Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 583/15 w sprawie ze skargi M. P. sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. P. sp. z o. o. w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 22 czerwca 2015 r., I SA/Kr 583/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: spółka, wnioskodawca) interpretację indywidualną Ministra Finansów z 1 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że spółka we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielenia licencji do korzystania z aplikacji przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz rozlicza się z organem podatkowym za okresy miesięczne. Przedmiot działalności spółki obejmuje m.in. sprzedaż licencji na autorskie oprogramowanie komputerowe. Licencje do aplikacji sprzedawane są w kilku wariantach:

I. Licencja na czas nieograniczony

1) Licencja ważna "od zaraz"

2) Licencja ważna od konkretnej daty w przyszłości

II. Licencja na czas ograniczony

3) licencja ważna od zaraz

4) licencja ważna od konkretnej daty w przyszłości

5) sprzedaż tzw. pakietu godzin

Spółka wskazała, że w przypadku licencji 1-4 spółka wykonuje czynności konfiguracyjne umożliwiające klientowi skorzystanie z aplikacji – od momentu zakończenia prac konfiguracyjnych (przypadki 1 oraz 3) lub od konkretnej daty w przyszłości (przypadki 2 oraz 4). W przypadku sprzedaży pakietu godzin usługa polega na zapewnieniu gotowości do wykonania usług informatycznych przez spółkę w określonej w pakiecie ilości godzin w określonym czasie. Klient ma możliwość skorzystania z wykupionych godzin w dowolnym momencie ważności pakietu.

W przypadkach 1-4 spółka wystawia fakturę sprzedaży w dniu zakończenia prac konfiguracyjnych i przygotowaniu aplikacji do pracy lub w ciągu kilku następnych dni. W przypadku 5 faktura sprzedaży jest wystawiana w pierwszym dniu ważności pakietu. Data wykonania usługi uwidoczniona na fakturze jest datą zakończenia prac konfiguracyjnych (przypadki od 1 do 4) lub datą początku ważności pakietu (przypadek nr 5). 2.Świadczone usługi nie są usługami dającymi się wyodrębnić, nie są również usługami z założenia powtarzającymi się, zarówno w przypadku licencji (przypadek 1-4), jak i pakietów (przypadek 5). W przypadku licencji (przypadki 1-4) świadczenie usługi przez spółkę polega na wykonaniu czynności wdrożenia i udostępnienia aplikacji, a okres trwania licencji jest okresem, w którym klient może korzystać z przyznanego mu prawa. Zarówno w przypadku licencji (przypadki 1-4), jak i pakietów (przypadek 5) nie ma okresów rozliczeniowych, więc nie można odnosić do nich powtarzalności wykonywania usług. W obu przypadkach usługi nie są przyjmowane częściowo, w przypadku licencji (przypadki 1-4) wykonanie usługi (wdrożenie i udostępnienie) następuje w ciągu 2-3 tygodni, natomiast dla pakietów (przypadek 5) jest to moment udostępnienia pakietu (pierwszy dzień jego ważności). Za moment wykonania strony uznają moment udostępnienia licencji w przypadkach 1-4 oraz moment rozpoczęcia ważności pakietu, rozumiany jako możliwość skorzystania przez klienta (przypadek 5).

Odnośnie przypadków 1-4 spółka podała, że po zakończeniu czynności umożliwiających klientowi skorzystanie z Aplikacji (wdrożenie i udostępnienie) Wnioskodawca nie wykonuje dodatkowych czynności na podstawie umowy o udzielenie licencji. Dodatkowe czynności mogą być wykonywanie przez wnioskodawcę na podstawie odrębnych zleceń i w takiej sytuacji wystawiane są odrębne faktury. W przypadku 5 wnioskodawca nie udziela licencji, wykonuje jedynie czynności polegające na opiece informatycznej oraz asyście technicznej. W przypadkach 1-4 oraz 5 jest jeden termin płatności. Wnioskodawca nie rozbija płatności na raty ani nie pobiera zaliczek.

Termin płatności przypada po wykonaniu usługi, rozumianej jako rozpoczęcie ważności pakietu (przypadek 5) oraz w przypadkach 1-4, rozumianej jako wdrożenie i udostępnienie, przy czym następuje to przed zakończeniem ważności licencji. W przypadkach 1-4 zapłata następuje po wykonaniu usługi, za który wnioskodawca uznaje wdrożenie i udostępnienie, a w przypadku 5 - po wykonaniu usługi, za która wnioskodawca uznaje pierwszy dzień obowiązywania pakietu.

2.1. W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy w przypadkach nr 1, 2, 3 i 4 wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje moment wykonania usługi i tym samym obowiązek podatkowy jako moment zakończenia prac konfiguracyjnych w Aplikacji...

2) Czy w przypadku nr 5 wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje moment wykonania usługi i tym samym obowiązek podatkowy w pierwszym dniu ważności pakietu...

2.2. Odnośnie do pytania nr 1 spółka stanęła na stanowisku, że moment wykonania usługi opisanej w przypadkach od 1 do 4 jest chwilą, w której zakończyła ona wykonywanie wszystkich niezbędnych czynności umożliwiających klientowi korzystanie z aplikacji a moment faktycznego rozpoczęcia korzystania z aplikacji przez klienta jest tutaj bez znaczenia. Korzystanie z aplikacji przez klienta w okresie ważności licencji odbywa się już bez udziału wnioskodawcy i w okresie tym nie wykonuje on już żadnych czynności dla Klienta.

Odnośnie do pytania nr 2.wnioskodawca wskazał, że usługa ta sprowadza się do optymalnego zaplanowania i przydzielenia obowiązków służbowych pracownikom przed początkiem okresu ważności zakupionego pakietu. W związku z powyższym wnioskodawca uważa, że usługa ta jest wykonana w pierwszym dniu ważności pakietu.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w wydanej w dniu 1 grudnia 2014 r. interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko wnioskodawcy w obu pytaniach za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wyjaśnił, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Organ podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zawiera - wprowadzony na podstawie art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) - przepis art. 19a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Organ wskazał, że w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu. Przepis ten jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112), zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Organ stwierdził, że z wniosku wynika, iż świadczenie przez wnioskodawcę usługi licencyjnej (przypadki nr 1-4) polega na udzieleniu prawa do korzystania z programu komputerowego (aplikacji) przez umówiony okres czasu. Świadczenie ww. usług podobnie jak przy umowach najmu/dzierżawy, polega na godzeniu się na fakt, że podmiot trzeci będzie, przez umówiony okres czasu, korzystał z programu (prawa autorskiego) usługodawcy i pobierał z niego pożytki. Stałe zachowanie usługodawcy w okresie trwania umowy polega na godzeniu się na używanie i pobieranie przez klienta pożytków z programów komputerowych należących do wnioskodawcy. Natomiast w przypadku nr 5 wnioskodawca przez okres wskazany w umowie pozostaje w gotowości do świadczenia na rzecz klienta usług opieki informatycznej i asysty technicznej, z której klient może skorzystać lub nie. W tym przypadku stałe zachowanie wnioskodawcy w okresie trwania umowy polega na pozostawaniu w gotowości do świadczenia na rzecz klienta usługi. Świadczone przez wnioskodawcę usługi nie są usługami dającymi się wyodrębnić, nie są również usługami z założenia powtarzającymi się, ponieważ jedyną czynnością faktyczną w przypadkach nr 1-4 jest wdrożenie i udostępnienie aplikacji, natomiast w przypadku nr 5 – opieka informatyczna i asysta techniczna w określonej w pakiecie ilości godzin w określonym czasie. Są to zatem usługi, które zaspokajają interes odbiorcy w sposób trwały pod względem czasowym i funkcjonalnym, jak też cechują się niemożnością wyodrębnienia powtarzających się czynności w ramach wykonywanej usługi. Wobec powyższego, świadczone przez wnioskodawcę usługi we wszystkich przedstawionych stanach faktycznych są usługami ciągłymi polegającymi na godzeniu się na używanie programu przez okres trwania umowy, bądź też na pozostawaniu w gotowości do świadczenia usług opieki informatycznej i asysty technicznej. Momentem wykonania usługi jest dzień zakończenia umowy. Dzień ten w umowach zawartych przez wnioskodawcę na czas określony (przypadki 3-5) jest ostatnim dniem trwania umowy, natomiast w umowach na czas nieokreślony (przypadki 1-2) termin zakończenia usługi jest nieznany.

Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe przypadki i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne oraz rozstrzygnięcie zawarte w niniejszej interpretacji co do momentu wykonania usług organ uznał, że jeśli następuje jedna płatność po zawarciu umowy, natomiast momentem wykonania usługi jest dzień zakończenia umowy, to obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z przepisem art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, gdyż przed wykonaniem usługi otrzymano całość zapłaty, tj. z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

3.1. Pismem z dnia 22 grudnia 2014 r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

3.2. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

4. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

1. art. 14c § 1 oraz § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.) oraz art. 19a 3 ustawy o VAT.

4.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu ogniskuje się wokół prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego W ocenie Sądu pierwszej instancji nabycie licencji (prawa do korzystania z aplikacji) stanowi w świetle przepisów ustawy o VAT oraz ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631) nabycie prawa do wartości niematerialnych i prawnych, a więc przeniesienie tego prawa przez ich dostawcę, polegające na oddaniu oprogramowania do dyspozycji odbiorcy z prawem jego wykorzystywania, tym samym wtedy dochodzi do świadczenia usługi. Nabywca licencji zyskuje z chwilą przeniesienia tego prawa możliwość ich wykorzystywania w granicach przedmiotowych określonych umową, a nie jest tak – jak zdaje się uważać organ – że nabywca licencji nabywa każdego dnia (czy w innej jednostce czasu) osobno prawo do wykorzystywania oprogramowania. Przeniesienie praw jest czynnością jednorazową. Czym innym jest okres, przez jaki uprawnienie do korzystania z tych praw ma trwać i nie można utożsamiać go z momentem ich przeniesienia.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że z opisu sprawy wynika, że wnioskodawca (czynny podatnik VAT) świadczy usługi, które nie będą rozliczane okresowo. W związku z tymi usługami nie będą ustalane następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Te usługi to usługi udzielania licencji na korzystanie z programów komputerowych. W ramach tej usługi klienci dokonują zakupu dostępu do aplikacji dokonując jednorazowo płatności – wnioskodawca nie rozbija płatności na raty ani nie pobiera zaliczek. Za moment wykonania usługi strony uznają moment zakończenia prac konfiguracyjnych i tym samym udostępnienie aplikacji przypadkach 1—4 oraz moment rozpoczęcia ważności pakietu, rozumiany jako możliwość skorzystania przez klienta ( przypadek 5). Okres korzystania z licencji ustalony jest w zawartej umowie. Zapłata będzie zatem obejmować cały okres obowiązywania umowy. Spółka, zgodnie z brzmieniem art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, uznaje że obowiązek podatkowy, w związku z usługami, które nie są rozliczane okresowo, ani gdzie nie ustalono następujących po sobie terminów płatności powstaje w momencie zakończenia prac konfiguracyjnych w przypadkach 1-4 i w pierwszym dniu ważności pakietu w przypadku 5. Sąd pierwszej instancji uznał, że dla usług udzielania licencji, co do zasady, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wykonania usługi. Jeśli przed wykonaniem usługi zostanie uiszczona całość lub część należnej z tytułu wykonania usługi zapłaty obowiązek powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty. Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w związku z usługami udzielania licencji na korzystanie z programów komputerowych, które nie są rozliczane okresowo i nie ustalono terminów płatności i bez wcześniejszej płatności z tego tytułu – obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych określonych w przepisie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, bowiem w przypadku udzielania licencji oraz subwencji wykonanie usługi nastąpi w momencie wykonania tej usługi.

6. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.

1) art. 19a ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przypadku usług udzielenia licencji na korzystanie z programów komputerowych, w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym, nie mamy do czynienia i świadczenia z usługami ciągłymi;

2) art. 19a ust. 1 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię oraz w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do przyjęcia, iż w związku z usługami udzielania licencji na korzystanie z programów komputerowych przedstawionych we wniosku - obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych tj. w momencie wykonania usługi.

6.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7.1. W rozpatrywanej sprawie sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 19a ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Na etapie skargi kasacyjnej spór sprowadza się natomiast w pierwszej kolejności do tego, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretacje udzielenie licencji można uznać, za świadczenie usług ciągłych, o których mowa w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Odpowiedź na to pytanie będzie determinować odpowiedź na pytanie, które wynika z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji tj. o moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu tych świadczeń. Wnioskodawca oraz Sąd pierwszej instancji prezentują bowiem stanowisko, że obowiązek podatkowy powstał na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT tj. z chwilą wykonania usługi podczas, gdy organ interpretacyjny uważa, że jeśli następuje jedna płatność po zawarciu umowy, natomiast momentem wykonania usługi jest dzień zakończenia umowy, to obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z przepisem art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, gdyż przed wykonaniem usługi otrzymano całość zapłaty, tj. z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Taka rozbieżność stanowisk wynika z stąd, że organ podatkowy uważa, świadczenie ww. usług trwa przez cały okres umowy licencji i podobnie jak przy umowach najmu/dzierżawy, polega na godzeniu się na fakt, że podmiot trzeci będzie, przez umówiony okres czasu, korzystał z programu (prawa autorskiego) usługodawcy i pobierał z niego pożytki. W konsekwencji organ uznał, że jeśli następuje jedna płatność po zawarciu umowy, natomiast momentem wykonania usługi jest dzień zakończenia umowy, to obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z przepisem art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, gdyż przed wykonaniem usługi otrzymano całość zapłaty, tj. z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Tymczasem Sąd pierwszej instancji wywodzi, że przeniesienie praw autorskich jest czynnością jednorazową dla usług udzielania licencji, i - co do zasady – obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wykonania usługi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym sporze, w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji.

7.2. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zawiera przepis art. 19a ustawy o VAT, wprowadzony na podstawie art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35).

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

7.3. Nie może być wątpliwości, że udzielenie licencji należy traktować jako usługę. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dostarczenie i udzielenie licencji na oprogramowanie jest uważane dla potrzeb tej ustawy za świadczenie usług, gdyż stanowi przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, usług udzielania licencji, nie można uznać jednak za usługi ciągłe. Organ interpretacyjny powołał się na wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11, w którym sąd odniósł się do tego pojęcia następująco: "(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)".

Organ interpretacyjny z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wyciągnął jednak błędne wnioski. Przyjął bowiem, że świadczenie ww. usług trwa przez cały okres umowy licencji i podobnie jak przy umowach najmu/dzierżawy, polega na godzeniu się na fakt, że podmiot trzeci będzie, przez umówiony okres czasu, korzystał z programu (prawa autorskiego) usługodawcy i pobierał z niego pożytki. Z takim stanowiskiem, zajętym w indywidualnej interpretacji i powtórzonym w skardze kasacyjnej nie można się zgodzić. Skoro art. 19a ust. 3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to przepis ten należy przede wszystkim interpretować zgodnie z wykładnią prounijną.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że celem art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112 jest wprowadzenie zasad ułatwiających rozpoznawanie obowiązku podatkowego, w przypadku gdy dostawa towarów lub świadczenie usług odbywa się w sposób określany jako ciągły ("wykonywane są w sposób ciągły") i wskazania zakończenia okresu rozliczeniowego jako momentu wykonania dostawy lub świadczenia usługi ze względu na niemożność rozpoznania momentu wykonania dostawy lub usługi ( wyrok NSA z 28.10.2016 r., I FSK 425/15).

Zasadnicze znaczenie będzie tu miała ocena stosunku zobowiązaniowego łączącego strony, jako że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie te czynności (dostawy, usługi) które wynikają ze stosunku zobowiązaniowego. Jego analiza jest zatem konieczna dla ustalenia, czy usługodawca realizuje usługę w sposób ciągły, w drodze wykonania świadczeń częściowych, czy też wykonuje usługę jednorazową. Stan faktyczny wskazany we

wniosku o interpretację, z którego wynika, że usługa polega na udzieleniu i wdrożeniu licencji, a po wykonaniu prac konfiguracyjnych skarżący nie dokonuje już dodatkowych czynności związanych z licencją, wskazuje, że była to usługa jednorazowa. Nie można w tym przypadku wskazać żadnych czynności powtarzających się. Jeżeli zatem ze świadczeniem usługi nie wiążą się dodatkowe czynności cykliczne a jedynie dostarczenie i wdrożenie licencji to obowiązek podatkowy z tytułu takiej usługi powstanie na zasadach ogólnych.

Taka wykładnia i zastosowanie przepisu nadaje mu sens i racjonalność, jak również upraszcza i ułatwia podatnikom rozliczenie zobowiązań podatkowych, co jest celem regulacji dotyczących usług ciągłych.

7.4. W konsekwencji nie można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 19a ust. 1 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię oraz w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do przyjęcia, iż w związku z usługami udzielania licencji na korzystanie z programów komputerowych przedstawionych we wniosku - obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych tj. w momencie wykonania usługi.

7.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.