Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska - Florek, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 467/09 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz R. K. kwotę 650 (słownie: sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 467/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 kwietnia 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Z przyjętego do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. z dnia 19 grudnia 2008 r., określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 1550 zł. Niniejsze zobowiązanie było wynikiem skorzystania przez stronę z preferencyjnego sposobu opodatkowania tj. podatek został obliczony w sposób przewidziany w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), czyli w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Organy podatkowe ustaliły, że skarżący jest ojcem małoletniego dziecka, urodzonego w dniu 31 grudnia 1997 r. Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2003 r. Sąd Okręgowy w Łodzi rozwiązał przez rozwód jego związek małżeński, zasądzając od strony na rzecz córki – M. K. alimenty w wysokości 150 zł miesięcznie. Jednocześnie w wyroku wskazano, że miejscem pobytu dziecka będzie miejsce zamieszkania matki – Z.K., w L. przy ul. W. W ocenie organów podatkowych strona nienależnie skorzystała z preferencyjnego opodatkowania, bowiem w oparciu o zebrany materiał dowodowy, nie można stwierdzić, że jest osobą samotnie wychowującą dziecko.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez skarżącego, który zarzucił jej naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.): art. 197 § 1, art. 210 § 4, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191.

Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie spór sprowadza się do ustalenia, czy w świetle uregulowań prawnych strona może być uznana za osobę samotnie wychowującą dziecko i tym samym może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania.

Na wstępie Sąd zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie jest związany wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 5 czerwca 2008 r., I SA/Łd 26/08, który uchylił wcześniejsze decyzje organów obu instancji. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy wykonały zalecenia Sądu zawarte w powyższym orzeczeniu, przesłuchując w charakterze świadków D. M. (k. 52 akt podatkowych) oraz J. K. (k. 50, 51 akt podatkowych), na okoliczność pobytu małoletniej córki u skarżącego i ponoszonych przez niego kosztów jej utrzymania.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd podkreślił, że z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, wynikają dwa rozbieżne stanowiska. Pierwsze z nich prezentowane jest przez skarżącego i wnioskowanych przez niego świadków: J. K. – ojca skarżącego oraz D. M. – przyjaciółkę strony. Z zeznań tych wynika, że w 2006 r. córka skarżącego zamieszkiwała wraz z nim i jego rodzicami, którzy mu pomagali i to R. K. ponosił koszty jej utrzymania. Natomiast z zeznań Z. K. (byłej żony skarżącego), jej przyjaciela J. B., oraz matki – Z. K., wynika coś wręcz przeciwnego, że w 2006 r. dziecko przede wszystkim mieszkało razem z matką, a tylko część wakacji spędziło z ojcem. Na 6 stronie uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wskazał na rozbieżność w zeznaniu D. M., która raz stwierdziła, że "z tego co wie to koszty utrzymania ponosił wyłącznie ojciec dziecka", a potem powiedziała, że "nie wie czy matka dziecka (...) ponosiła jakieś koszty związane z jej utrzymaniem". Zdaniem organu odwoławczego oznacza to, że w 2006 r. córka zamieszkiwała nie tylko z R. K., jego byłą żoną, ale przebywała również w mieszkaniu rodziców strony (dziadków dziecka). Za trafne Sąd uznał uwypuklenie przez organy faktu, że w 2006 r. oraz w okresie późniejszym płacił on żonie alimenty na rzecz córki, co w ocenie Sądu, kwestionuje prawdziwość twierdzenia skarżącego, że ponosił on całkowity ciężar związany z wychowaniem i utrzymaniem dziecka.

Sąd przyznał rację skarżącemu, że organy nie w pełni zastosowały się do dyspozycji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej bowiem nie stwierdziły jednoznacznie, które z dowodów uznały za wiarygodne, a którym odmówiły wiarygodności i dlaczego, chociaż Naczelnik Urzędu Skarbowego uwypuklił rozbieżność w zeznaniu D. M..

Mając powyższe na uwadze Sąd, wobec sprzeczności zeznań świadków oraz dobrowolnego kontynuowania przez skarżącego obowiązku alimentacyjnego na rzecz córki do rąk jej matki, a także, posiłkowo – wobec ustalenia miejsca zamieszkania córki skarżącego przy matce mocą wyroku orzekającego rozwód – stwierdził, że skarżący nie wykazał, że w 2006 r. pełnił codzienną pieczę nad córką i był osobą samotnie wychowującą dziecko.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł skarżący zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. naruszenie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez wadliwe zastosowanie, to jest nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli legalności działalności administracji w niniejszej sprawie poprzez uchylenie się od wykonania pełnej kontroli legalności decyzji w zakresie prawa procesowego;

2. naruszenie art. 153 p. p. s. a. poprzez pominięcie obowiązku związania oceną prawną i zaleceniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 26/08;

3. naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nietrafne oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia w oparciu o uchybienia procesowe, popełnione w postępowaniu podatkowym, które wpłynęły na treść rozstrzygnięcia organu pociągowego, a wyrażające się w:

– wydaniu decyzji bez rozważenia wszystkich okoliczności sprawy (wbrew art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej),

– naruszeniu zasady praworządności, wskutek przyjęcia własnego stanowiska, bez uprzedniej analizy rzeczowej argumentacji strony (wbrew art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej),

– naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nierozważnie przedstawionej przez podatnika argumentacji (wbrew art. 122 Ordynacji podatkowej);

– niewyjaśnienie podatnikowi przesłanek, dla których zaskarżona decyzja nosi niekorzystną dla strony treść oraz nieprzedstawienie toku rozumowania organu, jaki legł u podstaw uzyskanego rezultatu sprawy (wbrew art. 124 Ordynacji podatkowej);

– nieprzedstawienie w uzasadnieniu decyzji przesłanek, dla których uznano za wiarygodną przeciwną do przedstawionej przez podatnika wersję zdarzeń (niezgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

W ocenie strony skarżącej, gdyby Sąd pierwszej instancji dostrzegł przedstawione wyżej uchybienia procesowe, uchyliłby zaskarżoną decyzję, ponieważ niewątpliwie wpłynęły one na wynik sprawy. Zaakceptowanie zaskarżonej decyzji pomimo tak istotnych wad postępowania niewątpliwie wpłynęło na wynik postępowania sądowoadministracyjnego. Skarżący jest zdania, że jeżeliby Wojewódzki Sąd Administracyjny wnikliwie przeprowadził czynności sądowej kontroli, wydany wyrok miałby inną treść, decyzja zostałaby wyeliminowana z obrotu prawnego;

4. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

– niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z jakich przyczyn Sąd uznał, że organy podatkowe wypełniły zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 czerwca 2008 r., sygn. akt i 8A/Łd 26/08, które to stwierdzenia winny lec u podstaw faktycznych oraz rozważań prawnych zaskarżonego wyroku,

– niepodanie argumentów, dla których oceniono zaskarżoną decyzję za zgodną z art. 122, art. 187 § 1,art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

W myśl art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym: 1) dzieci małoletnie, 2) dzieci, bez względu na ich wiek, na które zgodnie z odrębnymi przepisami, pobierany był zasiłek pielęgnacyjny, 3) dzieci do ukończenia 25 lat uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty lub w przepisach – Prawo o szkolnictwie wyższym, jeżeli w roku podatkowym dzieci te nie uzyskały dochodów, z wyjątkiem dochodów wolnych od podatku dochodowego, renty rodzinnej oraz dochodów w wysokości niepowodującej obowiązku zapłaty podatku, podatek może być określony, z zastrzeżeniem, które rozpoznawanej sprawy nie dotyczy, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

W art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. normodawca precyzuje, że za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jedno z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwiedzionym albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, a także osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności.

Władza rodzicielska, jak to wynika z całokształtu przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, a zwłaszcza art. 95 § 1, art. 96 i art. 98 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowi ogół obowiązków i praw względem dziecka mających na celu zapewnienie mu należytej pieczy i strzeżenie jego interesów. Piecza ta polega na wychowaniu i kierowaniu, tj. decydowaniu w jakim środowisku dziecko powinno przebywać.

Wychowanie dziecka można określić jako kształtowanie osobowości dziecka poprzez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu oraz systemu wartości oraz postaw emocjonalnych.

Tylko przez stały kontakt z dzieckiem możliwe jest jego kształtowanie (wychowywanie). Ustawodawca w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. świadomie użył zwrotu "samotnie wychowuje", a nie na przykład: "samotnie sprawuje pieczę", który zwrot jest pojęciem szerszym.

Osobą samotnie wychowującą dziecko jest niewątpliwie jeden z rodziców lub opiekun prawny, z którym dziecko faktycznie mieszka, który troszczy się o jego codzienny byt, o jego stan zdrowia, który osobiście lub przy pomocy zaufanej osoby towarzyszy dziecku do i ze szkoły, który interesuje się postępami dziecka w nauce (uczestniczy w wywiadówkach szkolnych), rozwojem fizycznym i intelektualnym dziecka (koła sportowe, lekcje muzyki itp.). Tylko przeprowadzenie postępowania, które dostarczyłoby odpowiedzi na te pytania pozwoli na dokonanie subsumcji przepisu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

W rozpoznawanej sprawie, jak trafnie wywiedziono w skardze kasacyjnej, fakt płacenia w 2006 r. przez podatnika alimentów oraz ustalenie przez Sąd Rodzinny miejsca zamieszkania dziecka przy jego matce nie może i nie przesądza o tym, kto faktycznie wychowuje dziecko.

Wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, której realizację zapewnia przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Powyższa zasada jest naczelną zasadą postępowania, mającą zasadniczy wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. To właśnie z tej zasady wynika obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W rozpoznawanej sprawie zasada powyższa została naruszona, w szczególności przy nieograniczonej możliwości zbierania przez organy podatkowe dowodów w postaci opinii szkoły, pedagoga szkolnego, zeznań sąsiadów rodziców dziecka, dowodów potwierdzających uczęszczanie dziecka na dodatkowe zajęcia itp.

Faktycznie zebrane przez organy podatkowe dowody (zeznania dwóch grup świadków oraz informacja o alimentacji dziecka) oraz dokonana ich ocena w żaden sposób nie wyjaśnia sprawy. Powyższe postępowanie organów, jak też ocena sądu pierwszej instancji, jest lakoniczna, powierzchowna, nieprzekonywująca. Z całą pewnością naruszono tym samym art. 153 p.p.s.a., bowiem nie zastosowano się do wskazań zawartych w wyroku WSA z dnia 5 czerwca 2008 r. sygn. kt I SA/Łd 26/08, gdzie na s. 5 i 6 uzasadnienia zawarto wskazania do dalszego postępowania.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji kontrola legalności zaskarżonej decyzji narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 124 i 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Ponadto trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, że organy podatkowe naruszyły art. 153 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.