Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. sprawy ze skargi J.M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. M. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżona interpretacja indywidualna miała za przedmiot obowiązek podatnika podatku od towarów i usług ujęcia środka trwałego w postaci nieruchomości w spisie z natury, sporządzanym na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, została ona wydana w następujących okolicznościach sprawy:

Wnioskiem z 14 stycznia 2013 r. J. M. (w dalszej części uzasadnienia "podatnik"), na podstawie art. 14 b § 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia "o.p."), wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (w dalszej części uzasadnienia "organ") o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawił stan faktyczny, w którym na podstawie decyzji Urzędu Rejonowego w Ł. z [...] zrealizował inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalno-usługowego o pow. zabudowy 108,7 m², pow. użytkowej ogółem 357,6m² (w tym usługowej 87,8m²). W dniu 26 lipca 1999 r. uzyskał pozwolenie na użytkowanie budynku zlokalizowanego w Ł. ul. W. 4. W toku realizacji inwestycji dokonał odliczenia podatku naliczonego zawartego w oryginałach faktur, dokumentujących zakupy materiałów budowlanych, robocizny i innych, które związane były wyłącznie z częścią usługową budynku (87,8m²). Podatnik dokonał tego odliczenia w związku z zamiarem przeznaczenia tej części na potrzeby prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej związanej wyłącznie z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług - kancelarii notarialnej. Podatnik zaznaczył, że od pozostałej części budynku podatek naliczony nie był odliczany, ponieważ była to część mieszkalna przeznaczona od razu na potrzeby prywatne. Podkreślił, że odrębnie dokumentowane były zakupy towarów i usług niezbędnych do wytworzenia części usługowej, a odrębnie mieszkalnej części budynku. Część usługowa budynku została wprowadzona 10 sierpnia 1999 r. do ewidencji środków trwałych, która prowadzona była na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych i przyjęta do użytkowania na potrzeby prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Wartość początkowa środka trwałego o nazwie "B." wyniosła 101.525,70 zł. Usługowa część budynku nigdy nie była wynajmowana ani wydzierżawiana, bowiem cały czas wykorzystywano ją na siedzibę (biuro) kancelarii notarialnej. Działka, na której posadowiony został budynek i pozostała część mieszkalna budynku nigdy nie były wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej i tym samym nie stanowiły środków trwałych w działalności podatnika.

W tym stanie faktycznym podatnik zwrócił się do organu z pytaniem, czy w remanencie likwidacyjnym, sporządzanym ze względu na likwidację działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną, będącą jednocześnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, należy ujmować wartość środków trwałych w postaci nieruchomości będących własnością tej osoby na dzień likwidacji; jeżeli tak, to pytał jaką wartość należy przyjąć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług na dzień likwidacji działalności gospodarczej. Zwrócił się ponadto z pytaniem czy powinna to być wartość rynkowa całej nieruchomości tj. budynku wraz z gruntem, wartość rynkowa całego budynku z wyłączeniem gruntu, czy wartość rynkowa tylko części usługowej budynku (czyli w przypadku podatnika tylko tej części, od której odliczono podatek naliczony w trakcie budowy). W dalszej kolejności podatnik pytał czy w przypadku, gdy wartość wytworzenia (wybudowania) jest niższa od wartości rynkowej na dzień likwidacji działalności, to czy można przyjąć wartość wytworzenia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług? We wniosku podatnik zawarł ponadto pytanie, czy gdyby przed dniem likwidacji pozarolniczej działalności gospodarczej ustanowił odrębną własność lokali na nieruchomości (działce zabudowanej budynkiem mieszkalno-usługowym) tj. lokal kancelarii zostałby wyodrębniony na podstawie przepisów ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, to czy czynność ta spowodowałaby, że podstawą opodatkowania na potrzeby podatku od towarów i usług, byłaby wartość tylko tej wyodrębnionej nieruchomości (lokalu użytkowego), przy wytworzeniu którego wcześniej odliczono podatek naliczony.

Zdaniem podatnika, przy sporządzaniu remanentu likwidacyjnego, w związku z likwidacją pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną, będącą jednocześnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie należy ujmować wartości środków trwałych będących własnością podatnika. Argumentował, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przy likwidacji działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nakazują ująć w spisie z natury towary. Definicję "towarów" zawiera zaś art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Podatnik zauważał, że w definicji tej mieszczą się towary handlowe oraz środki trwałe i pomimo, że powyższe stanowisko jest zgodne z literalnym brzmieniem przepisu, to prowadzi ono do naruszenia podstawowej zasady podatku od wartości dodanej tj. zasady neutralności. Środek trwały w postaci części usługowej budynku mieszkalno-usługowego służył wykonywaniu działalności gospodarczej (czynności dostawy usług opodatkowanych VAT), a konieczność ich wykazania w spisie z natury sporządzonym na dzień likwidacji działalności gospodarczej powoduje, że de facto naliczony podatek od towarów i usług odliczony przy zakupie trzeba oddać, mimo że nie dochodzi do ich dostawy. Stąd też, zdaniem podatnika, zasadne jest przyjęcie, że do środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby działalności powinny mieć zastosowanie jedynie regulacje zawarte w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym podatnik powinien być zobowiązany, na dzień likwidacji działalności, do korekty odliczonego podatku naliczonego, o ile na dzień likwidacji te składniki majątku byłyby w tzw. "okresie korekty", wynoszącym dla nieruchomości 10 lat. W ocenie podatnika po upływie okresu korekty należy przyjąć, że odliczony podatek naliczony od wytworzenia środka trwałego został "skonsumowany" na cele firmowe i posiadanie na stanie tych towarów w momencie likwidacji działalności gospodarczej nie powinno wywołać już żadnych skutków w podatku od towarów i usług.

W przekonaniu podatnika, pomimo że literalne brzmienie przepisu nakazuje ująć na dzień likwidacji działalności w spisie z natury towary (w tym również środki trwałe), to zasada neutralności VAT, wielokrotnie powoływana w dyrektywie Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm. - w dalszej części uzasadnienia jako "Dyrektywa 112"), stanowi generalną i nadrzędną zasadę w podatku od wartości dodanej. Neutralność VAT pojmowana jest przede wszystkim jako możliwość przerzucania przez każdego podatnika ciężaru podatku na nabywcę. Proces przerzucania (a tym samym neutralność podatku) kończy się na osobie, która nabywając (wytwarzając) towar nie działa jako podatnik, lecz nabywa go w celach konsumpcyjnych. Podatnik podkreślił, że nie wytworzył części usługowej budynku w celach konsumpcji, tylko w celu wykonywania w niej czynności (usług) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podał, że zasada neutralności, jak również wyznaczenie etapu obrotu, na którym przestaje ona działać tzn. etapu sprzedaży konsumpcyjnej (a do takiej nie dochodzi w przypadku likwidacji działalności gospodarczej), wynikają z konsumpcyjnego charakteru podatku, który został explicite wyrażony w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. Argumentował, że zgodnie z orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości UE system VAT ma na celu opodatkowanie wyłącznie konsumenta, natomiast podatnicy VAT powinni pełnić jedynie funkcję pośrednika w przekazywaniu kwoty podatku od konsumenta do organu podatkowego. Dla porównania podatnik powołał się na sprawę C-317/94. Uzasadniał, że skoro część usługowa budynku była wytworzona w celu wykorzystywania jej do wykonywania usług opodatkowanych, następnie jedynie w tym celu była przez cały czas wykorzystywana, to przy likwidacji działalności trudno przypisać podatnikowi status konsumenta. W związku z tym nie można uznać, że dochodzi do konsumpcji środków trwałych, która to powinna być zrównana z dostawą towarów i opodatkowana.

Podatnik argumentował ponadto, że w przypadku gdyby zasada neutralności nie znalazła zastosowania, to należy uznać, że do opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy przyjąć tylko część budynku, która była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (część usługowa). Do podstawy opodatkowania należy natomiast przyjąć wartość wytworzenia, jeżeli jest ona niższa od bieżącej wartości rynkowej. Dodał, że jeżeli przed dniem likwidacji działalności dojdzie do ustanowienia odrębnej własności lokali na nieruchomości (działce zabudowanej budynkiem mieszkalno-usługowym) tj. lokal kancelarii zostanie wyodrębniony na mocy przepisów ustawy o własności lokali, to czynność ta spowoduje, że podstawą opodatkowania, na dzień likwidacji działalności, na potrzeby podatku od towarów i usług, będzie wartość wytworzenia tylko tej wyodrębnionej nieruchomości (lokalu użytkowego), przy wytworzeniu którego wcześniej odliczono podatek naliczony.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ ocenił, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.11.177.1054 ze zm. – dalej jako "u.p.t.u.") - art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3, art. 7 ust. 1, ust. 2, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 8, art. 29 ust. 10.

Organ zauważył, że opodatkowanie towarów przy zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu uzasadnione jest samą konstrukcją podatku od towarów i usług jako podatku konsumpcyjnego, jak również jest przejawem zasady neutralności tego podatku. Jeśli bowiem podatnik odliczył podatek od nabycia towarów, które później zostały przeznaczone w istocie na konsumpcję, to wówczas powinien zostać obciążony podatkiem należnym, aby zapewnić faktyczne, jednokrotne opodatkowanie konsumpcji. W takim bowiem przypadku następuje zrównanie pozycji byłego podatnika, który nie wykorzystał nabytych towarów w opodatkowanej działalności gospodarczej, z pozycją ostatecznego konsumenta, który musi ponieść ciężar podatku zawartego w cenie nabycia towarów.

Organ argumentował dalej, że z przywołanych regulacji prawnych wynika, iż obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotyczy tej części posiadanych przez osobę fizyczną towarów, które po nabyciu nie zostały odsprzedane i w stosunku do których przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem organu, warunkiem koniecznym do opodatkowania towarów w zakresie wynikającym z art. 14 u.p.t.u. jest zatem istnienie po stronie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towaru. W przypadku zaistnienia określonych okoliczności, wszystkie towary, przy zakupie których został odliczony podatek naliczony, muszą zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług, aby zrównoważyć to odliczenie. W ocenie organu, w analizowanym przepisie ustawodawca posługuje się pojęciem towaru, który dla potrzeb podatku od towarów i usług został zdefiniowany w art. 2 ust. 6 u.p.t.u. W ramach art. 14 u.p.t.u. ustawodawca różnicuje te towary jedynie na towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, a więc na towary, które zostały wytworzone przez podatnika i towary, które zostały przez niego nabyte. Podatnik, sporządzając spis z natury, powinien rozliczyć podatek należny od objętych spisem towarów na zasadach, jakie obowiązują przy ich dostawie. Właściwie sporządzony spis z natury powinien objąć wszelkie towary, które zostały uprzednio zakupione-wytworzone i nie były przedmiotem dostawy, o ile stanowią towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. oraz przy ich nabyciu podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Organ przyjął, że w przedstawionych przez podatnika okolicznościach faktycznych oraz mając na uwadze obowiązujący stan prawny, przytoczony wyżej, należało stwierdzić, że w przypadku likwidacji działalności, sporządzając na ten dzień spis z natury, podatnik będzie zobowiązany do wykazania środka trwałego - "B.", ponieważ, jak sam podał, przy jego wytworzeniu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, z którego to prawa podatnik skorzystał. Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 14 ust. 8 u.p.t.u., jest wartość towarów podlegających spisowi z natury ustalona na podstawie art. 29 ust. 10 u.p.t.u., tj. według ceny nabycia towarów (bez podatku), a gdy cena nabycia nie istnieje, koszty wytworzenia określone w momencie dostawy tych towarów. Oznacza to zatem, że wykazane w remanencie likwidacyjnym towary należy opodatkować, przyjmując za podstawę opodatkowania nie historyczną, lecz aktualną ich wartość, tj. cenę nabycia bądź całkowity koszt wytworzenia, określone na dzień likwidacji działalności. W tym przypadku podstawą opodatkowania będzie wartość części budynku wykorzystywanego do działalności gospodarczej, tj. wartość środka trwałego wykazanego w ewidencji środków trwałych jako "B.", ale bez wartości gruntu. Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem, by podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia gruntu pod zabudowę. Podstawę opodatkowania stanowi wartość ustalona na podstawie ceny rynkowej tego środka trwałego określonej na dzień likwidacji działalności. Zdaniem organu, w świetle przytocznych wyżej uregulowań prawnych, nie ma podstaw do przyjęcia w spisie z natury wartości wytworzenia (wybudowania) części tego budynku tylko z tego powodu, że jest ona niższa od wartości rynkowej na dzień likwidacji działalności. W związku z tym, że podstawą opodatkowania będzie tylko część budynku (jej wartość), która była wykorzystywana w działalności gospodarczej podatnika, według oznaczenia w ewidencji środków trwałych jako "B.", organ uznał za bezprzedmiotową odpowiedź na ostatnie pytanie zawarte we wniosku.

Organ zwrócił uwagę, że powoływany przez podatnika wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE C-317/94 zapadł w odmiennym stanie faktycznym. Rozstrzygał kwestię udzielania rabatu przez producenta ostatecznemu odbiorcy towaru.

Podatnik (w dalszej części uzasadnienia "skarżący"), po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę na interpretację indywidualną. Wniósł o jej uchylenie i ponowne rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 14 ust. 1, ust. 4, ust. 5, ust. 8, art. 91 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez podatnika, będącego osobą fizyczną, należy sporządzić spis z natury, w którym należy ująć także środki trwałe pozostałe na stanie na ten dzień. Tym samym dochodzi do opodatkowania podatkiem od towarów i usług środków trwałych pozostałych na dzień zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych.

Skarżący motywował, że stanowisko prawne organu, zgodne z literalnym brzmieniem przepisów u.p.t.u., narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Środek trwały w postaci części usługowej budynku mieszkalno-usługowego służył wykonywaniu działalności gospodarczej i konieczność ujmowania takiego środka trwałego w spisie z natury na dzień zakończenia działalności gospodarczej powoduje, że odliczony podatek naliczony trzeba oddać, mimo że nie dochodzi do dokonania dostawy. W opisanym stanie faktycznym powinien mieć zastosowanie art. 91 u.p.t.u. i na jego podstawie podatnik powinien dokonać korekty podatku naliczonego, który odliczył, gdyby składnik majątku był w okresie korekty. Dla nieruchomości czas korekty wynosi 10 lat i minął w odniesieniu do opisanego środka trwałego. Po upływie okresu korekty należy przyjąć, że doszło do "skonsumowania" odliczonego podatku naliczonego i posiadany środek trwały nie rodzi żadnych obowiązków w odniesieniu do podatku od towarów i usług w momencie zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, wobec likwidacji działalności gospodarczej. W konsekwencji nie dochodzi do "konsumpcji" środka trwałego, zrównanej z dostawą towaru, podlegającą opodatkowaniu.

W ocenie skarżącego, obowiązek wykazania środków trwałych w spisie z natury na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu należy ocenić jako sprzeczny z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, który narusza nie tylko prawo unijne, ale również art. 2 Konstytucji RP. Skarżący nie wytworzył bowiem środka trwałego w celach konsumpcji, ale w celu używania do czynności w prowadzonej działalności gospodarczej, do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Likwidacji działalności gospodarczej nie można zrównywać ze sprzedażą konsumpcyjną. Podatek od towarów i usług może zaś obciążać tylko konsumenta, a wszyscy inny uczestnicy obrotu (inni niż konsument) powinni pełnić rolę wyłącznie pośrednika w przekazywaniu kwoty podatku od konsumenta do organu podatkowego. Podatnikowi, który likwiduje działalność gospodarczą trudno przypisać status konsumenta.

Odpowiadając na skargę, Minister Finansów, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko prawne przyjęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga została wniesiona w warunkach art. 3 § 2 pkt 4a, art. 52 § 3 oraz art. 53 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm. w dalszej części uzasadnienia "p.p.s.a.").

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stanowisko organu, przyjęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należy bowiem ocenić jako niezgodne z prawem.

Ocenę prawną zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy rozpocząć od pewnego uściślenia. Otóż wniosek podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej, co do zasady, wyznaczył granice tego szczególnego postępowania przed organem podatkowym, w konsekwencji wyznaczył granice sądowej kontroli legalności w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a.

W opisanym stanie faktycznym skarżący pytał o obowiązek wykazania w spisie z natury, sporządzanym na czas zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, konkretnego środka trwałego, części usługowej budynku mieszkalno-usługowego. Stąd pytania skarżącego, dotyczące obowiązku sporządzania spisu z natury, należało odnieść do tego konkretnego środka trwałego, który został opisany w stanie faktycznym. Natomiast zestawienie stanu faktycznego z postawionymi pytaniami prowadzi do stwierdzenia, że skarżący, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie przedstawił organowi zagadnienia czy, co do zasady, likwidując działalność gospodarczą, ma obowiązek sporządzania spisu z natury, w którym zostaną wykazane wszelkie środki trwałe. Z tego zestawienia wynika zaś, że skarżący pytał o obowiązek wykazania w spisie z natury, sporządzanym na czas zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, konkretnej nieruchomości, części usługowej budynku mieszkalno -usługowego.

Stąd stanowisko skarżącego, w którym zmierza do wykazania, że co do zasady nie należy wykazywać środków trwałych w spisie z natury na czas likwidacji działalności gospodarczej, jest zbyt daleko idące, bo wykracza poza granice stanu faktycznego i formułowanych pytań (we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), a w konsekwencji powyższego wykracza poza granice tej sprawy. Natomiast w granicach tej sprawy pozostaje kwestia czy skarżący ma obowiązek ująć w spisie z natury, sporządzanym na czas zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, części usługowej budynku mieszkalno-usługowego, którą opisał w stanie faktycznym i która została objęta pytaniem skierowanym do organu.

Jak wynika ze stanu faktycznego, podanego przez skarżącego, w lipcu 1999 r. uzyskał pozwolenie na użytkowanie budynku mieszkalno-usługowego. W sierpniu 1999 r. część usługową budynku wprowadził do ewidencji środków trwałych, prowadzonej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych i przyjął ten środek trwały do użytkowania na potrzeby pozarolniczej działalności gospodarczej. Cały czas usługową część budynku wykorzystywał na potrzeby prowadzonej przez siebie kancelarii notarialnej, jako siedziba. Odliczał podatek naliczony przy wytworzeniu tego środka trwałego, tj. przy nabyciu towarów i usług na potrzeby wybudowania wyłącznie usługowej części budynku mieszkalno-usługowego.

Punktem wyjścia dla oceny prawnej zagadnienia czy skarżący miał obowiązek ująć część usługową budynku mieszkalno-usługowego, jako środek trwały, w spisie z natury na czas zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, są: art. 14 oraz art. 91 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku: 1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej; 2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Z kolei art. 14 ust. 2 u.p.t.u. zastrzega jednak, że przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9. Następnie art. 14 ust. 3 u.p.t.u. stanowi, że unormowanie zawarte w ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Przepisy ust. 1 i 3 stosuje się, stosownie do art. 14 ust. 4 u.p.t.u., do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 14 ust. 5 u.p.t.u. w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury". Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Art. 14 ust. 6 u.p.t.u. przewiduje, że obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Art. 14 ust. 7 u.p.t.u. stanowi, że dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i ust. 3, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia, o którym mowa w ust. 6, pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury. Podstawą opodatkowania, w świetle art. 14 ust. 8 u.p.t.u., jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29 ust. 10. Natomiast art. 14 ust. 9a u.p.t.u. osobom fizycznym, o których mowa w ust. 1 pkt 2, oraz osobom, które były wspólnikami spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, w dniu ich rozwiązania, zwanych dalej "byłymi wspólnikami", daje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym odpowiednio te osoby lub spółki były podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. (Unormowania zawarte w art. 14 ust. 9b do ust. 10 u.p.t.u. opisują zasady zwrotu różnicy podatku i nie mają istotnego znaczenia dla sprawy niniejszej)

Z kolei art. 91 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. W myśl art. 91 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Zgodnie z art. 91 ust. 3 u.p.t.u. korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. Stosownie do art. 91 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Art. 91 ust. 5 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy. W świetle art. 91 ust. 6 u.p.t.u. w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną: 1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi; 2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Stosownie zaś do art. 91 ust. 7 u.p.t.u. przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zgodnie z art. 91 ust. 7a u.p.t.u. w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Art. 91 ust.7b u.p.t.u. stanowi, że w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c. Zgodnie z tym ostatnim jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy. Art. 91 ust. 7d u.p.t.u. normuje sytuację, w której, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. Na podstawie art. 91 ust. 8 u.p.t.u. korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana, w myśl art. 91 ust. 9 u.p.t.u., przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Problematyka opodatkowania środków trwałych podatnika w momencie likwidacji działalności została omówiona w opracowaniu autorstwa Janusza Zubrzyckiego "Leksykon VAT."(Oficyna Wydawnicza UNIMEX, 2013 r., t. I, str.1550 - 1551). Autor zwraca uwagę, że na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają towary własnej produkcji (pkt 1) oraz towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy (pkt 2) - w stosunku do których przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ustawodawca posługuje się w tym przepisie pojęciem towaru, które dla potrzeb ustawy o VAT zostało jednoznacznie zdefiniowane w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. W ramach omawianego przepisu art. 14, ustawodawca różnicuje te towary na towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy. Wynika z tego, że towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. podzielono na takie, które zostały wytworzone przez podatnika oraz takie, które zostały przez niego nabyte. W obydwu tych grupach mogą zatem mieścić się towary, które stanowią tzw. środki obrotowe (np. towary handlowe, surowce) oraz towary, które zaliczone zostały przez podatnika do jego środków trwałych. Autor zaznacza, że ustawodawca w sytuacji kiedy określa konieczność innego traktowania na gruncie ustawy o VAT towarów zaliczanych u podatnika do środków trwałych, czyni to w sposób jednoznaczny, np. w art. 91 ust. 2. W ramach natomiast art. 14 ust. 1 nie poczynił takiego wyróżnienia, co oznacza, że nie ma podstaw do wyłączenia z pojęcia towarów w ujęciu tego przepisu, tych które zostały zaliczone przez podatnika do jego środków trwałych. Ze sformułowania, że towary nie były przedmiotem dostawy nie można wyciągać jednoznacznych wniosków, że przepis ten odnosi się jedynie do towarów nabytych w celu dostawy. Czym innym jest bowiem fakt niedokonania dostawy towaru po nabyciu, a czym innym niedokonanie dostawy towaru nabytego w tym celu. Środki trwałe podatników też bywają, i to nierzadko, przedmiotem dostawy, aczkolwiek nie są nabyte w celu zrealizowania dostawy. Omawiany przepis nie stanowi, że jego dyspozycja w spornej części odnosi się tylko do towarów nabytych w celu dokonania dostawy. Na konieczność opodatkowania w momencie likwidacji działalności środków trwałych podatnika wskazują od 1 grudnia 2008 r. jednoznacznie przepisy art. 91 ust. 3-5 ustawy, stanowiące z jednej strony o opodatkowaniu tych towarów zgodnie z art. 14, a z drugiej o zaistnieniu wówczas fikcji prawnej, polegającej na uznaniu, że te towary, są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4). W takim przypadku korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, a dokonuje się jej - w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy. Jednak z unormowania tych przepisów wynika, że ustawodawca dokonał korelacji pomiędzy opodatkowaniem środków trwałych z tytułu likwidacji działalności a prawem odliczenia tej części podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, która nie została odliczona w okresie korekty (5 lub 10 lat). Oznacza to, że po upływie okresu korekty, środki trwałe podatnika w momencie likwidacji przez niego działalności, nie powinny podlegać opodatkowaniu i być ujmowane w spisie likwidacyjnym, skoro minął normatywnie określony czas korekty podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, wynikający z założonego czasu zużycia tych środków w działalności podatnika.

Przenosząc przytoczone wyżej unormowania u.p.t.u. oraz rozważania prawne na grunt okoliczności niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że art. 14 oraz art. 91 u.p.t.u. należy odczytywać we wzajemnym powiązaniu.

Nie można zapominać, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje bowiem zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Innymi słowy, prawidłowe odczytanie i zinterpretowanie określonej instytucji prawa wymaga respektowania nie tylko wybranego przepisu prawa, ale również szerszego kontekstu prawnego, w którym ta instytucja prawa została uregulowana oraz wymaga respektowania wniosków, wynikających z zestawienia, powiązania całokształtu przepisów prawa, które odnoszą się do rozważanej instytucji prawa.

Wobec powyższego, to na gruncie art. 14 w powiązaniu z art. 91 u.p.t.u. należy ocenić czy skarżący ma obowiązek ująć w spisie z natury, sporządzanym na czas zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, środek trwały, w postaci części usługowej budynku mieszkalno-usługowego, wykorzystywanej przez skarżącego w prowadzonej działalności jako siedziba kancelarii notarialnej, przy wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu od 1999 r.

Uwzględnienie relacji pomiędzy art. 14 oraz art. 91 u.p.t.u. prowadzi do konstatacji, zgodnie z którą ustawodawca dokonał korelacji pomiędzy opodatkowaniem środków trwałych z tytułu likwidacji działalności a prawem odliczenia tej części podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, która nie została odliczona w okresie korekty (5 lub 10 lat). Oznacza to, że po upływie okresu korekty, środki trwałe podatnika w momencie likwidacji przez niego działalności, nie powinny podlegać opodatkowaniu i być ujmowane w spisie likwidacyjnym, skoro minął normatywnie określony czas korekty podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, wynikający z założonego czasu zużycia tych środków w działalności podatnika. Tym samym, wbrew stanowisku organu, art. 91 u.p.t.u. oraz wnioski jakie płyną z zestawienia art. 14 z art. 91 u.p.t.u., miały istotne znaczenie dla oceny prawnej odnośnie obowiązku skarżącego ujęcia opisanego środka trwałego w spisie z natury na czas zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Należy zwrócić uwagę, że w art. 2 pkt 4a u.p.t.u. zostało zdefiniowane pojęcie wytworzenia nieruchomości, przez które ustawodawca nakazuje rozumieć m.in. wybudowanie części budynku. Z opisanego przez skarżącego stanu faktycznego wynika, że tak rozumiana nieruchomość, dla celów podatku od towarów i usług, była przez niego wykorzystywana na potrzeby wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez okres dłuży niż 10 lat, licząc do momentu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Ten moment bowiem, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, jest zdarzeniem przyszłym. Wobec tego kwestia podstawy opodatkowania jest bez znaczenia prawnego.

Dlatego zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach, które objęły wpis od skargi, orzeczono w oparciu o art. 200 tej ustawy.