Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi W. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla indywidualną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W dniu 1 września 2015 r. (data nadania przesyłki) W. L. złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia

z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zasądzonego odszkodowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W. L. zawarł z Bankiem umowę o świadczenie kompleksowej i zindywidualizowanej obsługi. W przedmiotowym Banku Wnioskodawca ulokował swoje oszczędności. Kontrola wewnętrzna w Banku wykryła, że pracownica Banku dopuszczała się przestępstwa ciągłego - inwestowała pieniądze Klientów Banku, w tym Wnioskodawcy, bez ich dyspozycji, a następnie wyprowadzała je z kont Klienta.

W efekcie doprowadziło to do pozbawienia Wnioskodawcy prawie wszystkich środków pieniężnych i zakupionych instrumentów finansowych.

Wnioskodawca wniósł pozew o zapłatę odszkodowania za wyrządzoną mu szkodę. Na mocy wyroku Sądu Apelacyjnego na rzecz wnioskodawcy zasądzono odszkodowanie wraz z odsetkami ustawowymi od dnia wniesienia pozwu do dnia zapłaty. Odszkodowanie to zostało zasądzone wnioskodawcy za rzeczywistą szkodę.

Przedmiotowe odszkodowanie zostało zasądzone na podstawie art. 361, art. 415 i art. 4421 § 2 Kodeksu cywilnego.

Odszkodowanie nie miało związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Odszkodowanie nie dotyczy korzyści, jakie Wnioskodawca mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy kwota zasądzonego odszkodowania będzie korzystać ze zwolnienia

z podatku dochodowego od osób fizycznych?

2. Czy kwota zasądzonych odsetek ustawowych od przedmiotowego odszkodowania korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe odszkodowanie oraz odsetki ustawowe od niego zasądzone przez Sąd Apelacyjny podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c tej ustawy oraz dochody, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przedstawiony przepis ustanawia zasadę powszechności opodatkowania dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym. Opodatkowaniu podlegają więc wszelkiego rodzaju dochody za wyjątkiem dochodów i przychodów wymienionych głównie w art. 21 ww. ustawy.

Określony w art. 21 u.p.d.o.f. katalog zwolnień przedmiotowych jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia jest wykładnią ścisłą. Od początku obowiązywania ustawy wśród katalogu zwolnień przedmiotowych zostały umieszczone zapisy dotyczące zwolnień z podatku dochodowego otrzymanych odszkodowań.

Obecnie katalog zwolnień dotyczących odszkodowań został uregulowany w art. 21 ust. 1 pkt 3, 3a, 3b, 3c, 3d, 4,106 oraz 120 u.p.d.o.f.

Poprzez odszkodowanie rozumiemy świadczenie przysługujące danemu podmiotowi, który doznał uszczerbku (szkody), bądź to w swoim majątku (szkoda majątkowa), bądź też w innych dobrach (szkoda niemajątkowa). Przyczyną, dla której ustawodawca wprowadził zasadę zwolnienia odszkodowań z podatku dochodowego jest fakt, że odszkodowanie ma na celu zrekompensowanie poszkodowanemu poniesionej przez niego szkody, a nie jego wzbogacenie skutkujące przychodem,

od którego co do zasady pobierany winien być podatek.

Tym samym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są: odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W przedstawionym stanie faktycznym kwota z tytułu zasądzonego odszkodowania - jako nie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy oraz nie będąca kwotą tytułu utraconych korzyści (lucrum cessans) - nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają również zasądzone odsetki od przedmiotowego odszkodowania.

Zgodnie z obecnym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli zwolnieniu z podatku podlega główna kwota odszkodowania, to i wolne od podatku są od niego także odsetki (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2013 r. II FSK 289/12).

Nie można bowiem w żaden sposób twierdzić, że odsetki można przyporządkować do innego źródła przychodu niż należność główną. Zwolnienie zasądzonego odszkodowania determinuje zwolnienie z opodatkowania odsetek od niego. Zatem, również odsetki winny zostać zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2015 r. uznał,

że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe jedynie w części dotyczącej zwolnienia

z opodatkowania zasądzonego odszkodowania.

Zdaniem organu, użycie w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowania

"w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym

z innych źródeł można zatem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Do takich przychodów należy zdaniem organu zaliczyć odszkodowanie oraz odsetki otrzymane z tytułu nieuregulowania w terminie tegoż odszkodowania.

Zauważono też, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. zwalnia od podatku jedynie takie odszkodowania, które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan majątkowy będący w posiadaniu podatnika przed ich wypłatą. Na podstawie tego przepisu opodatkowaniu podatkiem dochodowym - jako wyłączone ze zwolnienia

- podlega odszkodowanie otrzymane (na podstawie wyroku lub ugody sądowej) z tytułu utraconych korzyści, które podatnik mógł otrzymać gdyby mu szkody nie wyrządzono. Opodatkowanie to wynika stąd, że gdyby podatnik osiągnął spodziewane korzyści, to korzyści te podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy została więc wyłączona (poza odszkodowaniami otrzymanymi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą) kategoria odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Żeby rozstrzygnąć kwestię opodatkowania kwoty będącej odszkodowaniem, która została zasądzona wyrokiem sądu należy zatem ustalić, jaki rodzaj szkody został pokryty tym odszkodowaniem. Szkoda rozpatrywana jako uszczerbek o charakterze majątkowym może bowiem mieć postać dwojaką. Może obejmować stratę, jakiej doznaje mienie poszkodowanego, bądź utratę korzyści, jakiej poszkodowany mógłby się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wskutek doznania tej postaci uszczerbku poszkodowany nie staje się bogatszy, jakkolwiek mógł liczyć na wzbogacenie się.

Zakres zwolnienia wynikający z bezpośredniego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli za poniesioną stratę, nie dotyczy natomiast utraconych korzyści. Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że odszkodowanie zostało mu zasądzone za rzeczywistą szkodę. Z tego względu wypłacone na rzecz Wnioskodawcy odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Odnosząc się z kolei do zasądzonych odsetek ustawowych od przedmiotowego odszkodowania, po dokonaniu analizy przepisów art. 481 K.c. w zw. z art. 20 K.p.c., zauważono, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody lub krzywdy). Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 k.c.) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe

(por. uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r. III CZP 184/93, publ. OSNC -1994/7-8/155). Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnym sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej (por. Izabella Dyka, glosa do przywołanej powyżej uchwały SN z dnia 31 stycznia 1994 r., PS 1997/9/72).

Z tych względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od ww. świadczeń - zwalnia od opodatkowania jedynie odszkodowania i zadośćuczynienia, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego.

W świetle powyższego nie można przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowań. W przedmiotowej sprawie odsetki ustawowe stanowiły rekompensatę za okres czasu, w którym Wnioskodawca nie mógł dysponować przedmiotowymi środkami pieniężnymi. Nie można więc twierdzić,

że stanowią funkcję odszkodowawczą - są to po prostu należności z tytułu zwłoki

w zapłacie świadczenia głównego, a zatem nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia.

Wezwany do usunięcia naruszenia prawa w zakresie pytania drugiego Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze na wydaną w sprawie interpretację, w zakresie zwolnienia

z opodatkowania zasądzanych odsetek ustawowych od odszkodowania, wnosząc

o uchylenie ww. interpretacji oraz stwierdzenie, że przedstawione przez skarżącego stanowisko jest prawidłowe, W. L. zarzucił jej naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, iż zasądzone odsetki ustawowe od odszkodowania podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącego, sporne odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną - a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu

w ten sam sposób. Zgodnie z aktualnym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli zwolnieniu z podatku podlega główna kwota odszkodowania, to i wolne od podatku są od niego także odsetki (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2013 r.

II FSK 289/12). Nie można bowiem w żaden sposób twierdzić, że odsetki można przyporządkować do innego źródła przychodu niż należność główną. Zwolnienie zasądzonego odszkodowania determinuje zwolnienie z opodatkowania odsetek od niego.

Mając zatem na uwadze, że organ podatkowy stwierdził, że zasądzone na rzecz Podatnika odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego

na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., to w konsekwencji zasądzone na rzecz Podatnika odsetki również powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas zaprezentowane stanowisko oraz argumentację przywołaną na jego potwierdzenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga W. L. jest zasadna.

Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje kwestia zwolnienia z opodatkowania odszkodowania zasądzonego wnioskodawcy za rzeczywistą szkodę, jaką poniósł w związku z przestępstwem popełnionym przez pracownika banku.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Przedmiotowe odszkodowanie zasądzone zostało za rzeczywistą szkodę, dlatego też Minister Finansów prawidłowo zastosował przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., uznając odszkodowanie za wolne od podatku.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela jednak stanowiska organu w pozostałym zakresie, zgodnie z którym losu odszkodowania nie dzielą zasądzone wraz z nim ustawowe odsetki.

Uzasadniając zajęte w tej kwestii stanowisko Minister Finansów wskazał

w szczególności, że odsetek za zwłokę nie można utożsamiać z odszkodowaniem,

czy też innym świadczeniem. Odsetki wywodzą się z innego stanu faktycznego oraz odrębnej podstawy materialnoprawnej, dlatego też skutek wyłączenia z opodatkowania należności głównej nie powinien rozciągać się na to świadczenie.

W ocenie sądu pogląd ten jest błędny, ponieważ odsetki, jako świadczenie akcesoryjne, są bezpośrednio i ściśle związane ze świadczeniem głównym, w tym przypadku przychodem z tytułu wypłaconego odszkodowania. Źródło odsetek stanowi wprawdzie nieterminowe wywiązanie się dłużnika z obowiązku zapłaty świadczenia głównego, niemniej jednak odsetki nie mogłyby przecież powstać, gdyby właśnie

nie obowiązek jego wypłaty. Nie ma zatem uzasadnionych podstaw do przyjęcia,

że świadczenia te, ze względu na ich odrębny charakter, powinny być przypisane

do dwóch niezależnych od siebie źródeł przychodów. Zgodnie bowiem z wyrażonym

w orzecznictwie poglądem, z którym sąd w składzie rozpoznającym sprawę zgadza się w zupełności, odsetki powinny być przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA m.in. z dnia 25 lutego 2014 r. II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r. II FSK 333/12; z dnia 17 stycznia 2014 r. II FSK 289/12, z dnia 20 grudnia 2013 r. II FSK 115/12). Przeciwny pogląd, wyrażony chociażby w wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2007 r. II FSK 36/06, nie zyskał akceptacji sądu.

Tym samym, skoro przychód z jakim mamy do czynienia w sprawie podlegał zwolnieniu z opodatkowania, to również odsetki z tym przychodem związane powinny

z przedmiotowego zwolnienia korzystać. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy,

że Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.,

a to czyniło zasadnym wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia wyrażonej przez sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej.

Wskazane powody zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku uzasadniają wadliwość zaskarżonej indywidualnej interpretacji. Mając to na uwadze Sąd orzekł w myśl art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).