Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędziowie Józef Waksmundzki (spr.) NSA Stanisław Gronowski Protokolant Małgorzata Suchocka po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 4 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 78/08 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 4 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 78/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę W. B. (prowadzącego działalność gospodarczą jako P. "B.") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do grudnia 2003 roku. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...], którą określono skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. w łącznej kwocie 566.649 zł.

Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów podatkowych, które m.in. w oparciu o ustalenia z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. (sygn. akt V Ds. 9/03/S), a także dowody zgromadzone w toku prowadzonego postępowania oraz dowody z kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. stwierdziły, że W. B. prowadził w okresie od czerwca do grudnia 2002 r. sprzedaż oleju napędowego pochodzącego z mieszania olejów ciężkich z komponentami, bez uiszczania należnego podatku akcyzowego od tej sprzedaży. Mieszaniny olejów były zakupywane przez skarżącego do dalszej odsprzedaży od podmiotów, które nie odprowadzały należnego podatku akcyzowego: P. "E.", "W.", P. "R.", "S.", "P." i "T." Spółki z o.o. w C. Kontrahenci skarżącego wprowadzali do obrotu handlowego faktycznie zakupione oleje ciężkie mieszane z komponentami paliwowymi, które to produkty kupowali od legalnie działających podmiotów, sprzedając je na podstawie faktur VAT jako olej napędowy. Skarżący wprowadzał do obrotu handlowego tenże olej napędowy, wytworzony przez dostawców w drodze mieszania olejów niskokrzepnących z olejami f. w celu uzyskania mieszaniny o parametrach zbliżonych do oleju napędowego. Organy kontroli skarbowej ustaliły, że żaden z podmiotów biorących udział w przedmiotowym obrocie paliwami, w tym skarżący, nie składał deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego ani też nie uiszczał od tej sprzedaży należnego podatku akcyzowego.

Powyższe oznaczało, że dokonano mieszania komponentów paliwowych (które nie były opodatkowane podatkiem akcyzowym) i jako olej napędowy (będący wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu tym podatkiem) sprzedawano odbiorcom, nie uiszczając na żadnym etapie obrotu tym wyrobem należnego podatku akcyzowego. Zgodnie natomiast z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej ustawa o VAT i podatku akcyzowym, i § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, podatnikiem podatku akcyzowego staje się podmiot dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, jeżeli dokonał sprzedaży wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, sprzedane wyroby podlegały opodatkowaniu podatkiem, a należny podatek nie został uiszczony przez żadną ze stron transakcji. Tego rodzaju sprzedaży dokonywał skarżący, zatem organy podatkowe na niego nałożyły obowiązek podatkowy z tytułu sprzedanego paliwa. W ocenie organów, z mających zastosowanie w sprawie przepisów nie można wyprowadzić zakazu obciążania tym podatkiem sprzedawców innych niż dokonujących pierwszej sprzedaży. Nie miała natomiast znaczenia, zdaniem organów, okoliczność, że nie ustalono dostawców olejów ciężkich dla zbywców skarżącego, ponieważ był to obrót wyrobami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dopiero wymieszanie tych wyrobów ropopochodnych powodowało, że powstał wyrób akcyzowy, od którego należało zapłacić podatek akcyzowy.

Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu, organy podatkowe mogły włączyć do postępowania podatkowego materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym. W sprawie miał zastosowanie art. 181 Ordynacji podatkowej (również w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005 r. i po dniu 6 maja 2006 r.), który stanowił, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Określone dowody przeprowadzone w postępowaniu karnym (np. wyjaśnienia podejrzanych, zeznania świadków itp.), udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego przybierają postać dowodów z dokumentów. Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym samo w sobie nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej (czyli prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym), o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej. Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które wynikają z tychże dokumentów. Organ podatkowy narusza art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdy w takiej sytuacji odmawia z naruszeniem art. 188 ustawy ich uwzględnienia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ nie naruszył jednak art. 188 Ordynacji podatkowej, skoro pełnomocnik skarżącego nie wskazał na dowody, które podważałyby wyjaśnienia osób przesłuchiwanych w postępowaniu karnym, a także nie przedstawił żadnych innych dowodów podważających ustalenia organów wynikające z uzyskanych w toku postępowania pism właściwych organów podatkowych co do rejestracji podmiotów w organach podatkowych i braku uiszczania podatku akcyzowego przez kontrahentów skarżącego.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. W ocenie Sądu, poza sporem jest, że skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu powyższego przepisu, albowiem dokonywał sprzedaży paliw płynnych. Przedmiotem rozbieżności między podatnikiem a organem jest natomiast istnienie przesłanek do zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, określonego w rozporządzeniu wykonawczym. Zgodnie bowiem z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających: paliwa silnikowe, które zostały przez nich wytworzone w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych (pkt 2) oraz wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego (pkt 4). Analogiczne uregulowanie zawiera obowiązujące od 26 marca 2002 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). Przepis § 12 ust. 1 stanowi, że zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających paliwa silnikowe, które zostały przez nich wytworzone w drodze mieszania lub przekwalifikowania produktów naftowych (pkt 2) oraz wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego (pkt 4). Oznacza to, że zwolnienie z podatku akcyzowego sprzedawców wyrobów akcyzowych spowodowane jest tym, że na wcześniejszych etapach obrotu tymi towarami doszło do zapłaty tego podatku, czy to przez producenta czy importera. Konstrukcja taka wynika stąd, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc daniną płaconą na jednym z etapów obrotu. Natomiast sprzedawca jest obciążony podatkiem akcyzowym dopiero wówczas, gdy wcześniej ta danina nie została uregulowana.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem – wbrew zarzutom skargi – wyjaśniły podstawową dla wyjaśnienia sprawy okoliczność faktyczną – to jest, czy we wcześniejszych fazach obrotu zapłacono podatek akcyzowy. Organy podatkowe wykazały, że wymienieni na wstępie kontrahenci skarżącego nie zapłacili podatku akcyzowego, nie byli zarejestrowani jako podatnicy podatku akcyzowego i nie składali deklaracji w zakresie tego podatku. Nie wydawano także decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W tym kontekście nie można zarzucić organom podatkowym, że nie zbadały, czy na wcześniejszych etapach obrotu olejami ciężkimi (F. i f.) jakiś podmiot (w tym R. T.) został obciążony podatkiem akcyzowym, zwłaszcza że towary te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dopiero sprzedawca paliwa wytworzonego w drodze mieszania produktów naftowych obciążony był obowiązkiem podatkowym. Trudno uznać za fakt powszechnie znany okoliczność obciążenia R. T. podatkiem akcyzowym od sprzedawanych towarów. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podatek akcyzowy będący podatkiem jednofazowym powinien być zapłacony na najwcześniejszym etapie obrotu, jednak powyższe nie zwalnia od obowiązku podatkowego skarżącego jako sprzedawcy towaru akcyzowego. Ze wskazanych wyżej unormowań prawa materialnego nie wynika, aby odpowiedzialność sprzedawcy wyrobów akcyzowych miała charakter subsydiarny względem odpowiedzialności producenta, importera czy też wcześniejszego sprzedawcy. Z regulacji zawartej w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w związku z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT i podatku akcyzowym wynika, że jedynym warunkiem kreującym obowiązek podatkowy sprzedawcy w podatku akcyzowym jest brak zapłaty podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu. Nie mają natomiast znaczenia inne przesłanki, takie jak brak świadomości w zakresie nieobciążania akcyzą nabywanych wyrobów akcyzowych, dobra wiara nabywcy itp.

W. B. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Opierając skargę kasacyjną na art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej: p.p.s.a.) skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że organy podatkowe z naruszeniem art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej oddaliły wnioski dowodowe strony oraz wbrew art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że w sprawie nie ustalono podmiotów (producenta, importera) sprzedających produkty naftowe firmom, które następnie dostarczały skarżącemu olej napędowy. Nie ustalono również, czy podmiotom tym określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w związku z produkcją i sprzedażą olejów typu f., F. i T. dla celów napędowych, z zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej dla oleju napędowego. Okoliczności te mają istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie bowiem z § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego – w przypadku sprzedaży paliw silnikowych wytwarzanych z komponentów uzyskiwanych z przerobu ropy naftowej oraz organicznych związków tlenowych, a także wytwarzanych w drodze mieszania, przeklasyfikowania produktów naftowych, etylizacji lub potasacji benzyn oraz depresacji olejów napędowych, należny podatek akcyzowy obniża się o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytworzenia tych paliw. Oznacza to, że organy podatkowe powinny ustalić, czy nie zapłacono podatku akcyzowego od produktów naftowych i komponentów paliwowych. Gdyby producent lub importer zapłacił taki podatek, wówczas stronie należałoby odpowiednio obniżyć wysokość podatku akcyzowego lub w ogóle jej nie obciążać tym podatkiem. Skarżący sygnalizował fakt zapłacenia przez R. T. podatku akcyzowego od olejów f. i F. w wysokości jak od oleju napędowego, wskazując na odpowiedź Ministra Skarbu z dnia 10 grudnia 2004 r. na interpelację poselską nr 8603. Z uwagi na obowiązującą tajemnicę skarbową, strona nie ma możliwości zgromadzenia dowodów w tym zakresie. Z uwagi na powyższe okoliczności, brak stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe powołanych przepisów Ordynacji podatkowej i w konsekwencji – brak uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji stanowiły naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W piśmie procesowym z dnia 10 maja 2010 r. skarżący wskazał dodatkowo, że o zasadności zarzutu skargi kasacyjnej przemawia ponadto pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 900/08, zgodnie z którym art. 35 ust. 1 ustawy o VAT i podatku akcyzowym należy tak rozumieć, że expressis verbis nie określa on kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku, lecz jego prawidłowe stosowanie wymaga, aby organ podatkowy, w przypadku stwierdzenia, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na poszczególnych fazach obrotu wyrobem akcyzowym, skierował swoją akcję dochodzenia tej należności budżetowej do tego podatnika, co do którego wiadomym jest, że nie wykonał ciążącego na nim obowiązku podatkowego w akcyzie w najwcześniejszej z faz tegoż obrotu, z tym że jeżeli organowi podatkowemu znany jest tylko sprzedawca tegoż paliwa, od odpowiedzialności z tytułu podatku akcyzowego od jego sprzedaży może się on uwolnić tylko wtedy, gdy wykaże należytą staranność przy nabyciu tego paliwa oraz wskaże bezspornego poprzednika prawnego w obrocie tym wyrobem. Teza zawarta w cytowanym wyroku wskazuje, że zasadne były wnioski dowodowe skarżącego mające na celu ustalenie wcześniejszych faz obrotu towarem akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W nawiązaniu do jej zarzutów podnieść należy, że wymóg przyjęcia związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) nakłada na Sąd obowiązek ustalenia rzeczywistych intencji strony skarżącej. W przedmiotowej sprawie oznacza to pełne związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej i skutkuje tym, iż winien się on skoncentrować wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą i nie może, z własnej inicjatywy, poddawać kontroli innych ewentualnych wad zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji lub postępowania przed tym Sądem, poza przypadkiem nieważności, a taka sytuacja w sprawie nie zachodzi.

Skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei przepis art. 188 Ordynacji podatkowej nakazuje uwzględnić żądanie przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z tego ostatnio powołanego przepisu jest emanacją procesowego prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Niemniej skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki – tej mianowicie, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych. Także z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wypływa wniosek, że postępowanie dowodowe powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Na tle niniejszej sprawy organy podatkowe szukały odpowiedzi, czy w ustalonym przez nie stanie faktycznym w stosunku do sytuacji skarżącego ma zastosowanie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i podatku akcyzowym oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Natomiast w myśl § 12 ust. 1 pkt 4 cyt. rozporządzenia zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organy te stwierdziły, że skarżący w okresie od stycznia do grudnia 2003 r. prowadził sprzedaż oleju napędowego pochodzącego z mieszania olejów ciężkich z komponentami, bez uiszczania podatku akcyzowego od tej sprzedaży. Ustalono, że skarżący dokonał zakupów mieszanin olejów do dalszej odsprzedaży od firm: P. "E.", "W.", P. "R.", "S.", "P." i "T." Spółki z o.o. w C., które nie odprowadzały należnego podatku akcyzowego. Firmy te nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku akcyzowego i nie składały deklaracji w zakresie tego podatku. Ponadto w stosunku do tych przedsiębiorców nie wydawano także decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Z ustaleń kontroli wynikało także, że firmy te dokonywały faktycznych zakupów tzw. olejów ciężkich i komponentów paliwowych od podmiotów legalnie działających na rynku. Ustalono też, że sprzedaż tychże olejów i komponentów paliwowych nie była opodatkowana podatkiem akcyzowym. Organy w oparciu o materiał dowodowy pozyskany z postępowania karnego oraz z postępowań kontrolnych ustaliły ostatecznie, że dokonywano mieszania olejów ciężkich z komponentami paliwowymi (nieopodatkowanych podatkiem akcyzowym) i jako olej napędowy, będący wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu tym podatkiem, sprzedano odbiorcom, nie uiszczając na żadnym etapie obrotu tymi wyrobami należnego podatku akcyzowego. Z ustaleń tych wynikało, że w obrocie tymi wyrobami brały udział firmy, których celem było przysporzenie stronom korzyści poprzez wprowadzenie na rynek wyrobów akcyzowych bez zapłaty należnego podatku. Działalność ta polegała na wystawianiu faktur, które legalizowały paliwa pochodzące z mieszania komponentów paliwowych.

Sąd pierwszej instancji akceptując takie ustalenia faktyczne organów podatkowych uznał, że nie można zarzucić organom, iż nie zbadały, czy na wcześniejszych etapach obrotu olejami ciężkimi (F. i f.) jakiś podmiot (w tym R. T.) został obciążony podatkiem akcyzowym, zwłaszcza że towary te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Skarżący w ramach sformułowanych zarzutów podniósł, że Sąd I instancji błędnie zaakceptował stanowisko organów, iż w tym stanie rzeczy zbędnym było przeprowadzenie wnioskowanych przez niego dowodów.

Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu tego nie uznał za trafny, gdyż uzasadniony jest pogląd Sądu pierwszej instancji, że dowody przeprowadzenia których żądał skarżący nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wniosek dowodowy, nieuwzględnienie którego stanowiło podstawę sformułowanego zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, dotyczył zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych świadków na okoliczność, od jakich podmiotów firmy: P. "E.", "W.", P. "R.", "S.", "P." i "T." Spółki z o.o. w C. nabyły produkty naftowe oraz czy ich dostawcy uiścili akcyzę. Ponadto w celu wyjaśnienia tej okoliczności skarżący wniósł o włączenie do akt postępowania dokumentów uzyskanych z postępowań podatkowych, skarbowych i kontrolnych prowadzonych względem tych firm, a ponadto dokumentacji księgowej, podatkowej oraz informacji bankowych. Na uzasadnienie trafności sformułowanego zarzutu skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołał treść § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w brzmieniu: "w przypadku sprzedaży paliw silnikowych wytworzonych z komponentów uzyskiwanych z przerobu ropy naftowej oraz organicznych związków tlenowych, a także wytworzonych w drodze mieszania, przeklasyfikowania produktów naftowych, etylizacji lub potasacji benzyn oraz depresacji olejów napędowych, należny podatek akcyzowy obniża się o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytworzenia tych paliw". Zdaniem skarżącego, z uwagi na powyższą regulację prawną bez znaczenia jest to, że produkty naftowe w postaci olejów ciężkich F., f., T. i komponentów paliwowych były zwolnione z akcyzy. Istotne jest zdaniem skarżącego to, że nie można wykluczyć, iż organy podatkowe w przypadku stwierdzenia u producenta lub importera faktu wytworzenia lub sprzedaży danego produktu jako oleju napędowego, określą im obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w wysokości stawek przewidzianych dla oleju napędowego.

Takiej argumentacji nie można uznać za trafną, w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej nie kwestionuje się przyjętych w tej sprawie ustaleń faktycznych, że produkty naftowe i komponenty paliwowe użyte do wytworzenia mieszanin olejów, które skarżący sprzedawał jako olej napędowy, były w tym okresie towarami, które nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W tym stanie rzeczy nie zachodziła bowiem sytuacja przewidziana w treści przywołanego przez skarżącego § 15 ust. 1 cyt. rozporządzenia. Nie uzasadnia też trafności ocenianego zarzutu odwoływanie się do hipotetycznego założenia, iż nie można wykluczyć, że podmiotom, które dostarczały dostawcom skarżącego produkty naftowe i komponenty paliwowe określonoby obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym wobec ustalenia, że podmioty te wytwarzały i sprzedawały wskazane towary, jak to podano w skardze kasacyjnej "dla celów napędowych". Należy bowiem zauważyć, że postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie. Natomiast zgromadzony w tej sprawie obszerny materiał dowodowy, który obejmował zarówno dowody z akt postępowania karnego, jak i z postępowań prowadzonych przez organy podatkowe, nie wskazywał w żaden sposób, aby tego rodzaju okoliczności mogły mieć miejsce. Z poczynionych w tej sprawie ustaleń, które w znacznej mierze wynikały z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. (sygn. akt V Ds. 9/03/S) wynikało, że firmy, od których skarżący dokonywał zakupów mieszanin oleju do dalszej odsprzedaży, dokonywały faktycznych zakupów olejów ciężkich i komponentów paliwowych od podmiotów legalnie działających na rynku.

To wskazuje, że w działalności handlowej tychże podmiotów nie stwierdzono nieprawidłowości. Natomiast ustalenia faktyczne co do pochodzenia sprzedawanych przez skarżącego paliw, które zostały w niniejszej sprawie dokonane, świadczą o tym, iż podatek akcyzowy nie został uiszczony przez innych uczestników obrotu przy uwzględnieniu, że sprzedaż samych komponentów paliwowych nie podlegała w tym czasie opodatkowaniu tym podatkiem. Trafności omawianego zarzutu nie może uzasadniać odwoływanie się do tego, iż R. T. zapłaciła podatek akcyzowy od olejów F. i f. Należy bowiem zauważyć, że z odpowiedzi Ministra Skarbu Państwa na interpelację nr 8603 w sprawie procedur sprzedaży firmom transportowym przeznaczonego dla górnictwa oleju produkowanego przez R. T. wynika, że kwestia sprzedaży firmom transportowym przeznaczonego dla górnictwa oleju wyprodukowanego przez R. T. odnosi się do stanu prawnego obowiązującego po 1 maja 2004 r. Z odpowiedzi wprost wynika, że problem ten odnosi się do sytuacji regulowanych ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a zatem chodzi o inny stan prawny niż w rozpoznawanej sprawie. Pozostałe kwestie zawarte w tej odpowiedzi związane są ze sprzedażą we wcześniejszym okresie produkowanych olejów, które mogły być stosowane jako olej opałowy. Zatem podnoszona przez skarżącego na uzasadnienie tego zarzutu argumentacja nie mogła być uznana za prawidłową.

O trafności ocenianego zarzutu nie może stanowić też odwoływanie się do poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 900/08, Lex nr 537060), w sytuacji gdy w rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowany fakt, iż skarżący sprzedawał olej napędowy pochodzący z mieszania olejów ciężkich z komponentami, które to towary w tym okresie nie były opodatkowane podatkiem akcyzowym.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego teza dowodowa sformułowana przez skarżącego, która została pominięta przez organy podatkowe, nie miała w tym stanie rzeczy znaczenia dla ustalenia istnienia przesłanek wynikających z art. 35 ustawy o VAT i podatku akcyzowym oraz z § 12 ust. 1 pkt 4 cyt. rozporządzenia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2007 r. (sygn. akt I FSK 1363/06, Lex nr 368109) ustawodawca, wprowadzając w art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy m.in. w stosunku do sprzedawców wyrobów akcyzowych, nie wykluczał, w przeciwieństwie do nabywców wyrobów akcyzowych, sytuacji naruszenia zasady jednofazowości tej daniny publicznej, pozostawiając rozstrzygnięcie tej kwestii fakultatywnym aktom wykonawczym ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 2a tej ustawy, minister w drodze rozporządzenia mógł (ale nie musiał) zwolnić niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie m.in. mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym. Okoliczność, że minister uczynił to w rozporządzeniu z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz w rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w odniesieniu do sprzedawców wyrobów akcyzowych, z wyjątkami wynikającymi odpowiednio z § 14 ust. 1 i § 12 ust. 1 tych rozporządzeń, nie oznacza, że sprzedawcy wyrobów akcyzowych, do których odnosiły się te wyjątki, byli podatnikami podatku akcyzowego w dalszej kolejności, po producencie wyrobów akcyzowych lub ich importerze.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Należy przypomnieć, że art. 122 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę prawdy obiektywnej, która nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z kolei z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy ma obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy.

To oznacza, że na organie podatkowym ciąży obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W rozpoznawanej sprawie skarżący za wyjątkiem zarzutu nieprzeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w piśmie z dnia 22 czerwca 2007 r. nie stawiał organom podatkowym zarzutu oparcia rozstrzygnięcia o niekompletny materiał dowodowy. Zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący upatrywał bowiem w tym, że organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia objętych wnioskiem dowodów. Jednakże, jak wynika z powyższych wywodów, Naczelny Sąd Administracyjny zarzut dotyczący pominięcia wnioskowanych dowodów uznał za bezzasadny.

Nieuwzględnienie zatem zarzutu naruszenia art. 180 oraz art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie sformułowanym w skardze kasacyjnej czyni w konsekwencji chybionym zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

To oznacza, że bezzasadny jest też zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż skarżący nie uprawdopodobnił, aby nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.