Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1635/15 w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 4 maja 2015 r. nr IBPP1/4512-55/15/MS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. Sp. z o. o. w S. kwotę 680 (słownie: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 8 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1635/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 4 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

A. sp z o.o. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1. opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej na realizację projektu,

2. opodatkowania przeniesienia przez spółkę na rzecz Skarbu Państwa wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego i udzielenia licencji oraz wyrażenia zgody na udzielenie sublicencji na produkcję produktów lub korzystanie z metod powstałych w wyniku realizacji projektu,

3. prawa do odliczenia podatku VAT od towarów i usług nabytych w związku z realizacją projektu.

Spółka przedstawiła stan faktyczny wyjaśniając, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność handlową i usługową w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi. Czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Bierze udział jako partner w konsorcjum naukowo – przemysłowym i wspólnie z drugim konsorcjantem, Akademią [...] zawarł z Liderem Projektu - Wyższą Szkołą [...] umowę o wykonanie projektu badawczo-rozwojowego (dalej: "Umowa Konsorcjum") z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa pt. "[...]". Aktualnie jest w trakcie jego realizacji. Celem głównym projektu jest opracowanie i wdrożenie innowacyjnego modułowego systemu diagnostyczno - treningowego do oceny i stymulacji kompetencji poznawczych oraz sprawności psychomotorycznej funkcjonariuszy Policji. Zadaniem spółki w Projekcie jest wytworzenie końcowego rezultatu projektu we współpracy z Konsorcjantami oraz na bazie ich zawodowych doświadczeń.

Wszyscy partnerzy konsorcjum są odpowiedzialni solidarnie za wykonanie umowy, w tym za prawidłowe wydatkowanie otrzymanych środków finansowych. Środki finansowe na realizację projektu nie mogą być wydatkowane na inne cele, niż określone w umowie. Partnerzy konsorcjum, każdy w swoim zakresie, są obowiązani prowadzić wyodrębnioną ewidencję księgową Projektu z podziałem analitycznym kosztów umożliwiającą pełną identyfikację środków otrzymanych i wydatkowanych przyznanych na poszczególne zadania. Lider konsorcjum przekazuje Partnerom Konsorcjum część dofinansowania, zgodnie z harmonogramem stanowiącym załącznik Umowy Konsorcjum, z uwzględnieniem warunków zawartych w umowie o finansowanie realizacji Projektu z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (dalej: "NCBiR"). Wypłata środków następuje w formie zaliczek, warunkiem wypłaty zaliczki jest rozliczenie co najmniej 70 % otrzymanej zaliczki oraz 100 % kwot wszystkich poprzednio przekazanych zaliczek. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy NCBiR, a Liderem oraz zgodnie z Umową Konsorcjum właścicielem wynalazków, wzorów użytkowych lub wzorów przemysłowych dokonywanych w związku z realizacją Projektu zgodnie z umową jest Skarb Państwa.

Prawo do uzyskania praw wyłącznych w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.) z wyłączeniem praw, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (Dz.U. Nr 96 poz. 616) powstałych w związku z realizacją Projektów przysługuje Partnerowi Konsorcjum - wykonawcy. Po uzyskaniu praw wyłącznych Partner Konsorcjum - wykonawca wykonawcy udzieli nieodpłatnie Skarbowi Państwa pełnej licencji oraz wyrazi zgodę na udzielanie sublicencji bez prawa wypowiedzenia na produkcję na rzecz Skarbu Państwa produktów lub korzystanie z metod, w których zostaną zastosowane wyniki Projektów oraz na używanie tych produktów i metod przez właściwe instytucje i służby państwowe, na całym obszarze terytorialnym ich działania. Właścicielem autorskich praw majątkowych do powstałych w ramach Projektu rezultatów będących przedmiotem ochrony na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo autorskie i prawa pokrewne (Dz.U. 2006 r. Nr 90 poz. 631 ze zm.) jest Skarb Państwa. Partnerom Konsorcjum - wykonawcom wspólnie przysługuje udział we własności autorskich praw majątkowych do powstałych w ramach Projektu rezultatów będących przedmiotem ochrony na podstawie ustawy Prawo autorskie i prawa pokrewne w części odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu własnego. Partner Konsorcjum - wykonawca zgodnie z umową przenosi prawa, o których mowa powyżej z chwilą zakończenia Projektów na wymienione pola eksploatacji; Partnerom Konsorcjum - wykonawcom projektu udzieli się niewyłącznej licencji na dysponowanie wynikami projektu.

Właścicielem wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku wykonania Projektu dotyczącego badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa Państwa, finansowanych przez Centrum, jest Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej. Dochody ze sprzedaży aparatury naukowo-badawczej zakupionej lub wytworzonej ze środków stanowiących współfinansowanie, uzyskane w okresie realizacji Projektu, wykazywane są przez spółkę w raporcie końcowym i podlegają zwrotowi na rachunek bankowy Centrum. Wiedza i umiejętności (know-how) zdobyte w trakcie realizacji Projektu mogą być wykorzystywane przez spółkę w bieżącej działalności, która jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W chwili obecnej spółka nie dokonuje odliczeń podatku VAT z faktur zakupu dotyczących realizacji ww. projektu.

Zdaniem spółki zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") podstawę opodatkowania zwiększa się tylko takie dotacje które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez spółkę. Otrzymana dotacja przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów realizacji przedstawionego Projektu, nie będzie więc stanowiła wynagrodzenia z tytułu realizacji umowy. Spółka nie będzie więc zobowiązana do ujmowania jej w podstawie opodatkowania i wykazywania w deklaracji VAT. Nie występują tu bowiem czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Dalej zdaniem spółki z tytułu nabywania towarów i usług związanych z realizacją Projektu badawczego, udokumentowanych fakturami VAT przysługuje jej pełne prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Poniesione wydatki, chociaż w zakresie samego Projektu nie wiążą się bezpośrednio z powstaniem obrotu opodatkowanego, to jednak wiedza i umiejętności osób biorących udział w Projekcie są wykorzystywane w bieżącej działalności dla celów działalności opodatkowanej. Pomimo tego, że zakupione usługi i urządzenia nie będą prawdopodobnie - ze względu m.in. na szybki postęp technologiczny lub ich prototypowy i jednostkowy charakter - tej opodatkowanej działalności służyły po zakończeniu realizacji Projektu, to aktualnie służą pozyskaniu dodatkowej wiedzy i umiejętności. Pośrednio zatem aparatura i urządzenia są wykorzystywane w bieżącej, opodatkowanej działalności gospodarczej. W opisie stanu faktycznego zaznaczono, że wykonuje obecnie inne czynności, które są opodatkowane, tj. prowadząc działalność handlową i usługową w zakresie głównie doradztwa w zarządzaniu zasobami ludzkimi.

W ocenie spółki nieodpłatne udzielenie licencji oraz wyrażenie zgody na udzielanie sublicencji na produkcję produktów lub korzystanie z metod na rzecz Skarbu Państwa, o ile w ogóle takowe powstaną nie będzie stanowić czynności podlegających opodatkowaniu. W analizowanym stanie faktycznym spółka nie otrzyma wynagrodzenia z tytułu przekazania praw na rzecz Skarbu Państwa. Otrzymana w trakcie trwania Projektu dotacja nie może być uznana za wynagrodzenie. Otrzymane fundusze nie są bowiem zapłatą za prawa, ponieważ prawa te mogą, ale nie muszą być efektem zrealizowanych prac badawczych. Wnioskodawca otrzymuje w oparciu o ww. umowę dotację od NCBiR za pośrednictwem Lidera bez względu na to, czy prace zakończą się sukcesem użytkowym czy też nie. Ponadto, powstałe w wyniku projektu prawa autorskie są z mocy przepisów prawa własnością Skarbu Państwa na mocy art. 32 cytowanej ustawy o NCBiR. Nieodpłatne ustanowienie prawa nie może być uznane również za odpłatne świadczenie usług o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT z uwagi na to, że następuje w ramach prowadzenia działalności gospodarczej i w bezpośrednim związku oraz celami jej prowadzenia.

W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej na realizację projektu oraz w zakresie opodatkowania przeniesienia przez spółkę na rzecz Skarbu Państwa wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego i udzielenia licencji oraz wyrażenia zgody na udzielenie sublicencji na produkcję produktów lub korzystanie z metod powstałych w wyniku realizacji projektu; prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od towarów i usług nabytych w związku z realizacją projektu.

Organ podkreślił, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu; ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum więc przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), w ramach tzw. swobody umów i strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem.

Organ wskazał, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.). Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu - będzie wystawiał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący. A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych.

W przedmiotowej sprawie występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. W opinii organu przekazywane środki finansowe dla spółki za pośrednictwem lidera konsorcjum przez NCBiR na realizację projektu - uznać należało za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez spółkę usług. Otrzymane środki nie są przeznaczone na ogólną działalność podatnika tylko mogą być wykorzystane na określone działanie, które są realizowane w ramach projektu.

Odnosząc się z kolei do prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją projektu stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie wykonanie prac wynikających z projektu przez spółkę i w efekcie przekazanie praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jednocześnie wiedza i zdobyte umiejętności, a także licencje do wyników projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wobec powyższego skoro nabyte przez spółkę towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych i jednocześnie zdobyta wiedza i umiejętności będą wykorzystywane również do wykonywania czynności opodatkowanych to spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na powyższą interpretację żądając jej uchylenia i zarzucając naruszenie:

- art. 7, art. 8, art. 11, art. 12 i art. 15 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35) poprzez ich niezastosowanie i oparcie się w zaskarżonej interpretacji wyłącznie na stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.;

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że za czynności wykonane przez spółkę na rzecz Skarbu Państwa, spółka otrzyma zapłatę od NCBiR za pośrednictwem lidera, która będzie stanowiła podstawę opodatkowania zgodnie z ww. przepisem;

- art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez spółkę w ramach projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że organ prawidłowo zauważył, że polski ustawodawca nie przewidział możliwości ustanowienia na niwie prawa podatkowego konsorcjum jako podatnika podatku.

W niniejszej sprawie Lider Konsorcjum reprezentuje Konsorcjum w kontaktach z NCBiR oraz innymi instytucjami i podmiotami na rzecz Projektu; podpisuje umowy, aneksy; przekazuje i rozlicza środki finansowe; podejmuje w imieniu Konsorcjum czynności prawne i faktyczne związane z realizacją przedmiotu Umowy; przekazuje Partnerom Konsorcjum część dofinansowania. Taki podział wynika z treści Umowy Konsorcjum Naukowego o wykonanie przedmiotowego Projektu z 28 sierpnia 2012 r. A zatem Partnerzy działający w ramach Konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT, którzy działając w ramach Konsorcjum powinni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o VAT.

Sąd podkreślił, że otrzymywana dotacja jest przeznaczona na pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją Projektu. Zgodnie z umową Konsorcjum środki przeznaczone na wykonanie projektu będącego przedmiotem umowy zostają rozdysponowane przez Lidera Konsorcjum pomiędzy konsorcjantów proporcjonalnie do wartości realizowanych przez nich prac. W ocenie Sądu nie jest to dotacja związana z ogólną, operacyjną działalnością spółki czy pozostałych członków Konsorcjum, lecz dotacja celowa, ściśle ukierunkowana na określony cel – zrealizowanie konkretnego Projektu. Nie dotuje się bowiem poszczególnych Konsorcjantów, lecz konkretną, świadczoną przez nich usługę i to ona właśnie stanowi centralną kwestię w umowie Konsorcjum, w umowie o dotację i w całym Projekcie. Z punktu ekonomicznego i gospodarczego znaczenia Projektu jest obojętne, czy dotacja będzie dotyczyć kosztów czy też finalnej ceny usługi. Zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku, ten sam ekonomiczny ciężar usługi ponosi ten sam podmiot - NCBiR - dotując ponoszone koszty oraz cenę wykonanych przez spółkę usług.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r., art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu do 1 stycznia 2014 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż otrzymywana przez spółkę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Podczas gdy dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego pokrywa tylko koszty z nim związane, a efekty wykonania przedmiotowego projektu zostaną nieodpłatnie przekazane na rzecz Skarbu Państwa, a zatem dotacja nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych kosztów;

b) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez spółkę w ramach projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia w/w przepisów na gruncie przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, iż czynności wykonywane przez spółkę nie stanowią odpłatnych usług w rozumieniu w/w przepisów, a w konsekwencji nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT;

c) art. 8 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż zostały spełnione łącznie przesłanki określone w tych przepisach i usługi świadczone nieodpłatnie przez spółkę, w tym ewentualne nieodpłatne przekazanie efektów prac wykonanych w ramach umowy jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki, powinny zostać objęte zakresem opodatkowania VAT, podczas gdy przesłanki te nie zostały spełnione w przedmiotowej sprawie (a już na pewno nie łącznie), a w konsekwencji spółka nie powinna opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług;

2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") poprzez nierozpatrzenie zarzutu naruszenia prawa materialnego tj.:

- art. 7, art. 8, art. 11, art. 12 i art. 15 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, poprzez ich niezastosowanie i oparcie się w zaskarżonej interpretacji wyłącznie na stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podczas gdy w zakresie przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego do 31 grudnia 2013 r. miały zastosowanie przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.;

- art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez spółkę w ramach projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT;

- art. 8 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż zostały spełnione łącznie przesłanki określone w tych przepisach i usługi świadczone nieodpłatnie przez spółkę, powinny zostać objęte zakresem opodatkowania VAT,

ewentualnie, na wypadek nieuwzględnienia powyższego zarzutu:

- art. 3 § 1, art. 151 i art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 oraz 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych błędnie oddalił skargę i nie zastosował środka przewidzianego w art. 146 § 1 P.p.s.a., w sytuacji gdy interpretacja podatkowa została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 7, art. 8, art. 11, art. 12 i art. 15 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, poprzez ich niezastosowanie i oparcie się w zaskarżonej interpretacji wyłącznie na stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podczas gdy w zakresie przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego do 31 grudnia 2013 r. miały zastosowanie przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., a w konsekwencji:

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu do 1 stycznia 2014 r. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy przepis ten powinien zostać zastosowany w odniesieniu do stanu faktycznego w okresie do 31 grudnia 2013 r.;

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię polegające na przyjęciu, iż za czynności wykonane przez spółkę na rzecz Skarbu Państwa, spółka otrzyma zapłatę od NCBiR za pośrednictwem lidera, która będzie stanowiła podstawę opodatkowania zgodnie z w/w przepisem, podczas gdy kwoty otrzymywane od NCBiR stanowią jedynie refundację poniesionych kosztów (a nie wynagrodzenie), a zatem nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług; a nadto pomimo, że przekazywane środki finansowe dla spółki na realizację projektu uznać należy za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez spółkę usług, podczas gdy otrzymane środki nie mają bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez spółkę usług,

ewentualnie, na wypadek nie uwzględnienia powyższego zarzutu:

- art. 3 § 1, art. 151 i art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 oraz 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych błędnie oddalił skargę i nie zastosował środka przewidzianego w art. 146 § 1 P.p.s.a., w sytuacji gdy interpretacja podatkowa została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż zostały spełnione łącznie przesłanki określone w tych przepisach i usługi świadczone nieodpłatnie przez spółkę, powinny zostać objęte zakresem opodatkowania VAT.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W złożonej w tej sprawie skardze kasacyjnej jej autor oparł swoje zarzuty na obu powyższych podstawach.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich podniesionych przez spółkę zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę skupił się przede wszystkim na aspekcie prawnego bytu konsorcjum i cenotwórczym charakterze dotacji. Poza zainteresowaniem Sądu pozostały kwestie dotyczące opodatkowania przekazania ewentualnych wyników prac. Świadczenia te nie zostały jeszcze skonkretyzowane, jednakże z wniosku wynika, że ewentualny wynik prac będzie przekazywany nieodpłatnie.

W skardze kasacyjnej, jej autor podniósł, że Sąd w żaden sposób nie odniósł się do zarzutów postawionych przez spółkę w skardze dotyczących naruszenia przez organ art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż zostały spełnione łącznie przesłanki określone w tych przepisach i usługi świadczone nieodpłatnie przez spółkę, powinny zostać objęte zakresem opodatkowania VAT.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano także, że do końca 2013 r., zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania był obrót - kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna, w myśl przytoczonego przepisu, obejmowała całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększał się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W myśl ust. 4 art. 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot należnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. W odniesieniu do podstawy opodatkowania na gruncie prawa polskiego podkreślano, że "stanowi ona fundament konstrukcji każdego podatku. Ze względu na wysokość zobowiązania podatkowego decydujące znaczenie obok stawki podatkowej ma właśnie podstawa opodatkowania. Wysokość podatku jest bowiem zawsze iloczynem tych dwóch wartości. W przypadku VAT oczywiście istotne znaczenie ma tutaj dodatkowo mechanizm odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego". Przepis ten od dnia 1 stycznia 2014 r. uległ zmianie, której celem było dostosowanie jego brzmienia bezpośrednio do przepisów prawa wspólnotowego, odnoszącego się do ustalania podstawy opodatkowania. W myśl obecnie obowiązującego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania co do zasady jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub usług świadczonych przez podatnika.

Pomimo powyższej zmiany Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu spółki dotyczącego naruszenia przez organ art. 7, art. 8, art. 11, art. 12 i art. 15 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, poprzez ich niezastosowanie i oparcie się w zaskarżonej interpretacji wyłącznie na stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Przedstawione powyżej zarzuty Sąd pierwszej instancji skitował w sposób niepoddający się kontroli instancyjnej. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd skupił się na bezpośrednim wpływie dotacji na cenę usługi, całkowicie pomijając wskazane przez spółkę kwestie odnoszące się do nieodpłatnego przekazania wyników prac.

Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę rozważy zarzuty i wnioski spółki podniesione w skardze, które nie zostały wzięte pod uwagę.

Z tych też względów na obecnym etapie postępowania rozstrzyganie postawionych w skardze kasacyjnej pozostałych zarzutów jest przedwczesne.

Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, że wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Uzasadniało to uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., celem dokonania ponownej kontroli zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 P.p.s.a.