoławczego naruszenie:

- art. 9 ust. 1 u.p.d.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z uznaniem, że część dochodów ze sprzedaży nieruchomości, wskazana przez skarżącą jako nie podlegająca opodatkowaniu, nie zalicza się do rodzaju dochodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e);

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że część dochodów ze sprzedaży nieruchomości, wskazana przez skarżącą, jako nie podlegająca opodatkowaniu, nie zalicza się do rodzaju dochodów wymienionych w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) i lit. e);

- art. 28 u.p.d.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), oraz że skarżąca powinna uiścić m.in. podatek od kwoty 312.223,75 zł w wysokości [...] zł wraz z odsetkami.

Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie decyzji obu organów podatkowych w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając swoje zarzuty, w znacznej mierze powtarzające te zgłoszone w odwołaniu, skarżąca wskazała, że kwotę 312.223,75 zł przeznaczyła na spłatę kredytu zaciągniętego na spłatę budowy swojego domu, a więc na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e) u.p.d.f., natomiast pozostałej kwoty w wysokości 191.776,25 zł nie udało jej się spożytkować w ten sposób, i w związku z tym uiściła należny od tej kwoty podatek w wysokości [...] zł wraz odsetkami, zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy. Pomimo tego Naczelnik Urzędu Skarbowego określił dla skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł, a więc oprócz należnego, opłaconego przez skarżącą podatku w wysokości [...] zł od kwoty 191.776,25 zł, niesłusznie ustalił również podatek od kwoty 312.223,75 zł przeznaczonej na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e) ustawy.

Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na orzecznictwo, które uzasadniało jego stanowisko, jednocześnie stwierdzając, że "powołane przez stronę w odwołaniu wyroki sądów administracyjnych nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, jak również nie stanowią wiążącej wykładni obowiązujących przepisów prawa z uwagi na fakt, iż odnoszą się wyłącznie do konkretnego adresata uwzględniając indywidualny stan taktyczny jego sprawy", skarżąca wskazała, że przytoczone przez organ odwoławczy orzeczenia również nie mogą stanowić postawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, której stan faktyczny jest zupełnie inny.

Wskazała, że wykładnią celowościową przepisu należy się posiłkować w sytuacji, gdy jego literalne brzmienie budzi wątpliwości co do zakresu jego stosowania ( tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w decyzji z 24 maja 2007 r., PB I-3/4117/IN-18/US/2007/AM). Wyraźną intencją zapisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. jest bowiem zachęcenie (poprzez ustawowe zwolnienie podatkowe) osób uzyskujących przychód ze sprzedaży nieruchomości, praw majątkowych itp. do przeznaczenia pieniędzy uzyskanych z tego źródła na cele nie związane z konsumpcją, lecz wydatkowanie ich na trwałe dobra zaspakajające przede wszystkim ich własne potrzeby mieszkaniowe. Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie skarżąca przeznaczyła część pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, w wysokości 312.223,75 zł, na własne potrzeby mieszkaniowe. Tą kwotą spłaciła bowiem kredyt de facto przeznaczony na cele mieszkaniowe dotyczące budowy domu jednorodzinnego. To, że kredyt ten w całości został spożytkowany na spłatę kredytu udzielonego na budowę domu, nie zmienia faktu, że spełniał on również te same cele mieszkaniowe co poprzedni kredyt. Faktycznie nastąpiło bowiem jedynie płynne przejście z kredytu w jednym banku na bardziej korzystny w drugim. Cel pożyczki w żaden sposób się nie zmienił - nadal jest to budowa domu jednorodzinnego, a więc cel mieszkaniowy, nie związany z konsumpcją. Proceder zamiany poprzednio zaciągniętych kredytów na nowe, bardziej korzystne i łatwiejsze w spłacie jest bardzo powszechny, i ma na celu jedynie faktyczną zmianę kredytodawcy i warunków spłaty, natomiast nie zmienia faktycznego celu, na jaki pierwotny kredyt został zaciągnięty - nadal spłacana jest de facto np. lodówka, samochód, czy mieszkanie. Dlatego też twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że wydatkiem zwalniającym od podatku może być wyłącznie spłata zobowiązań zaciągniętych pierwotnie jako kredyt lub pożyczka na cele mieszkaniowe podatnika jest zbyt daleko idące i sprzeczne z wykładnią celowościową przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f., tym bardziej wobec powszechnej obecnie praktyki zaciągania kredytów w celu spłaty poprzednich, mniej korzystnych, a w tym przypadku nadal przeznaczonych na spłatę zadłużenia związanego z budową domu mieszkalnego.

Zdaniem skarżącej z treści analizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) można bezspornie wywieść, że nie ma przeszkód do stosowania omawianego zwolnienia, jeżeli podatnik otrzymane pieniądze ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, wydatkuje na spłatę kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. W cytowanym przepisie wyraźnie wskazano zatem, że przychód, czy spłacony nim kredyt, winien być przeznaczony na cele mieszkaniowe. Konstrukcja przedmiotowego zwolnienia opiera się bowiem na zasadzie, że następstwem uzyskania przychodu ze sprzedaży jednej nieruchomości jest możliwość wydatkowania go na cele związane z inną nieruchomością, a nie z tą, której podatnik właśnie się pozbył. Spłata kredytu lub pożyczki powinna zatem być związana z nabyciem innej, nowej nieruchomości (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 05.05.2004 r. sygn. I SA/Łd 1924/03; wyrok NSA z dnia 05.06.2003 r. sygn. akt I S.A./Łd 487/02, wyrok NSA z dnia 02.12.2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1510/02; wyrok NSA z dnia 10.05.2001 r. sygn. I SA/Gd 2579/98).

W ocenie skarżącej intencją ustawodawcy było ścisłe określenie celów na jakie powinny być przeznaczone środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości - jako warunek zwolnienia tych przychodów z opodatkowania. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia jest przeznaczenie przychodu z odpłatnego zbycia wyłącznie na cele mieszkaniowe, w określonym terminie dwóch lat od dnia odpłatnego zbycia. Ze zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości będzie korzystał przychód w części wydatkowanej na spłatę w okresie 2 lat po sprzedaży kredytu hipotecznego przeznaczonego na spłatę poprzedniego kredytu zaciągniętego w banku B zaciągniętego na cele mieszkaniowe dotyczące budowy domu jednorodzinnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ).

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. W dniu 15 listopada 2002 roku podatniczka zawarła z bankiem A umowę kredytu hipotecznego, przeznaczonego na spłatę poprzedniego kredytu zaciągniętego w banku B zgodnie z umową o kredyt na cele mieszkaniowe z odroczoną spłatą części należności dotyczący budowy domu jednorodzinnego położonego w K. gm. W. Powyższy kredyt strona zaciągnęła z uwagi na korzystniejsze warunki jego spłaty. Po zbyciu w dniu 12 marca 2004 r. udziału w nieruchomości położonej w R. za kwotę 504.000,00 złotych podatniczka, w dniu 26 marca 2004 r. dokonała całkowitej spłaty kredytu zaciągniętego w banku A. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w okolicznościach stanu faktycznego sprawy, podatniczka miała odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na spłatę wcześniej udzielonego na cele mieszkaniowe kredytu w innym banku.

Z dniem 1 stycznia 2003 r., na podstawie art. 1 pkt 14 lit. a) tiret dziesiąte ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182), znowelizowano przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. stanowiący, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w ten sposób, że po lit. d) dodano lit. e) w brzmieniu: "w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem", a po kolejnej nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. przepis ten otrzymał następujące brzmienie: "w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów."

Z powyższych przepisów, regulujących zwolnienie przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.f., przysługujące w razie przeznaczenia ich na cele mieszkaniowe wynika, że po nowelizacji takie zwolnienie przysługuje także, gdy przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych zostaną przeznaczone na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Warunkiem skorzystania z tego zwolnienia jest zaciągnięcie kredytu lub pożyczki w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz wydatkowanie przychodu nie później niż w okresie dwóch lat od dnia od dnia sprzedaży (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004).

Wskazane przepisy nie ograniczają prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku w sytuacji, gdy uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych przychód przeznaczony zostanie na spłatę kredytu zaciągniętego na ich nabycie lub wybudowanie. Istotne jedynie jest to, aby przychód wydatkowany został na spłatę kredytu nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych.

Wobec tego, nieuprawniony jest pogląd organów podatkowych, jakoby skorzystanie z ulgi podatkowej, o której mowa jest w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) możliwe było tylko w przypadku przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, a nie na spłatę poprzedniego kredytu, udzielonego podatniczce również na cel w ustawie określony, tj. budowę domu mieszkalnego.

Wykładnia językowa ww. uregulowania nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Brzmienie znowelizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy podatkowej, w zestawieniu z brzmieniem sprzed nowelizacji, jest jasne i precyzyjne - zwolnienie poszerzono o przychody wydatkowane na spłatę kredytu lub pożyczki (oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki) zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Powyższe unormowanie nie stanowiło zupełnej nowości w dniu jego wprowadzenia, tj. w dniu 1 stycznia 2003 r., lecz zostało rozszerzone, na co wskazuje dodanie w art. 21 ust. 1 pkt 32 zwrotu: "z zastrzeżeniem ust. 2a:", a nowy ustęp 2a otrzymał brzmienie: "Przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26 b." A zatem, intencja ustawodawcy była oczywista - do dotychczasowego zakresu zwolnienia dodał także zwolnienie przychodów wydatkowanych na spłatę kredytu i pożyczki.

Wymaga podkreślenia, że inwestycją z punktu widzenia podatnika jest poniesienie wydatków w celu uzyskania prawa rzeczowego do własnego domu czy mieszkania. Od strony podmiotowej nie może zatem przesądzać o utracie prawa do odliczenia okoliczność zmiany instytucji kredytowej w trakcie trwania tej inwestycji. Nie zmienia się bowiem cel inwestycyjny podatnika, jeżeli nadal inwestuje on w uzyskanie prawa rzeczowego do własnego lokalu mieszkalnego.

W wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie sygn. akt I SA/Sz 489/06 ( nie publ. ) wyraził pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że jeżeli cel udzielonego kredytu jest jednoznacznie określony i od osobistego uznania kredytobiorcy nie zależy jego przeznaczenie, z treści umowy nie można wnosić, że kredytobiorca zaciągnął kredyt na inny cel niż cel mieszkaniowy, co do którego nabył prawo do ulgi, podatnik ma prawo do odliczenia wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu.

Dla oceny zachowań podatników miarodajne są te same reguły, które ukształtowały się w orzecznictwie a dotyczące sytuacji, w których podatnicy przenosili wkład z jednej spółdzielni do drugiej ( względnie innego podmiotu ), wyrażone w orzeczeniach sądów zapadłych na gruncie spraw o podobnym do niniejszej stanie faktycznym, np. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 2002 r., sygn. akt III RN 132/01 (publikowanym w Systemie Legalis, Wydawnictwo C.H. Beck), zaprezentowano stanowisko, że przeniesienie przez podatnika wkładu ze spółdzielni mieszkaniowej do spółki prowadzącej przedsiębiorstwo budowlane, budującej budynki mieszkalne i oferującej podatnikowi do sprzedaży lokal mieszkalny, nie powodowało utraty prawa do ulgi. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2002 r., sygn. akt III SA 580/01 (publikowany w Systemie Legalis, Wydawnictwo C.H. Beck), stwierdzając, że skorzystanie z ulgi budowlanej określonej w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. uzależnione jest od poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe. Jeżeli w następstwie przeniesienia wkładu budowlanego z jednej do innej spółdzielni mieszkaniowej podatnik nie zrezygnował z realizacji tego celu, to brak jest podstaw do uznania, iż w takim wypadku mamy do czynienia z wycofaniem wkładu wniesionego do spółdzielni. NSA uznał, że podatnik nie traci wówczas prawa do odliczenia. Kontynuacją powyższych poglądów jest stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 365/04 (nie publ.), w którym Sąd ten - z powołaniem na wcześniej przywołane orzeczenia - negatywnie ocenił stanowisko organów podatkowych odmawiających podatnikowi prawa do ulgi w sytuacji przeniesienia wkładu z jednej spółdzielni do drugiej.

Z przedstawionych rozstrzygnięć wynika, że dla sądów najważniejszy był cel działań podatnika i jeżeli tylko te działania zmierzały do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych nie mogły powodować dla podatnika negatywnych konsekwencji podatkowych. Nie zmienia tego okoliczność, że podstawy prawne działań organów w tamtych sprawach były nieco inne. Istotne jest wyeksponowanie przez składy orzekające stanowiska, że przeniesienie przez podatników wkładu z jednej spółdzielni do drugiej (względnie innego podmiotu), czyli - patrząc przedmiotowo - zmiana jednej inwestycji na drugą, nie oznaczała zmiany inwestycji w znaczeniu podmiotowym, gdyż Sądy nie traktowały takiego działania jako wycofania wkładu - analogicznie zmiana podmiotu od którego pochodzi kredyt na sfinansowanie inwestycji polegającej na zakupie lokalu mieszkalnego, który zaspakaja potrzeby mieszkaniowe, nie powoduje rezygnacji z celu.

W odniesieniu do przedmiotowej sprawy oznacza to, że zachowanie celu ponoszonych wydatków zapewniało utrzymanie prawa do zwolnienia. Tak też należy odczytywać przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ) u.p.d.f. dotyczący zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele o których mowa w lit. a ) w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organów podatkowych będzie zatem ustalenie, wobec braku materiału dowodowego w tym zakresie, czy podatniczka odliczała od swojego dochodu odsetki od kredytu zaciągniętego w dniu 15 listopada 2002 r. w banku A albowiem, co wcześniej wskazano, przepis ust.1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26 b ustawy.

Mając zatem na uwadze, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, które miało wpływ na wynik sprawy, skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. należało uwzględnić, a zaskarżoną decyzję uchylić. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 200 w zw. Z art. 209 wskazanej ustawy, a o niewykonalności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 152 tej ustawy.