Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2015 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2009 r. do maja 2010 r. oraz od lipca do listopada 2010 r. oddala skargę

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: DUKS), wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do D. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca" lub "Strona") w zakresie rzetelności deklarowania podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2009 r. do maja 2010 r. oraz od lipca 2010 r. do listopada 2010 r.

Następnie decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., DUKS określił Spółce w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, grudzień 2009 r. i za luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2010 r. oraz kwoty zwrotu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za następujące miesiące: maj, sierpień, wrzesień, grudzień 2009 r. i za luty, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, październik 2010 r., oraz kwoty zobowiązań podatkowych za następujące miesiące: czerwiec, lipiec, październik, listopad 2009 r. i za styczeń, maj, listopad 2010 r.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka nie nabyła prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z 2.643 faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty: P.M., J.P., R.K., M.S., R.W., M.N., L.Z., PM.R., S.W., J.S., S.W., W.D., R.J., M.K., A.J., D.T., D.S., S.Z., M.K., NIP [...], M.O., J.Z., W.W., M.K., P.L., K.R.,K.B., S.G., R.S., B.N.

W ocenie organu pierwszej instancji, przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że Spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach udokumentowanych 2.643 fakturami VAT wystawionymi przez ww. podmioty. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, zdaniem organu kontroli skarbowej, Strona przez zachowanie reguł należytej staranności mogła powziąć podejrzenie o nierzetelności kontrahentów, w szczególności analizując przedłożone przez nich dokumenty rejestracyjne, czy też stosując wewnętrzne procedury.

Z uwagi zatem na niewykonywanie czynności opodatkowanych przez ww. wystawców faktur VAT oraz nie dochowanie należytej staranności w kontaktach z tymi kontrahentami, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż Strona nie nabyła prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach: od lutego do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do maja i od lipca do listopada 2010 r. w kwotach wskazanych w zaskarżonej decyzji.

Ponadto DUKS ustalił, że w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług Skarżąca zawyżyła podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w wyniku błędnej kwalifikacji dokonanych czynności, jednocześnie zaniżając podstawę opodatkowania eksportu towarów w poszczególnych miesiącach od lipca do listopada 2010r.

W wyniku zgromadzonych dowodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił stan faktyczny sprawy i ocenił, że prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach pochodzących od ww. podmiotów zostało wyłączone na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało bowiem, iż podmioty widniejące na spornych fakturach, jako ich wystawcy, nie dokonały wymienionych w treści tych dokumentów dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie z dnia 19 lutego 2014 r., w którym zarzuciła DUKS:

1. Błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na stwierdzeniu, że doszło do nieprawidłowości w zakresie rozliczeń dokonanych przez Stronę z 30 ww. kontrahentami, poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych wystawionych przez tych przedsiębiorców oraz 2. Naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i procesowego:

- art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006r.), dalej: Dyrektywa 112, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Skarżącą z fundamentalnego prawa podatku od towarów i usług, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 122, art. 121 oraz art. 124 (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, w których uregulowano następujące zasady, odpowiednio: prawdy obiektywnej, zaufania podatnika do organów podatkowych oraz przekonywania,

- art. 187 O.p. nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

- art. 191 i art. 123 O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania określonych w tych przepisach oraz art. 192 cytowanej ustawy uzależniającego uznanie okoliczności faktycznej za udowodnioną od zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów i innych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o przeprowadzenie na podstawie art. 229 O.p. dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w szczególności:

a) przesłuchanie w charakterze świadków 18 nieprzesłuchiwanych dotąd w przedmiotowym postępowaniu, kwestionowanych kontrahentów Spółki, tj.: p. A.J, p. B.N., p. M.K., p. J.Z., p. W.D., p. M.S., p. K.B., p. D.S., p. P.M., p. R.W., p. M.N., p. S.G., p. R.J., p. M.K., p. M.G., p. M.O., p. W.W. oraz p. R.S., na okoliczność wystąpienia w kontrolowanym okresie transakcji handlowych pomiędzy Spółką a firmami prowadzonymi przez wskazane osoby, w tym w szczególności okoliczności nawiązania współpracy, uzyskania przez Stronę dokumentów niezbędnych do podjęcia współpracy, wizyt kontrahenta w siedzibie Spółki związanych z faktyczną dostawą towaru i wystawianiem faktur za dostarczony towar, płatności za dostarczony towar, a także wiedzy pracowników Podatnika odnośnie faktycznego właściciela złomu sprzedawanego do Skarżącej przez wskazane firmy, czy też niezgodnych z prawem działań kwestionowanych kontrahentów;

b) bezpośrednie, tj. w obecności przedstawiciela Spółki, przesłuchanie w charakterze świadków p. W.O. - Dyrektora D. w G. pod P. oraz p. S.O. - kasjerki obsługującej D. w G. pod P. w kontrolowanym okresie, na okoliczność faktycznej współpracy ze Spółką następujących firm: M.K., R.K., P.M., M.K., J.Z., L.Z., M.N., R.W., R.J., S.W., S.G. i W.D., w tym w szczególności na okoliczność nawiązania współpracy, zweryfikowania kontrahenta, tj.: uzyskania dokumentów niezbędnych do podjęcia współpracy, wizyt kontrahenta w siedzibie D. S. A. związanych z faktyczną dostawą towaru i wystawianiem faktur za dostarczony towar, płatności za dostarczony towar, jak również ewentualnej wiedzy wskazanych świadków odnośnie faktycznego właściciela złomu sprzedawanego do Skarżącej przez firmy ww. kontrahentów, czy też niezgodnych z prawem działań tych kontrahentów;

c) bezpośrednie, tj. w obecności przedstawiciela Spółki, przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych przez Spółkę odbiorców towaru od 30 kwestionowanych kontrahentów Strony w kontrolowanym okresie, na okoliczność rzeczywistego charakteru prowadzonej przez tych kontrahentów działalności gospodarczej oraz wiarygodności tych firm na rynku i zakresu współpracy z pozostałymi odbiorcami towaru, a także potencjalnej świadomości pozostałych odbiorców towaru ww. firm co do ich nierzetelności;

d) bezpośrednie, tj. w obecności przedstawiciela Spółki, przesłuchanie w charakterze świadków: p. M.Z. i p. L.K. na okoliczność faktycznej współpracy firmy A.J. ze Spółką - Oddział W. w kontrolowanym okresie, jak również ewentualnej wiedzy wskazanych osób odnośnie faktycznego właściciela złomu sprzedawanego Skarżącej przez firmę A. J., czy też niezgodnych z prawem działań tego kontrahenta;

e) bezpośrednie, tj. w obecności przedstawiciela Spółki, przesłuchanie w charakterze świadków: p. K.L. i p. T.K. na okoliczność faktycznej współpracy firm: p. M.S., p. K.B., i p. J.P. ze Spółką - Oddział G., jak również ewentualnej wiedzy wskazanych osób odnośnie faktycznego właściciela złomu sprzedawanego Skarżącej przez firmy tych kontrahentów, czy też niezgodnych z prawem działań tych kontrahentów;

f) bezpośrednie, tj. w obecności przedstawiciela Spółki, przesłuchanie w charakterze świadka p. M.R., na okoliczność faktycznej współpracy firmy p. D.T., p. M.G. oraz p. S.Z. ze Skarżącą - Oddział O. w kontrolowanym okresie, jak również ewentualnej wiedzy p. M. R. odnośnie faktycznego właściciela złomu sprzedawanego do Spółki przez ww. osoby, czy też niezgodnych z prawem działań tych kontrahentów;

g) bezpośrednie, tj. w obecności przedstawiciela Spółki, przesłuchanie w charakterze świadków: p. M.D., p. T.R., p. J.K., p. P.O. ps. G., p. R.W., p. M.T., p. S.L., p. Z.B. oraz p. T.M., na okoliczność charakteru relacji tych osób ze wskazanymi przez Spółkę 24 kontrahentami w kontrolowanym okresie, jak również ich rzeczywistego udziału w prowadzeniu spraw/działalności tych 24 podmiotów, a także na okoliczność określenia zakresu środków podejmowanych przez wskazane wyżej osoby w celu uwiarygodnienia prowadzenia działalności kwestionowanych 24 dostawców Strony;

h) dołączenie do materiału dowodowego w przedmiotowym postępowaniu decyzji wymiarowych (w tym w szczególności wydanych w oparciu o przepisy z art. 108 w związku z art. 113 Ordynacji podatkowej) oraz ewentualnie wyroków sądowych wydanych wobec: p. M.D., p. T.R., p. J.K., p. P.O. ps. G., p. R.W., p. M.T., p. S.L., p. Z.B. i p. T.M.

2. Dopuszczenie dowodów z powołanych przez Spółkę w treści i załączonych do niniejszego pisma dokumentów, na okoliczności wskazane w treści uzasadnienia.

3. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy w oparciu o kompletny, uzupełniony zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej, materiał dowodowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję DUKS.

W ocenie DIS, organ I instancji, w odniesieniu do poszczególnych faktur ujętych przez Spółkę w ewidencji zakupów, podjął szeroko zakrojone czynności procesowe mające na celu dokonanie ustaleń w zakresie rzetelności transakcji udokumentowanych tymi fakturami. Efekty tych działań wskazują na to, że część faktur nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami określonymi w fakturze jako nabywca i sprzedawca, mających za przedmiot przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (złomem) jak właściciel. Zakwestionowane faktury nie dokumentują zatem dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która może być przedmiotem opodatkowania tym podatkiem i rodzić po stronie nabywcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

DIS w uzasadnieniu decyzji omówił szczegółowo ustalenia dowodowe dotyczące poszczególnych 30 kontrahentów Strony (strony 152-251 zaskarżonej decyzji). Wskazał, że spośród 30 osób, których transakcje zostały zakwestionowane w decyzji DUKS 23 osoby przesłuchane w toku postępowań kontrolnych, podatkowych, karnych lub kontroli podatkowych przyznały się do faktu zarejestrowania działalności gospodarczej dla pozoru lub w celu uprawdopodobnienia istnienia firmy lub wystawiania na polecenie osób trzecich i pod ich kierunkiem nierzetelnych faktur na rzecz D. S.A. (przyznali się: P.M., J.P., R.K., M.S., R.W., M.N., L.Z., M.R., J.S., S.W., D.T., S.Z., M.K., M.O., W.W., P.L., K.B., S.G., M.G., R.S., B.N. oraz A.J. (...). Wytworzone przez ww. kontrahentów bądź przy ich współudziale dowody księgowe (faktury, dowody PZ i KW) nie dokumentują zatem ich dostaw na rzecz Skarżącej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (...). Dokumentacja wygenerowana przez Spółkę wykazała, że pojawiały się w niej takie same numery rejestracyjne pojazdów - w tym numery, których wg bazy CEPiK organy rejestracyjne w okresie objętym postępowaniem nie wydały na rzecz żadnego pojazdu lub zostały przyporządkowane samochodom osobowym. Zdarzało się, iż numery rejestracyjne pojazdów przewożących złom należący rzekomo do wystawców faktur, którzy nie rozporządzali nim jak właściciele, pochodziły z pojazdów należących do innych, często wieloletnich kontrahentów Spółki, którzy zaprzeczyli świadczeniu usług przewozu na rzecz tych osób.

Zatem, w ocenie organu drugiej instancji na mocy ww. dowodów zebranych bezpośrednio, bądź włączonych do akt sprawy z innych postępowań, możliwe było zakwestionowanie prawa Spółki do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony ze spornych faktur VAT wystawionych przez przedmiotowe firmy w okresie od stycznia 2009 r. do maja 2010 r. oraz od lipca 2010 r. do listopada 2010 r. W sprawie przeprowadzono wszelkie niezbędne czynności zmierzających do zebrania całego i istotnego materiału dowodowego. Organ odwoławczy przytoczył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowody, na podstawie których uznał, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym znaczeniu, że właścicielami zbywanego złomu nie były firmy uwidocznione w fakturach, w związku z czym transakcje sprzedaży nie mogły być zawierane z nimi jako stronami umowy wskazanej w fakturach. Faktury te więc zostały uznane za nierzetelne, przedstawiając jako dostawców podmioty, które nimi nie były.

W takich okolicznościach przyznanie Spółce prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane (w niniejszej sprawie pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych fakturach) i nie zrodziły obowiązku podatkowego u jej wystawców, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia, co zostało potwierdzone także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W opinii DIS wobec ustaleń faktycznych, poczynionych także w toku odrębnych postępowań, których wyniki zostały jednakże włączone do materiału dowodowego sprawy, fikcyjny charakter faktur dokumentujących rzekomo dostawy złomu od ww. 30 podmiotów gospodarczych nie budzi wątpliwości. DIS wyjaśnił przy tym, że włączenie do materiałów prowadzonego postępowania wobec Strony dokumentów urzędowych w postaci decyzji podatkowych dotyczących kontrahentów Spółki w zakresie podatku VAT stanowiło istotny element prowadzonego postępowania dowodowego. Z treści tych decyzji jednoznacznie wynika, że kontrahenci wykazani w przedmiotowej decyzji nie posiadali złomu, ponieważ go nie zakupili, tym samym nie dysponowali złomem i nie mogli przenieść go na rzecz Spółki. Z tego względu faktury sprzedaży przez nich wystawione nie dokumentowały dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ czynności dostawy w nich określone nie zostały dokonane. DIS stwierdził, że decyzje wydane na rzecz kontrahentów nie są, jak sugeruje Strona, samoistną podstawą do zakwestionowania transakcji. Dowody zgromadzone w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów zostały włączone do akt niniejszego postępowania oraz ocenione łącznie z tymi, które zgromadzono w toku postępowania prowadzonego wobec Spółki.

Odnosząc się do kwestionowanego przez Spółkę wykorzystywania zeznań i wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym - w postępowaniu podatkowym DIS wyjaśnił, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym.

DIS odnosząc się do wniosku Spółki o przesłuchanie:

- 18 kwestionowanych kontrahentów Spółki, tj.: A.J., B.N., M.K., J.Z., W.D., M.S., K.B., D.S., P.M., R.W., M.N., S.G., R.J., M.K., M.G., M.O., W.W., R.S. na okoliczność wystąpienia w kontrolowanym okresie transakcji handlowych pomiędzy Spółką a firmami prowadzonymi przez wskazane osoby, w tym w szczególności okoliczności nawiązania współpracy, uzyskania przez Stronę dokumentów niezbędnych do podjęcia współpracy, wizyt kontrahenta w siedzibie Spółki związanych z faktyczną dostawą towaru i wystawieniem faktur za dostarczony towar, płatności za dostarczony towar, a także wiedzy pracowników Spółki odnośnie faktycznego właściciela złomu sprzedawanego do Spółki przez firmy kwestionowanych kontrahentów, czy też niezgodnych z prawem działań tych kontrahentów;

- wskazanych przez Spółkę odbiorców towaru od 30 zakwestionowanych kontrahentów Strony w kontrolowanym okresie, na okoliczność rzeczywistego charakteru prowadzonej przez kontrahentów Spółki działalności oraz wiarygodności tych firm na rynku i zakresu współpracy z pozostałymi odbiorcami towaru, a także potencjalnej świadomości pozostałych odbiorców towaru ww. firm co do ich nierzetelności,

wyjaśnił, że z analizy dokumentów z przesłuchania wynika, że niektóre z ww. osób (P.M., S.G. i W.W.) zostały przesłuchane w ramach postępowania prowadzonego przez DUKS. Ponadto ustalono, że w trakcie postępowania kontrolnego DUKS podejmował próby przesłuchania ww. osób i wystosował do nich wezwania do osobistego stawienia się celem przesłuchania w charakterze świadków, bądź też występował do właściwych miejscowo dla danych osób urzędów skarbowych o przesłuchanie tych świadków, jednakże z przyczyn niezależnych od organu dowody te nie zostały przeprowadzone. Ponadto wyjaśnił, że odmawiając przesłuchania w charakterze świadków innych odbiorców towarów od 30 zakwestionowanych kontrahentów Skarżącej i uznając je za bezprzedmiotowe dla ustalenia stanu faktycznego sprawy miał na uwadze stanowisko Sądu zaprezentowane w wyroku z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 492/13 w sprawie Spółki, dotyczące poprawności odmowy przesłuchania w charakterze świadków pozostałych odbiorców towaru od firm: "S." s.c. S.M., M.R., "S.W., K.K., "P.O., "S." sp. o.o., "L.P.

Organ odwoławczy zauważył, że Spółka w branży obrotu surowcami wtórnymi funkcjonuje od wielu lat. W ocenie DIS działalność Skarżącej na rynku obrotu złomem w latach 2009-2010 była obarczona już dużym ryzykiem występowania przestępstw podatkowych, a wiedza ta miała już w tych latach charakter powszechny. DIS stwierdził, że z powszechnych i ogólnodostępnych informacji pojawiających się w mediach i serwisach branżowych wynika, że Skarżąca jako profesjonalny uczestnik obrotu złomem w 2009 i 2010 r. winna mieć pełną świadomość, że obrót złomem narażony jest na nadużycia i oszustwa ze strony kontrahentów.

Natomiast w przeprowadzonym postępowaniu udowodniono, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności, dzięki której mogła powziąć podejrzenie o nierzetelności kontrahentów, w szczególności analizując przedłożone przez nich dokumenty rejestracyjne, czy stosując wprowadzone przez nią wewnętrzne procedury. DIS powołując się na orzeczenia TSUE C-80/11 oraz C-142 wskazał, że rodzaj prowadzonej przez Skarżącą działalności, tj. obrót złomem nakłada na uczestników obrotu złomem szczególny obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu upewnienia się, że poprzez dokonanie danej transakcji nie staną się uczestnikiem oszustwa podatkowego. DIS wskazał, że stosowany przez Stronę system weryfikacji kontrahentów, sprowadzający się w gruncie rzeczy do sprawdzenia wyłącznie dokumentów formalnych, jest uznawany w orzecznictwie za system podstawowy i nie wystarczający dla oceny dochowania należytej staranności w branży obarczonej dużym ryzykiem oszustw podatkowych (np. obrót złomem, paliwami).

Organ odwoławczy podkreślił, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, iż Skarżąca przez zachowanie reguł należytej staranności mogła powziąć podejrzenie (mogła wiedzieć) o nierzetelności kontrahentów, w szczególności analizując przedłożone przez nich dokumenty rejestracyjne, czy też stosując wprowadzone przez nią wewnętrzne procedury. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów wykazano, że pracownicy Spółki nie dochowali należytej staranności przy nawiązaniu współpracy i zawieraniu transakcji z 30 kontrahentami, od których nabywany był złom w okresie objętym zaskarżoną decyzją, a pracownicy poszczególnych oddziałów Spółki mogli wiedzieć, że wystawiane faktury pochodzą od firmantów. O ewentualnej wiedzy organ drugiej instancji twierdził w odniesieniu do ustalonych obiektywnych przesłanek, znanych Skarżącej, bo wynikających z posiadanej przez Nią dokumentacji.

DIS wskazał także, że Strona nie podjęła wszelkich niezbędnych działań mających na celu zminimalizowanie ryzyka "wciągnięcia" jej w oszustwo podatkowe. Przejawiało się to m.in. w braku żądania przedłożenia przez wystawców faktur, obok dokumentów związanych z rejestracją podmiotu gospodarczego, zezwolenia na gromadzenie odpadów, jak również w braku reakcji na nieotrzymywanie kart przekazania odpadu. Z dokumentacji posiadanej przez Stronę wynikało również, że Strona ma do czynienia z osobami o młodym wieku, co w powiązaniu z krótkim okresem, który upłynął od zarejestrowania działalności gospodarczej, mogło wskazywać na brak środków finansowych oraz doświadczenia i profesjonalizmu niezbędnego do dokonywania obrotu towarem posegregowanym w skali wynikającej z treści wystawionych faktur. Nie zwracano się do właściwych organów podatkowych o potwierdzenie zarejestrowania kontrahenta, jako podatnika VAT czynnego, bądź zwracano się o to długo po nawiązaniu z nim współpracy lub nawet po jej ustaniu. Nie weryfikowano, pomimo zakresu obowiązków wynikających z umów o świadczenie usług i wprowadzonych zarządzeń, deklarowanego przez kontrahenta miejsca wykonywania działalności. Spółka nie przedłożyła dowodów dokumentujących wizytę osób reprezentujących Spółkę w takich miejscach - tzn. wypełnionego szablonu bądź też raportu przekazanego zarządowi Spółki drogą e-mail. W dokumentacji magazynowej przedstawiciele Spółki wskazywali, jako numery rejestracyjne pojazdów, które miały dostarczyć złom kontrahenta, numery rejestracyjne nienadane w tym okresie żadnemu pojazdowi w Polsce, nadane pojazdom osobowym lub pojazdom, których właściciele czy użytkownicy nie potwierdzili realizacji przewozu złomu do oddziału Spółki ani też świadczenia usług na zlecenie jej kontrahenta. Wbrew obowiązkom wynikającym z wewnętrznych zarządzeń, nie wskazywano także numerów rejestracyjnych w treści dowodów PZ. Stwierdzono również praktykę arytmetycznego dzielenia jednego transportu towaru na dwa lub więcej jego przyjęć i przypisanie (przyporządkowanie) go jednemu lub wielu kontrahentom w danym dniu lub w dniach następnych tak, by cząstkowe kwoty nie przekroczyły równowartości 15.000 euro.

Zdaniem DIS nie można odmówić racji Spółce, że podjęła czynności zabezpieczające się przed możliwością uczestnictwa w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, poprzez wprowadzenie procedur wewnętrznych zbierania danych o kontrahentach, co jednocześnie oznacza również, że Spółka miała świadomość istniejącego zagrożenia. Strona wydając i wdrażając zarządzenia regulujące kwestie weryfikacji kontrahentów, nie mogła tego robić nie zdając sobie sprawy z występującego na rynku ryzyka wiążącego się z zawarciem transakcji z podmiotami, których głównym celem nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, ale dokonywanie lub uczestniczenie w oszustwach podatkowych. Wprowadzone procedury miały na celu ograniczenie tego ryzyka i zminimalizowanie ujemnych skutków podatkowych. Spółka prowadząc długoletnią i zakrojoną na szeroką skalę działalność w branży surowców wtórnych posiada duże doświadczenie i wiedzę o funkcjonowaniu tego rynku, w tym również o występujących zagrożeniach. Dowodzi to w konsekwencji świadomości Spółki, co do możliwości uczestniczenia w transakcjach, które na wcześniejszych etapach obrotu zorientowane były na dokonanie oszustw podatkowych. Jednakże podkreślić należy, że stosowany przez Stronę system weryfikacji kontrahentów, sprowadzający się w gruncie rzeczy do sprawdzenia wyłącznie dokumentów formalnych, jest uznawany w orzecznictwie za system podstawowy i nie wystarczający dla oceny dochowania należytej staranności w branży obarczonej dużym ryzykiem oszustw podatkowych.

Ponadto organ zauważył, że o zachowaniu należytej staranności nie przesądza tylko wprowadzenie określonych procedur. O takiej staranności można mówić dopiero w związku z przestrzeganiem tych procedur, a tego w wielu przypadkach w Spółce zabrakło. W postępowaniu ujawniono bowiem, że Spółka w praktyce nie gromadziła kompletu dokumentów związanych z rejestracją firmy, których gromadzenie nakazywały regulacje Spółki. Nie dokonywano również analizy przedkładanych przez kontrahentów dokumentów rejestracyjnych, w których, jak wspomniano, często brak było adnotacji o przedmiocie działalności polegającym na handlu złomem. Przedstawiciele Spółki nie realizowali również wynikającego z funkcjonujących procedur weryfikacji kontrahentów, obowiązku wizytowania miejsc prowadzenia działalności kontrahentów.

DIS odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu Spółki, iż niezrealizowanie wytycznych wynikających z zarządzeń Spółki nie świadczy o braku staranności Strony w relacjach z kwestionowanymi kontrahentami podkreślił, że inicjatorem włączenia do akt sprawy jako dowodu dokumentacji związanej z weryfikacją kontrahenta była Spółka. W pismach składanych w toku postępowania (np. z dnia 12.09.2011r., z dnia 10.04.2012r.) Strona argumentowała, że korzystała z "szeregu procedur mających zabezpieczyć D. S.A. przed nabyciem złomu pochodzącego ze źródeł nielegalnych lub od osób nie trudniących się handlem złomem". Były to, co podkreślała Spółka, dokumenty wewnętrzne niewymagane przepisami prawa, ale wprowadzające cyt.: "jedne z najbardziej rygorystycznych na rynku" procedur. W ocenie Spółki właśnie te procedury miały być dowodem na dochowanie przez nią należytej staranności.

DIS wyjaśnił, że włączenie do akt sprawy jako dowodu zarządzeń wprowadzających procedury dało legitymację organom podatkowym do weryfikacji realizacji tych procedur w oddziałach Spółki. Po dokonaniu oceny wdrożenia i stosowania ww. procedur, stwierdzono, że wprowadzone przez Spółkę zarządzenia nie były stosowane w części lub całości, co doprowadziło do sytuacji odmiennej od założeń inicjatorów procedur - przyjęcia w oddziałach złomu niewiadomego pochodzenia. Osoby reprezentujące Spółkę w jej oddziałach, poprzez niedochowanie wprowadzonych przez Spółkę procedur, nie dochowały należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy, weryfikacji kontrahentów i zawieraniu z nim transakcji.

Wobec powyższego DIS stwierdził, że całokształt okoliczności związanych z zakwestionowanymi transakcjami nabycia złomu przez Spółkę wskazuje, że uzasadnione było przyjęcie braku należytej staranności w działaniach Strony w zakresie kontaktów z dostawcami tego złomu. W konsekwencji zaś nie można było stwierdzić, że wchodząc w relacje handlowe z ww. kontrahentami Strona działała w dobrej wierze i przy dochowaniu zasad należytej staranności w stopniu, który jest wymagany w branży obarczonej dużym ryzykiem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) mające istotny wpływ na wynik sprawy następujących przepisów prawa materialnego:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 zdanie 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwestionowani kontrahenci Spółki wystawiający Jej sporne faktury nie dokonali na rzecz Podatnika odpłatnej dostawy towarów;

b) art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a), 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Spółkę z fundamentalnego prawa podatku od towarów i usług, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego;

2) mające istotny wpływ na wynik sprawy następujących przepisów postępowania:

a) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej;

b) art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

c) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, które to naruszenia skutkowały błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na stwierdzeniu, iż doszło do nieprawidłowości w zakresie rozliczeń dokonanych przez Spółkę z 30 zakwestionowanymi przez organy kontrahentami polegających na obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych wystawionych przez tych przedsiębiorców.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że postępowanie kontrolne przeprowadzone przez organ pierwszej instancji zostało oparte na wadliwych przesłankach i niepopartym żadnymi dowodami w błędnym przekonaniu kontrolujących o nieuczciwości Spółki. Strona wskazała, iż po zapoznaniu się z treścią dokumentu pt. "Program kontroli koordynowanej. Kontrola podatników dokonujących obrotu złomem. [...]" i opracowanego na jego podstawie "Podręcznika modelowej kontroli złomowej", powzięła zasadnicze wątpliwości i obawy związane z przygotowaniem i stosowaniem ww. dokumentów w poszczególnych prowadzonych postępowaniach kontrolnych. W ocenie Strony bezzasadnym było umieszczenie w negatywnym świetle nazwy Spółki w Programie kontroli, który został przygotowany przez organ kontrolujący. Zdaniem Strony, w ślad za bezzasadnym przypisaniem Spółce cech beneficjenta nielegalnych transakcji w obrocie złomem autorzy programu kontroli w sposób wadliwy i niemąjący umocowania w obowiązujących przepisach prawa sformułowali zadania i cele kontroli oraz metody i sposoby jej realizacji, w oparciu o które Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadził postępowania kontrolne dotyczące prawidłowości rozliczeń Spółki za lata 2009 i 2010.

Ponadto Skarżąca zarzuciła, iż powyższy wątek Strona wielokrotnie eksponowała w toku postępowania, ale organ drugiej instancji w żaden sposób nie ustosunkował się do przedmiotowych okoliczności.

Spółka negatywnie odniosła się do zawartego w zaskarżonej decyzji stanowiska organu odwoławczego dotyczącego powszechności wiedzy o nieprawidłowościach w branży złomowej. Zdaniem pełnomocnika organy nie wykazały na podstawie nie budzących wątpliwości dowodów, jakoby Spółka rzeczywiście była poinformowana nieprawidłowościach w branży złomowej oraz miała świadomość ich powszechnego charakteru.

Wskazała, iż w okresie od 2005 r. do 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał 9 orzeczeń dotyczących obrotu złomem, co stanowiło zaledwie 0,2% wszystkich spraw dotyczących rozliczeń w podatku VAT. Szczegółowa analiza zasygnalizowanego problemu została zawarta w dołączonym do skargi opracowaniu z dnia 14 sierpnia 2014 r. pt. "Powszechna wiedza o wyłudzeniach podatku VAT w obrocie złomem oraz rozwiązania systemowe przeciwdziałające wyłudzeniom podatku VAT" przygotowanym przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki - pana Marka Sucho woleć. Zdaniem Strony dopiero w chwili obecnej, z perspektywy czasu jest wiadomym, że obrót złomem narażony jest na nadużycia (oszustwa) ze strony kontrahentów, jednak w takiej sytuacji wymagana jest szczególna staranność nie tylko ze strony podatników uczestniczących w tym obrocie ale również ze strony organów podatkowych, czego zabrakło w realiach przedmiotowej sprawy ze strony organów.

Następnie Spółka zwróciła uwagę na rozbieżności w orzeczeniach organów podatkowych, powołując się posiłkowo na okoliczności dotyczące postępowania kontrolnego w sprawie [...] prowadzonego wobec Spółki przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Wa. W ocenie Strony na szczególną uwagę zasługuje fakt, że okoliczności na podstawie których DUKS kwestionuje w niniejszym postępowaniu transakcje z takimi kontrahentami jak: A.J. i S.W., P.M., D.T., M.G., S.Z. zostały wcześniej w odniesieniu do grudnia 2009 r. zweryfikowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i ocenione w odmienny sposób. Mianowicie Naczelnik Urzędu Skarbowego analizując transakcje z ww. sześcioma kontrahentami w oparciu o tą samą dokumentację księgowo-handlową Spółki nie podzielił zarzutów Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (obecnie formułowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej) co do tych kontrahentów. W szczególności protokół kontroli z dnia [...] lutego 2010 r. w sprawie [...] nie zawiera jakichkolwiek zarzutów co do prawidłowości rozliczeń podatku VAT z ww. kontrahentami.

Strona zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadne wszystkie wnioski dowodowe Spółki, co stanowi Jej zdaniem naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

W ocenie Spółki, odmawiając przesłuchania 18 nieprzesłuchiwanych dotąd w przedmiotowym postępowaniu, kwestionowanych kontrahentów, organ odwoławczy wskazał, iż w aktach sprawy znajdują się dowody z przesłuchania tych kontrahentów złożone w toku innych postępowań. W tym miejscu pełnomocnik zarzucił, iż przedmiotowe przesłuchania prowadzone były w ramach postępowań karnych, w których Strona nie miała prawa uczestniczyć. Spółka uznała, że dowody z wyjaśnień złożonych przez daną osobę w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym (karno-skarbowym) nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym, z uwagi na to, że prawo do obrony przysługujące podejrzanemu pociąga za sobą możliwość składania przez podejrzanego lub oskarżonego wyjaśnień służących wyłącznie jego obronie, a w konsekwencji nieprawdziwych.

Zdaniem Skarżącej uznanie za bezprzedmiotowe przesłuchanie w charakterze świadków pozostałych, szczegółowo wymienionych w zestawieniu zamieszczonym w odwołaniu odbiorców towaru od wszystkich 30 kwestionowanych kontrahentów Spółki zdecydowanie ogranicza możliwość dowiedzenia przez Podatnika, iż przy zastosowaniu standardów i procedur obowiązujących w branży, w której działa Strona nie było podstaw do uznania, iż którykolwiek z kwestionowanych kontrahentów jest tak naprawdę słupem firmującym działalność innego podmiotu, nie zamierza ująć dostaw do Spółki w prowadzonej przez siebie dokumentacji podatkowej, lub w inny sposób naruszyć przepisy prawa podatkowego.

Niezrozumienie Spółki budzi również uznanie za niezasadne przesłuchanie w charakterze świadków: p. M.D., p. T.R., p. J.K., p. P.O. ps. G., p. R.W., p. M.T., p. S.L., p. Z.B. i p. T.M., którzy zgodnie z dowodami eksponowanymi przez kontrolujących w toku postępowania kontrolnego, jak również regułami logicznego rozumowania kierowały w sposób bezpośredni lub pośredni kwestionowanymi 24 kontrahentami. Pełnomocnik zarzuca także, iż organ pierwszej instancji, posiadając urzędową wiedzę o prawdopodobnym firmanctwie kwestionowanych kontrahentów Spółki, arbitralnie pominął kwestię ustalenia źródła pochodzenia towaru sprzedawanego przez tych kontrahentów, jak również nie podjął działań by zweryfikować i ustalić okoliczności wystąpienia firmanctwa oraz kierowania działaniami kontrahentów Spółki.

Według Skarżącej bezpodstawna odmowa przesłuchania prawdopodobnych firmantów (które to przesłuchania pozwoliłyby na pełną rekonstrukcję transakcji Spółki z kwestionowanymi kontrahentami) narusza zasadę dochodzenia do prawdy obiektywnej i umyślnie zniekształca ustalenia faktyczne.

W dalszej kolejności pełnomocnik stwierdził, że na podstawie ogółu obiektywnych okoliczności Spółka nabywając złom nie mogła przewidzieć, że akurat transakcje kwestionowanych kontrahentów stanowiły nadużycie podatkowe ze strony tychże podmiotów.

Strona podniosła, że prowadzi działalność w branży obrotu złomem od ponad 20 lat i do tej pory stosowane przez Nią metody weryfikacji kontrahentów oraz zakupu towaru nie pozwoliły na przypisanie przez żaden podmiot trzeci lub organ kontrolny złej wiary lub świadomości Spółki odnośnie bezprawności działań jej kontrahentów. Zauważyła, że zgodność działań Spółki z prawem i dobrymi praktykami potwierdziły zarówno NSA jak i WSA, w korzystnych dla Spółki wyrokach dotyczących prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za lata 2005 i 2006.

Strona zarzuciła również, że dowodami istotnymi dla organów podatkowych są dowody zgromadzone z naruszeniem zasad bezpośredniości oraz czynnego udziału Spółki w postępowaniu, w szczególności decyzje wymiarowe wydane kwestionowanym 26 spośród 30 kontrahentom Spółki oraz dowody z przesłuchania danej osoby (w szczególności kontrahenta) w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym lub karno-skarbowym.

Strona uznała za nieprawidłowe wnioskowanie organu odwoławczego, zgodnie z którym osią ustaleń w postępowaniu kontrolnym mogą być wydane Jej kontrahentom decyzje wymiarowe w trybie art. 108 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki przedstawiony i aprobowany przez Dyrektora Izby Skarbowej tok wnioskowania organu pierwszej instancji, polegający na przyjmowaniu wiarygodności jedynie dowodów niekorzystnych dla Strony przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia /odmowie wiarygodności dowodów potwierdzających prawidłowość działania Podatnika stanowi naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. oraz potwierdza zasadność zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Kolejnym, zasadniczym zdaniem Skarżącej zarzutem, jest dezawuowanie przez organ odwoławczy korzystnych dla Strony zeznań przedstawicieli Spółki pracujących w oddziałach i mających bezpośredni kontakt z dostawcami, przesłuchanych przez organ kontroli skarbowej w trakcie przedmiotowego postępowania. Organy akcentują jedynie te fragmenty zeznań, które w ich ocenie świadczą o niedochowaniu przez Spółkę należytej staranności w kontaktach handlowych z jego dostawcami, podczas gdy kompletna analiza zeznań poszczególnych pracowników Spółki wskazuje na ich pełne przekonanie, iż wszystkie dostawy towaru od kwestionowanych kontrahentów były zgodne z prawem oraz wystawionymi dokumentami, jak również, że pomimo upływu 2-3 lat od analizowanych zdarzeń, znacznej ilości obsługiwanych dostawców, pracownicy ci pamiętali - przynajmniej częściowo - kwestionowanych dostawców towaru. Tytułem przykładu odwołano się do zeznań: pana M.Z. CW. z dnia 1 czerwca 2012 r., pana L.K.a W. z dnia 30 maja 2012 r., pana M.O. L. z dnia 12 czerwca 2012 r., pana K.B. G. z dnia 15 czerwca 2012 r., pana M.O. P. z dnia 6 czerwca 2012 r., pana P.S. L. z dnia 11 czerwca 2012 r., pana M.H. P. z dnia 20 czerwca 2012 r., pana P.C. W. z dnia 31 maja 2012 r., pana R.O. P. z dnia 6 czerwca 2012 r., pana T.K. G. z dnia 14 czerwca 2012 r. i pana T.P. L. z dnia 12 czerwca 2012 r.

Ponadto Spółka podniosła, że zeznania następujących kontrahentów: R.K., S.W., P.L., M.K., K.R., D.T., L.Z., J.P., S.Z., M.R. i S.W., świadczą w jej ocenie o tym, że osoby reprezentujące Spółkę nie wiedziały i nie mogły się dowiedzieć o niezgodnych z prawem zachowaniach, bądź zamiarach kwestionowanych kontrahentów.

W dalszej kolejności Strona podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej zdaje się konstruować swoją argumentację, w tym omawiać rzekome zaniedbania Spółki w ramach obowiązujących w Spółce tzw. Zarządzeń. Zdaniem Skarżącej, skoro przedmiotowe zarządzenia zostały opracowane przez Spółkę na użytek własny i są to dokumenty wewnętrzne, niewymagane przepisami prawa, to tym samym jakiekolwiek uchybienia Spółki bądź któregokolwiek z jej pracowników nie mogą i nie stanowią nadużycia prawa i jako takie świadczyć same o jej niestaranności. Wskazane zarządzenia zostały wprowadzone w Spółce na różnych, niekiedy końcowych etapach okresu stanowiącego przedmiot kontroli, natomiast organy oceniły jej działania w części dotyczącej posiadania wiedzy przez Stronę, iż może uczestniczyć w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe przy pomocy wprowadzonych procedur, w oparciu o wszystkie, a nieobowiązujące w danym czasie zarządzenia.

W opinii Skarżącej DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji generalizuje okoliczności dotyczące niektórych spośród kwestionowanych kontrahentów (np. młody wiek, bądź nieznajomość uwarunkowań gospodarczych i podatkowych branży) oraz "rozciąga" występowanie tych okoliczności także na pozostałych. Tym samym, zdaniem pełnomocnika, lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozostawia całkowicie mylne wrażenie, jakoby wskazany w decyzji katalog okoliczności dotyczących niektórych kontrahentów, stanowił w istocie katalog przesłanek, w oparciu o które winna być badana należyta staranność Spółki w odniesieniu do wszystkich i każdego z kontrahentów.

Zdaniem Strony nie świadczy o braku należytej staranności akcentowany przez organ fakt niezweryfikowania, czy dostawcy posiadają stosowne zezwolenie na obrót odpadami oraz fakt nieprzekazywania Spółce każdorazowo kart przekazania odpadów. Spółka wskazała bowiem, że z przepisów regulujących obrót odpadami wynika, że tego rodzaju zezwolenie powinien posiadać odbiorca odpadów, a nie ich dostawca.

Obowiązek weryfikacji ww. zezwoleń nie wynikał również z wewnętrznych regulacji, aczkolwiek taka wyrywkowa kontrola była prowadzona. Jak podniosła Strona z oczywistych względów nie mogła ona obejmować wszystkich kontrahentów, z uwagi na brak jakichkolwiek instrumentów prawnych do przymusowej weryfikacji, a także z uwagi na wolumen kontrahentów i koszty takiej weryfikacji.

Następnie Skarżąca podniosła, iż argumentacja powołana w odpowiedzi na zarzut braku weryfikacji posiadania odpowiednich zezwoleń na działalność w zakresie gospodarowania odpadami pozostaje również aktualna w odniesieniu do czynionego w zaskarżonej decyzji zarzutu braku należytej staranności przejawiającego się brakiem gromadzenia przez Spółkę kart przekazania odpadów. W ocenie Strony okoliczność nieprzekazywania kart, nie świadczy o braku należytej staranności w relacjach z kwestionowanymi kontrahentami. Spółka nie ma bowiem uprawnień oraz środków umożliwiających wyegzekwowanie od kontrahenta kopii ewentualnie wystawionej przez niego karty odpadów, których sporządzanie ma służyć przede wszystkim celom ewidencji, sprawozdawczości i kontroli organów administracji państwowej, nie zaś w kontroli prowadzonej wobec Spółki.

Odnośnie stwierdzenia organu o braku wskazania w posiadanych przez Spółkę zaświadczeniach o wpisie do ewidencji gospodarczej dla kwestionowanych kontrahentów przedmiotu działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, zauważyła, że okoliczność ta dotyczy 5 spośród 30 zakwestionowanych kontrahentów, przy czym również ci kontrahenci posiadali PKD wskazujące na prowadzenie działalności w zakresie handlu. Ponadto istotniejsza dla oceny należytej staranności Spółki, wydaje się okoliczność powzięcia wiadomości o zarejestrowaniu przez danego kontrahenta swojej działalności, niż szczegółowa treść wpisu.

Strona nie zgadza się, że przesłanką do dochowania należytej staranności jest konieczność weryfikowanie rejestracji kontrahenta dla celów podatku od towarów i usług. Organowi kontroli zarzucono generalizowanie, poprzez stwierdzenie, że w przypadku 20 kontrahentów Spółka nie posiadała kompletu podstawowych dokumentów rejestracyjnych przy nawiązaniu współpracy, przy tym organ nie wykazał, aby konkretni zakwestionowani kontrahenci nie posiadali numeru NIP lub nie byli (poza jednym przypadkiem) zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Według pełnomocnika nieuzasadnione są także rozważania organu podatkowego odnośnie możliwości skorzystania przez podatnika z instrumentu przewidzianego w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT .

Za błędne Strona uznała również wywodzenie o braku zachowania należytej staranności na podstawie takich okoliczności jak: brak podpisu prezesa Spółki pod umowami z kontrahentami czy powiązania pomiędzy niektórymi spośród kwestionowanych kontrahentów.

W ocenie Spółki wskazane przez organ takie kryteria jak: młody wiek oraz krótki czas od zarejestrowania działalności gospodarczej, niewielka wiedza kontrahentów o branży, brak zaplecza magazynowego nie świadczą o braku należytej staranności Spółki w relacjach z kwestionowanymi kontrahentami.

Jak podniosła Skarżąca, ustawodawca w żadnym akcie prawnym nie nakazał szczególnej weryfikacji młodych kontrahentów. Taki nakaz byłby jawnie dyskryminujący i nie do pogodzenia z istotą regulacji dot. nabycia zdolności do czynności prawnych oraz swobody podjęcia działalności gospodarczej. Argumentacja powyższa, zdaniem Strony, pozostaje aktualna odnośnie kryterium cyt.: "krótkiego czasu prowadzenia działalności przez kontrahentów". W ocenie Spółki absurdalnym jest też, żeby Skarżąca sprawdzała, czy kontrahenci posiadają niezbędną wiedzę o branży recyklingowej. Poza tym pełnomocnik stwierdził, że nie jest wymagane do prowadzenia działalności gospodarczej posiadanie placu z zapleczem magazynowym.

Strona nie zgodziła się również z zarzutem dokonywania ustaleń z osobami trzecimi, innymi niż jej kontrahent lub wyznaczony przez niego pełnomocnik wskazując, iż były to zdarzenia "incydentalne". Stwierdziła, że osoba prowadząca działalność może w pełni swobodnie dobierać sobie współpracowników, w tym doradców, którzy zwykle wspomagali danego kontrahenta jedynie w ograniczonym zakresie.

Okoliczność podawania nieistniejących lub innych niż w umowie numerów rejestracyjnych pojazdów dowożących złom do Spółki, w opinii Strony, nie świadczy o braku należytej staranności Spółki w relacjach z kwestionowanymi kontrahentami. Pełnomocnik wskazał bowiem, że w wielu przypadkach kontrahenci nie dysponują własnymi samochodami, natomiast korzystają z usług różnych spedytorów, krótkoterminowo pożyczają lub najmują pojazdy, jak również je użyczają. Nierzadkie były również awarie aut dowożących towar.

Ponadto Skarżąca podniosła, iż arytmetyczne dzielenie jednego transportu na kilka przyjęć towaru w żaden sposób nie świadczy o zaistnieniu po stronie Spółki naruszenia zasad należytej staranności podczas transakcji z niektórymi kontrahentami. W ocenie Strony cyt.: "Rozważania organu w powyższym zakresie oraz ewentualne uchybienia Spółki (czemu Spółka zdecydowanie zaprzecza) lub kontrahentów, pozostają co najwyżej domeną regulacji objętej ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i nie mają wpływu na obowiązki Spółki jako podatnika". Strona wskazała również, że dokonywanie przez Spółkę na wyraźne życzenie kontrahentów rozliczeń także w gotówce (poniżej 15.000 Euro) pozostaje w pełni zgodne z regulacją ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, regulacjami wewnętrznymi obowiązującymi w Spółce oraz wpisuje się w powszechną i nagminną praktykę innych podmiotów działających w branży, a co najważniejsze, w żaden sposób nie wpływa na przejrzystość finansów Spółki.

Ponadto Skarżąca zaznaczyła, iż płatności gotówkowe w branży stanowią standard, do którego podmiot, który chce skutecznie konkurować z innymi odbiorcami złomu musi się dostosować. W złożonej skardze Spółka zauważyła także, że wprowadziła mechanizm mający skłonić kontrahentów do odbioru płatności przelewem, polegający na zróżnicowaniu ceny kupowanego złomu w zależności od sposobu płatności - kontrahent miał otrzymywać wyższą cenę w przypadku płatności przelewem. Ponadto według Spółki przelewy realizowane były z reguły w terminie 14 dni od dnia otrzymania prawidłowo wystawionej faktury i taki długi okres oczekiwania na płatność mógł być nieatrakcyjny dla kontrahentów.

W dalszej kolejności Spółka dokonała w skardze przeglądu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz nawiązujących do niego orzeczeń krajowych sądów administracyjnych, w zakresie, w jakim dotyczą one braku podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji gospodarczych uznanych następnie za oszukańcze, jeśli podatnik nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o ich oszukańczym charakterze. W ocenie Spółki przywołane w tej części skargi orzecznictwo potwierdza ugruntowaną w dotychczasowej linii orzeczniczej wykładnię standardu postępowania organów skarbowych w sprawach oceny odpowiedzialności podmiotu w sytuacji stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług u jego kontrahentów. Skarżąca odwołała się przy tym do tez następujących orzeczeń TSUE: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11, z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11, z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12, z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C- 354/03, C-355/03 i C-484/03, z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11, z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 oraz do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11 i sygn. akt I FSK 1201/11. Ponadto Spółka przytoczyła fragmenty wyroków wydanych przez sądy administracyjne wobec Spółki, tj.: wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1694/11, wyroków WSA w Warszawie: z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 675/13 i z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 492/13.

Reasumując Spółka stwierdziła, że wbrew ustaleniom dokonanym w skarżonej decyzji, Stronie przysługiwało określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych przez 30 kwestionowanych kontrahentów. Nie ma również żadnych podstaw do przyjęcia, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje z kwestionowanymi w decyzji kontrahentami, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego, związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 9 listopada 2015 r. Skarżąca podtrzymała prezentowane wcześniej stanowisko. Skarżąca podniosła, iż w aktach sprawy przesłanych przez organ do Sądu brak jest Protokołu kontroli i Opinii, w związku z czym przedłożyła powyższe dokumenty jako załącznik do niniejszego pisma. Zdaniem Skarżącej, Sąd bez wyłączonych dokumentów nie będzie w stanie zweryfikować wszelkich twierdzeń i zarzutów zawartych w skardze, bowiem dokumenty te mają ogromne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Skarżącej, bezustanne podkreślanie przez organy podatkowe, iż Program kontroli wraz z podręcznikiem jest przeznaczony do użytku wewnętrznego, służbowego, nie konstytuujące żądnych norm, w zamyśle organów mają uzasadnić brak związku Programu kontroli z rozpoznawaną sprawą, podczas gdy związek taki jest oczywisty i wbrew twierdzeniem DIS, Program kontroli odnosi się wprost do Spółki, wymieniając w swej treści z nazwy Skarżącą, jako jednego z beneficjentów nielegalnych transakcji w obrocie złomem.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 19 listopada 2015 r. Skarżąca wskazała na na wyrok TS UE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 (w postępowaniu: PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi.

Powyższe orzeczenie TS UE jest o tyle istotne dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, iż DIS obszernie powoływał się na rozbieżności interpretacyjne w orzeczeniach sądów krajowych na tle przywołanych w skardze orzeczeń TS UE dot. standardu postępowania organów skarbowych w sprawach oceny odpowiedzialności podmiotu w sytuacji stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT u jego kontrahentów, które to rozbieżności po pierwsze - uniemożliwiały przyznanie D. S.A. przez Organy skarbowe istnienia dobrej wiary i należytej staranności w kontaktach z jej kontrahentami; a po drugie - miały być ostatecznie rozstrzygnięte w nieokreślonej przyszłości właśnie orzeczeniem TS UE w sprawie C-277/14 - z pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA w postępowaniu ze skargi Stehcemp I FSK 516/138.

Zgodnie z powyższym wyrokiem organy podatkowe obu instancji nie mogły w sposób generalny wymagać, żeby Spółka badała, czy wystawcy faktury za towary, których odliczenie ma dotyczyć, dysponowali danymi towarami i byli w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązywali się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuściły się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby Spółka posiadała potwierdzające to dokumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Sąd stwierdził, iż zarzuty w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie, bowiem nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego. Zaskarżone rozstrzygnięcie oparte jest o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, w tym dokumentację udostępnioną przez Skarżącą i materiał zgromadzony w toku postępowań sprawdzających u podmiotów, wskazanych w zakwestionowanych fakturach przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., Prokuratury w B., ABW w B. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

Wskazane w skardze naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p.nie znajdują potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych w skardze osób, nie naruszono art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.. W zakresie rozpatrywanej sprawy organy orzekające w sprawie podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Analiza zgromadzonych dowodów pozwoliła wywieść spójne, jasne, zgodne ze wskazaniem wiedzy i doświadczenia życiowego wnioski i dokonać rozstrzygnięcia w sprawie w sposób nie budzący wątpliwości. Stąd też przesłuchanie osób wskazanych przez Stronę, na okoliczności, które zostały już wyjaśnione w zakresie wystarczającym, byłoby działaniem nieracjonalnym i zbędnym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił dlaczego przeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów okazało się niezasadne. Sąd tę ocenę podziela.

Niemniej raz jeszcze zauważyć należy, że wnioski o przeprowadzenie bezpośredniego dowodu z przesłuchań w charakterze świadków nieprzesłuchanych w przedmiotowym postępowaniu kwestionowanych kontrahentów Spółki, zostały na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego uwzględnione. DUKS podjął czynności zmierzające do przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazywanych przez Stronę osób, jednakże osoby te nie stawiły się w wyznaczonych terminach, bądź też w ogóle nie podejmowały kierowanej do nich korespondencji. Dlatego też przy ocenie rzeczywistego funkcjonowania ww. kontrahentów Spółki oraz dochowania przez Stronę należytej staranności przy zawieraniu z nimi transakcji wzięto pod uwagę inne zgromadzone w sprawie dowody, przede wszystkim zeznania tych kontrahentów złożone w toku innych postępowań kontrolnych, podatkowych czy karnych.

Ponadto organy orzekające w sprawie trafnie też odwołały się, w rozważanej kwestii do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaprezentowanego w wyroku z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 492/13 w sprawie Spółki, dotyczące poprawności odmowy przesłuchania w charakterze świadków pozostałych odbiorców towaru od firm: "S." s.c. S.M., M.R., "S.W., K.K., "P.O., "S." sp. o.o., "L.P. Podzielić bowiem należy pogląd Sądu zawarty w powołanym wyroku, że stosunki tych podmiotów z ich odbiorcami nie były przedmiotem postępowania w tej sprawie, a spoczywający na organach podatkowych ciężar dowodu nie ma charakteru nieograniczonego. Organ podatkowy zobowiązany jest do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego w przedmiocie prowadzonego, postępowania podatkowego, w celu ustalenia faktów prawotwórczych w sprawie. Okoliczności faktyczne niezwiązane więc z przedmiotem postępowania podatkowego, nie są istotne w sprawie i nie mają wpływu na podjęte rozstrzygnięcie co do istoty.

Niezasadne jest twierdzenie Spółki, że dowody z wyjaśnień złożonych przez daną osobę w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym (karno-skarbowym) nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego jest konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Taka sytuacja nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Nie można zgodzić się ze Stroną, iż wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu narusza sformułowaną w art. 123 O.p. zasadę zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, że Strona czynnie uczestniczyła w przedmiotowym postępowaniu i miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Warunki te zostały przez organy spełnione. Strona miała zatem zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, gdyż mogła zapoznać się z protokołami, które znajdowały się w aktach. Organ jednakże miał prawo dać wiarę dowodom, zgromadzonym w postępowaniu karnym, a Sąd stanowisko to uznał za uzasadnione.

W ocenie Sądu z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż odmowa przesłuchania przez organ, prawdopodobnych firmantów (p. M.D., p. T.R., p. J.K., p. P.O. ps. G., p. R.W., p. M.T., p. S.L., p. Z.B. i p. T.M.) była zasadna.

Sąd doszedł również do przekonania, iż na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów wykazano, że pracownicy Spółki nie dochowali należytej staranności przy nawiązaniu współpracy i zawieraniu transakcji z trzydziestoma kontrahentami, od których nabywany był złom w okresie objętym zaskarżoną decyzją, a pracownicy poszczególnych oddziałów Spółki mogli wiedzieć, że wystawiane faktury pochodzą od firmantów. Trudno bowiem, dać wiarę po analizie zeznań wystawców spornych faktur, w szczególności osób zwanych w tej sprawie "słupami" że, osoby reprezentujące Spółkę w oddziałach, nie wiedziały jakie tworzą dokumenty. Przesłuchani w sprawie wystawcy faktur (" ludzie słupy") jednoznacznie zeznawali, że stawiały się w oddziałach firmy D., na umówione przez pośredników spotkania, tylko w celu podpisania faktur i dokumentów magazynowych. Robili to dla korzyści majątkowych, określanej bardzo konkretnie tj. poprzez wskazanie dokładnych kwot pieniężnych. Nigdy nie dysponowały towarem, aczkolwiek niektóre z nich nie wykluczały, że ktoś złom dostarczał. Nie ma to jednak znaczenia, jeżeli chodzi o nierzetelność faktur wystawionych przez konkretne podmioty, zgodnie zeznające, że nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, nie dysponowały złomem, a jedynie zarabiały na wystawianiu pustych faktur. Często stawiały się w stanie nietrzeźwym i wpisywały jakąkolwiek ilość złomu w fakturach i nikomu to z firmy D. nie przeszkadzało. Zeznanie te są spójne, logiczne i niesprzeczne. Cały proceder ze szczegółami został opisany w zaskarżonej decyzji i w ocenie Sądu zeznania bezpośrednich kontrahentów Spółki, pozorujących działalność gospodarczą, stanowi dowód tego, iż Strona co najmniej mogła wiedzieć, iż uczestniczy w przestępczym procederze, bowiem wystawianie tych pustych faktur, nie doprowadziłoby do wprowadzenia ich do obrotu prawnego bez akceptacji drugiej strony fikcyjnych transakcji czyli osób współpracujących, pracowników, którzy transakcji tych w imieniu Skarżącej dokonywali.

W takich okolicznościach, ustalonych na postawie zgromadzonych materiałów dowodowych, dalsze ustalanie zakresu środków podejmowanych przez osoby reprezentujące Stronę, w celu uwiarygodnienia prowadzenia działalności przez kwestionowanych kontrahentów nie miało znaczenia dla sprawy. Nie miało również znaczenia dla przedmiotowej sprawy ustalanie relacji tych kontrahentów (p. M.D., p. T.R., p. J.K., p. P.O. ps. G., p. R.W., p. M.T., p. S.L., p. Z.B. i p. T.M.), z osobami które ich nadzorowały przy zawieraniu oszukańczych transakcji.

Całkowicie też bezzasadny jest zarzut skargi, kwestionujący wykorzystanie jako dowodów decyzji ostatecznych, wydanych wobec kontrahentów Strony, w których zakwestionowano sprzedaż (dostawy) na rzecz Spółki i określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Podkreślić trzeba, iż wymienione decyzje stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Z treści art. 194 § 1 i 2 O.p. można bowiem wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz przez powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. W tym względzie przykładowo można wskazać, iż są to np. orzeczenia sądowe oraz decyzje administracyjne. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej cieszy się szczególną mocą dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowiłoby bowiem naruszenie art. 194 § 1 O.p. Włączenie do materiałów prowadzonego postępowania wobec Strony dokumentów urzędowych w postaci decyzji podatkowych dotyczących kontrahentów Spółki w zakresie podatku VAT stanowiło istotny element prowadzonego postępowania dowodowego. Z treści tych decyzji jednoznacznie wynika, że kontrahenci wykazani w przedmiotowej decyzji nie posiadali złomu, ponieważ go nie zakupili, tym samym nie dysponowali złomem i nie mogli przenieść go na rzecz Spółki. Z tego względu faktury sprzedaży przez nich wystawione nie dokumentowały dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ czynności dostawy w nich określone nie zostały dokonane.

Nadto decyzje wydane na rzecz kontrahentów, wbrew twierdzeniom Pełnomocnika, nie były samoistną podstawą do zakwestionowania transakcji. Dowody zgromadzone w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów zostały włączone do akt niniejszego postępowania oraz ocenione łącznie z tymi, które zgromadzono w toku postępowania prowadzonego wobec Spółki.

Przedstawiona wyżej ocena zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności przepisów postępowania dowodowego, pozwala na stwierdzenie, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Trafne, odpowiadające treści zebranego materiału dowodowego, jest zatem końcowe ustalenie, że ujęte kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT, zakwestionowanych przez organy podatkowe wystawionych przez podmioty wskazane w zaskarżonej decyzji, nie podlegają odliczeniu. Prawidłowa jest też prawnopodatkowa ocena tego stanu - uwzględniająca całokształt zgromadzonego materiału dowodowego - dokonana w zgodzie z zasadami wiedzy, w tym logicznego rozumowania, oraz w zgodzie z doświadczeniem życiowym. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny nie sposób podzielić trafności zarzutu naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktur korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w część dotyczącej tych czynności.

Analizując na gruncie konkretnych okoliczności przedmiotowej sprawy wskazaną powyżej normę prawną należało mieć na uwadze, że wykładnia prawa podatkowego powinna mieć charakter kompleksowy, gdyż w wielu przypadkach samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia właściwej treści normy prawnej. Ponadto wykładnia prawa powinna być dokonywana w zgodzie z Konstytucją, co oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, C.H. Beck, s. 100-1002).

Ponadto podkreślenia wymaga, że wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Dlatego też w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia TSUE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76).

Powyższe orzeczenie wydane zostało na tle VI Dyrektywy, która przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r., kiedy to zastąpiona została przez Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1). Rozważania jednak wynikające z powyższego orzeczenia nie straciły na aktualności.

Wskazane powyżej przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy zatem rozumieć w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest w orzecznictwie ETS; w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (vide wyrok NSA z 8 maja 2012 r., I FSK 1055/11, CBOSA).

Należy też wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1159/11, w którym Sąd odniósł się do faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. W podjętym rozstrzygnięciu wskazano, iż z uregulowania tego przepisu jak i z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 a) ustawy o VAT wynika, że z samej faktury nie wynika prawo do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z nabyciem towarów, czy usług i to czynnościami faktycznie dokonanymi przez podmiot wystawiający fakturę. Podatek naliczony jest bowiem związany z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowej sprawie zasadnie zakwestionowane zostały faktury, które w sposób fałszywy dokumentowały czynności w nich wykazane. Skarżąca w sposób skuteczny w złożonej skardze nie podważyła, że dostawa towarów udokumentowana zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca oraz w dacie sprzedaży w nich wskazanej. W rozpoznawanej sprawie, kwestia świadomości Skarżącej co do tego, czy dane transakcje stanowią nadużycie, miała istotne znaczenie dla oceny, czy Spółka nabyła prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie ww. faktur.

Przy ocenie świadomości czy braku świadomości Skarżącej co do zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczące tzw. dobrej wiary, w tym przede wszystkim orzeczenia z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strojtrans EOOD i C-643/11 ŁWK–56 EOOD, z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid, z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło, z 13 lutego 2014 r. w sprawie C- 18/13 Maks Pen.

W wyrokach z 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono m.in., że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej, skierowanej do wystawcy tej faktury, zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W wyrokach tych dobitnie stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37). Niemniej (teza 60) w myśl utrwalonego orzecznictwa, niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. w szczególności wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41).

W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, do którego zresztą obszernie odwołują się powyżej przywołane wyroki z 31 stycznia 2013 r., Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur, dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów, potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

TSUE stwierdził też, że te same uwagi odnoszą się do adekwatnych regulacji VI Dyrektywy VAT. W wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. stwierdzono, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawem wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61).

Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Powyższe stanowisko zaprezentował również TSUE w orzeczeniach C-18/13 i C-33/13.

W wyroku z dnia 22 października 2015 w sprawie C-277/14, na który powoływał się pełnomocnik skarżącej w piśmie procesowym, Trybunał stwierdził, że "przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG (...) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego".

W tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r., w sprawie C-277/14, PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, który w zasadzie potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa.( wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r. I FSK 1043/14).W ocenie Sądu w powołanym wyroku Trybunał w pełni podtrzymał swoje dotychczasowe orzecznictwo w omawianym zakresie, niejako je porządkując, odnosząc się ponadto do okoliczności faktycznych sprawy, w której zadano pytanie prejudycjalne. Uwagi Trybunału Sprawiedliwości w zakresie oceny określonych faktów nie jest jednak wiążące dla podmiotów stosujących prawo w państwach członkowskich.

Przypomnieć bowiem należy, że przewidziana w art. 267 TFUE instytucja pytań prawnych (ang. preliminary ruling – tłumaczone także jako "pytania wstępne", "odesłania prejudycjalne", "odesłania wstępne" itp.) dotyczy sytuacji, w której sąd lub trybunał krajowy rozpatrujący sprawę z udziałem prawa unijnego w sytuacji powzięcia wątpliwości co do znaczenia lub obowiązywania przepisu stanowiącego podstawę normatywną decyzji może lub powinien zwrócić się do sądowego organu unijnego o – odpowiednio – wykładnię lub stwierdzenie obowiązywania czy też nieobowiązywania tegoż przepisu. W tym kontekście orzecznictwo TSUE ma w systemie źródeł prawa Unii Europejskiej wyjątkowe doniosłe znaczenie. Pełni ono wieloraką rolę: ujednolica wykładnię i stosowanie prawa unijnego (poprzez opisane powyżej instytucje pytań prawnych i orzeczeń prejudycjalnych); zapobiega kształtowaniu się krajowych "odłamów" prawa europejskiego pod wpływem lokalnej praktyki i doktryny (wykładnia prounijna); wypełnia luki w prawie unijnym, kierując się – oprócz argumentów systemowo-kontekstualnych, argumentami celowościowymi i aksjologicznymi, czyli zasadą wykładni zgodnej oraz "duchem Traktatu"; werbalizuje zasady ogólne prawa UE. Z przytoczonych powyżej fragmentów orzeczenia w sprawie C-277/14 można wyprowadzić generalny wniosek, że to okoliczności konkretnej sprawy będą decydujące dla stwierdzenia dobrej lub złej wiary nabywcy i związanego z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego.(por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2015 r. I FSK 1209/15 oraz).

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, zauważenia przede wszystkim wymaga, iż rzeczywiście, w zaskarżonej decyzji, organ szczegółowo analizuje, czy pracownicy (osoby reprezentujące Spółkę) sprawdzały dokumenty rejestracyjne kontrahentów, wszelkie dokumenty wymagane prawem i warunkujące legalny obrót złomem oraz inne opisywane przy poszczególnych transakcjach w zaskarżonej decyzji. Jednakże działania te podejmowane były wskutek przyjętych przez Stronę procedur obowiązujących w Spółce w obrocie złomem. Trafnie organ wskazał w zaskarżonej decyzji, iż w przypadku 30 kontrahentów osoby reprezentujące Spółkę jak i poszczególni pracownicy, w tych konkretnych omówionych w decyzji, transakcjach procedur tych nie stosowali. Powyższe świadczy o tylko formalnym traktowaniu nakładanych na pracowników Spółki wymagań, których realizacji nie kontrolowano i nie weryfikowano.

W konsekwencji Sąd podziela stanowisko prezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 maja 2015 r. III SA/Wa 2937/oddalającym skargę Spółki za inny okres rozliczeniowy, iż wewnętrzne procedury, wprowadzone w Skarżącej Spółce, w istocie w stosunku do 30 spornych kontrahentów, miały charakter pozorujący należytą staranność, w rzeczywistości wobec ich nieprzestrzegania nie można nadać im znaczenia wskazującego na staranność działania, wymaganą od profesjonalnego uczestnika obrotu złomem. Wprowadzone przez Spółkę zarządzenia nie były stosowane w części lub całości, co doprowadziło do sytuacji odmiennej od założeń inicjatorów procedur - przyjęcia w pięciu oddziałach złomu niewiadomego pochodzenia. Osoby reprezentujące Spółkę w jej oddziałach, poprzez niedochowanie wprowadzonych przez Spółkę procedur, nie dochowały należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy, weryfikacji kontrahentów i zawieraniu z nim transakcji. Bezzasadne jest przy tym, w opinii Sądu, stwierdzenie Spółki, iż organy oceniły realizację wprowadzonych przez nią procedur w oparciu o wszystkie, a nie obowiązujące w danym czasie zarządzenia. Wskazać bowiem należy, że w sprawie wzięto pod uwagę obowiązujące w danym okresie zarządzenia oraz wskazano na odstępstwa od nich, formułując wnioski w stosunku do poszczególnych kontrahentów. Podkreślić również należy, że Spółka nie dokonała nawet najprostszych czynności sprawdzających, nawet i tych do których wykonania daje uprawnienie regulacja zawarta art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. W myśl postanowień tego przepisu na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Aczkolwiek rację trzeba przyznać Skarżącej, ze w niniejszej sprawie ta weryfikacja w marginalnym stopniu przyczyniła by się do wyjaśnienia okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej kontrahentów, bowiem w zasadzie dotyczyłaby jednej tylko osoby. Pozostali byli podmiotami ujawnionymi w rejestrach. W ocenie Sądu nie można jednak twierdzić, iż jest to zbyt duża uciążliwość dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na tak dużą skalę.

Nie jest też nadużyciem ze strony organu prowadzenie postępowania i badanie okoliczności formalnoprawnych prowadzonej przez kontrahentów Spółki działalności , ponieważ jak trafnie wskazały organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 19 maja 2015 r. III SA/Wa 2937/14, niektóre, pewnego rodzaju, działalności gospodarcze, a zwłaszcza obrót złomem czy odpadami, pociągają za sobą konieczność posiadania doświadczenia, uprawnień (pozwoleń, zgód, zezwoleń), bazy logistycznej lub terenu, na którym działalność może być prowadzona, odpowiedniego sprzętu albo środków transportu. Okoliczności te nie są oczywiście przesadzają o prawie odliczenia podatku naliczonego, ale skoro przepisy prawa nakładają takie warunki prowadzenia działalności gospodarczej, to każdy kontrahent ma prawo zapytać drugą stronę, przy zawieraniu transakcji o prawne i faktyczne możliwości prowadzenia wskazanej działalności. Jest to przeciętna staranność, którą powinien cechować się każdy podmiot gospodarczy przy zawieraniu umów. Skarżąca jednakże nie zachowała w tym zakresie należytej staranności, wymaganej od podmiotu profesjonalnie zajmującego się skupem złomu. Sprawdzanie kontrahenta nie może być uważane za dyskryminujące ani podważające jego kompetencje, lecz jest przejawem poważnego traktowania własnych obowiązków, jako profesjonalnego przedsiębiorcy. W tym miejscu Sąd chciałby też podkreślić, iż podnoszony przez Stronę zarzut co do błędnego eksponowania przez organy podatkowe młodego wieku kontrahentów czy krótki okres prowadzenia działalności i inne okoliczności powoływane w zaskarżonej decyzji, nie mogą być analizowane odrębnie, w oderwaniu od całokształtu okoliczności faktycznych ustalonych przez organy podatkowe, tak jak to czyni Strona w skardze. Okoliczności takie jak młody wiek czy krótki okres prowadzenia działalności rozpatrywanie oddzielnie, nie miały rozstrzygającego znaczenia w sprawie, zostały jednak powołane w zaskarżonej decyzji jako elementy stanu faktycznego, obrazujące między innymi sposób i reguły zawieranych transakcji.

Kolejnym świadczącym o nienależytej staranności Skarżącej faktem jest, iż w dokumentacji magazynowej przedstawiciele Spółki wskazywali, jako numery rejestracyjne pojazdów, które miały dostarczyć złom kontrahenta, numery rejestracyjne nienadane w tym okresie żadnemu pojazdowi w Polsce, nadane pojazdom osobowym lub pojazdom, których właściciele czy użytkownicy nie potwierdzili realizacji przewozu złomu do oddziału Spółki ani też świadczenia usług na zlecenie jej kontrahenta. Wbrew obowiązkom wynikającym z wewnętrznych zarządzeń, nie wskazywano także numerów rejestracyjnych w treści dowodów PZ. W ocenie Sądu choć trafnie wskazuje strona, że trudno wskazać przepis prawa, który zabraniałby takiego rozpisywania transakcji w fakturach, aby nie przekraczały kwoty 15000 Euro i uniknąć obowiązku dokonywania transakcji za pośrednictwem rachunku bankowego, to jednak sposób działania Spółki i jej kontrahentów wpisuje się w opisany w zaskarżonej decyzji proceder uniemożliwiający organom podatkowym zidentyfikowanie rzeczywistych transakcji. Choć pewnie rozważany w oderwaniu od pozostałych okoliczności faktycznych sprawy, może wydawać się nieistotny.

Reasumując ustalone w toku postępowania kontrolnego okoliczności dostaw, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, świadczą o tym, iż Spółka w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem nie dochowała należytej staranności oraz wiedziała, bądź powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła, miały na celu nadużycie prawa. Powyższe okoliczności zostały szeroko przez DIS opisane w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu decyzji organy wykazały, że faktury ujęte przez skarżącą dokumentowały dostawy, których w.w. podmioty nie dokonały. Zdaniem Sądu, twierdzenia organów w tym zakresie są przekonujące i udowodnione zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Zebrany sprawie materiał dowodowy potwierdził, że skarżąca Spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazanego w zaskarżonej decyzji.

Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut braku ustosunkowania się do okoliczności związanych z "Program kontroli koordynowanej. Kontrola podatników dokonujących obrotu złomem. [...]" i opracowanego na jego podstawie "Podręcznika modelowej kontroli złomowej". W uzasadnieniu na stronie 284 zaskarżonej decyzji organ wskazał, że podnoszone przez Spółkę zarzuty dotyczące wskazanych dokumentów nie mają związku z zaskarżonym rozstrzygnięciem.

Sąd jest również zdania, że dokumenty te to materiały przeznaczone do użytku służbowego organów kontroli skarbowej, które nie konstytuują ani żadnych norm prawnych, ani też nie opisują żadnych indywidualnych, konkretnych okoliczności faktycznych, które miałyby wpływ na ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Ponadto w tej sprawie wszczęte zostało postępowanie karne, wykraczające poza zakres orzekania przez sądy administracyjne i nie pozostaje w związku z rozstrzygnięciem w przedmiocie podatku VAT. Nieuzasadnione i niezrozumiałe – zdaniem Sądu- jest nadawanie temu zarzutowi skargi charakteru świadczącego o wadliwości postępowania organów podatkowych w niniejszej sprawie. W sprawie niniejszej, kontroli może podlegać tylko sposób postępowania organów, prowadzącego do wydania zaskarżonej decyzji, a nie ewentualna kwestia użycia nazwy Spółki w kontekście, który wydaje się jej negatywny.

Zdaniem Sądu, jak już wielokrotnie zaznaczono, postępowanie ostatecznie okazało się być prowadzone zgodnie z obowiązującymi w tej mierze przepisami prawa. Pożądane i dopuszczalne jest działanie organów podatkowych w oparciu o jasno sformułowane zadania oraz zakreślanie celów kontroli przed jej wszczęciem. Nie budzi też wątpliwości pod kątem zgodności z prawem określenie metod i sposobów realizacji kontroli, w oparciu o które organy (w tym wypadku- Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B.) prowadzą swoje postępowanie. Takie postępowanie organów świadczy o ich profesjonalnym podejściu do wykonywanych zadań i nie może stanowić uzasadnionego zarzutu wobec ich działania, ale oczywiście podlega kontroli sądu w sytuacji zaskarżenia decyzji, kończącej postępowanie w sprawie.

Odnosząc się do natomiast do stwierdzenia Skarżącej, iż dopiero w chwili obecnej, z perspektywy czasu wiadomym jest, że obrót złomem narażony jest na nadużycia ze strony kontrahentów, należy podkreślić, że Spółka w branży obrotu surowcami wtórnymi funkcjonuje od wielu lat. W ocenie Sądu istnieją podstawy do uznania, że już w kontrolowanym okresie Spółka posiadała ugruntowaną pozycję na rynku obrotu złomem. Można zatem uznać ją za profesjonalnego uczestnika obrotu tego typu towarem. Skoro zatem Strona już wówczas była profesjonalnym uczestnikiem obrotu złomem, należy założyć, że miała (a przynajmniej powinna mieć) świadomość, jaki poziom ryzyka, nie tylko ekonomicznego, wiąże się z działalnością w tym zakresie. Faktem powszechnie znanym (trudno zatem zakładać, że miałby on być nieznany Spółce jako przedstawicielowi branży) jest, że na rynku obrotu złomem funkcjonuje wiele podmiotów, które tylko firmują obrót tym towarem, podczas gdy źródło jego pochodzenia jest nieujawnione.

Według Sądu, działalność Spółki na rynku obrotu złomem w 2009 i 2010 roku była obarczona dużym ryzykiem występowania przestępstw podatkowych. Tego rodzaju wiedza powszechna obecna była już w kontrolowanym okresie, o czym świadczą nie tylko doniesienia prasowe i medialne, ale przede wszystkim wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych pochodzące z lat 2004-2010, wskazane szeroko w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS. Wszystkie te orzeczenia dostępne są i były w powszechnie dostępnej bazie orzeczeń na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl. Niezrozumiałe jest powoływanie się przez Skarżącą tylko na –znikomą jej zdaniem- ilość orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skoro w bazie dostępnych jest kilkaset orzeczeń sądów wojewódzkich m.in. z B. i innych miast, dotyczących handlu złomem. Wynika z nich, że tego typu działalność prowadzona była przez firmy z całego kraju, a kontrolowanie tych firm przez organy podatkowe miało miejsce w całej Polsce, z czego wyniknął fakt, iż sądy administracyjne z całej Polski rozpoznawały sprawy ze skarg od decyzji organów podatkowych w tym przedmiocie. Nie ma zatem znaczenia, że niewielka była ilość tych spraw, rozpoznawanych przez sąd warszawski. Z tej przyczyny bez znaczenia pozostają podnoszone w pismach procesowych Skarżącą argumenty odnośnie braku powszechnej wiedzy o nieprawidłowościach w branży w której działała, oraz argumenty świadczące o dochowaniu przez Spółkę należytej staranności w kontaktach handlowych z kwestionowanymi kontrahentami. Strona ma oczywiście prawo do prezentowania swojego stanowiska, także w pismach procesowych, składanych w toku postępowania sądowego, ale Sąd może dokonać jego oceny stosownie do przydanej mu roli. Taka ocena została dokonana i uzasadniona we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Niezasadny jest również, zdaniem składu orzekającego, zarzut skargi dotyczący rozbieżności w orzeczeniach organów podatkowych. W opinii Sądu ustalenia zawarte we wskazanym przez Stronę protokole kontroli, sporządzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., nie mogą mieć wpływu na ocenę zgromadzonego w toku przedmiotowego postępowania materiału dowodowego. Zauważyć bowiem należy, iż protokół kontroli nie kończy postępowania w sprawie, a ocena w nim wyrażona nie ma waloru rozstrzygnięcia i może być modyfikowana, m. in również w wyniku dokonania ponownej analizy materiału dowodowego. Gromadzenie i swobodna ocena dowodów jest procesem, który zostaje zakończony dopiero w momencie wydania decyzji.

Mając powyższe na względzie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.