Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra – Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Protokolant p.o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2016 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na rzecz K. S.A. z siedzibą w P. kwotę 5 600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z [...] maja 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. – po rozpatrzeniu odwołania K. S.A. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Burmistrza P. z [...] lutego 2015 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 161.078 zł – utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. Spółka wyjaśniła, że aktem notarialnym z [...] lipca 2014 r. ustanowiła w jednym z przedmiotowych budynków ([...]) odrębną własność dwóch lokali o powierzchniach użytkowych 18,68 m i 17,98 m. Spółka po wyodrębnieniu lokali nadal jest właścicielem obu wyodrębnionych lokali, dla których założone zostały odrębne księgi wieczyste [...] i [...]) ze skutkiem na dzień [...] sierpnia 2014 r. Natomiast aktem notarialnym z [...] września 2014 r. Spółka ustanowiła w jednym z przedmiotowych budynków ([...] ) odrębną własność dwóch lokali o powierzchniach użytkowych 24,00 m2 30,00 m². Spółka po wyodrębnieniu lokali nadal jest właścicielem obu wyodrębnionych lokali dla których założone zostały odrębne księgi wieczyste ([...] i [...]) ze skutkiem na [...] września 2014r.

W konsekwencji w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 r. Spółka zadeklarowała podatek od nieruchomości w łącznej kwocie 749.616,00 zł. Wyliczenie należnego podatku, po ustanowieniu odrębnych własności lokali spowodowało zmniejszeniu podatku za 2014r. o kwotę 217.181,00 zł.

Spółka jako podstawę prawną opodatkowania po ustanowieniu odrębnej własności lokali wskazała art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz indywidualną interpretację podatkową nr FP. 310.26.2014 z 30 lipca 2014 r. wydaną przez Burmistrza P. na wniosek Spółki. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał jednak, że stanowisko Spółki w zakresie zastosowania ww. podstawy prawnej opodatkowania po ustanowieniu odrębnej własności lokali jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie jest bezsporne, że Spółka jest jedynym właścicielem przedmiotowych nieruchomości i wyodrębniła własność lokali w drodze jednostronnej czynności prawnej, dokonanej w formie aktu notarialnego i potwierdzonej wpisem do księgi wieczystej. Biorąc jednak pod uwagę powołane przepisy, należy zaznaczyć, że sposób ustalania podstawy opodatkowania wskazany w art. 3 ust. 5 cyt. wyżej ustawy stosowany jest wówczas, gdy wyodrębnione lokale stanowią własność co najmniej dwóch różnych podmiotów, bo tylko w takim przypadku grunt oraz części budynku mogą stanowić współwłasność. A zatem w przypadku, gdy wszystkie wyodrębnione lokale będą stanowiły nadal własność jednego podmiotu, w tym przypadku Spółki, nie powstaje współwłasność w zakresie gruntu i części budynku, w którym te lokale się znajdują. Zatem podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości nadal stanowi powierzchnia całej działki oraz powierzchnia użytkowa całego budynku, w którym wyodrębniono lokal. Powstanie współwłasności w zakresie nieruchomości wspólnych może nastąpić dopiero wskutek sprzedaży wyodrębnionego lokalu osobie trzeciej i wówczas znajduje zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Potwierdza to brzmienie art. 195 Kodeksu cywilnego, który definiuje współwłasność jako własność tej samej rzeczy, która może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom.

Wskutek wniesionego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy w przypadku wyodrębnienia własności lokali będących w posiadaniu jednego właściciela K. S.A. na rzecz tego samego właściciela K. S.A. może mieć zastosowanie sposób ustalania podstawy opodatkowania wskazany art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

Organ odwoławczy stwierdził, że z brzmienia ww. przepisu jednoznacznie wynika, że dotyczy on nieruchomości " stanowiących współwłasność". Ustawową definicję współwłasności zawiera art. 195 k.c., zgodnie z którym: ,, Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność)". Oznacza to, że z współwłasnością mamy do czynienia wówczas, gdy jedno i to samo prawo własności jednej i tej samej rzeczy przysługuje jednocześnie co najmniej dwóm osobom. Współwłasność jest zagadnieniem bardzo szerokim i odnosi się do wielu spraw. Istotę współwłasności oddają trzy charakterystyczne elementy, to jest: jedność przedmiotu, wielość podmiotów, niepodzielność wspólnego prawa.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, stan faktyczny przedmiotowej sprawy jednoznacznie wskazuje na to, że fakt wyodrębnienia lokali, stanowiących nadal własność jednego podmiotu jakim jest Spółka nie spełnia ww. przesłanek współwłasności.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawowa konstrukcja podatku od nieruchomości wskazuje, że należy on do grupy podatków od posiadanego majątku. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba, która faktycznie nim włada. Oznacza to, iż w każdym wypadku jeżeli możliwe jest ustalenie, jakim majątkiem włada podatnik, podatek powinien być ustalony tylko od tego majątku. Inaczej mówiąc podatnik nie powinien płacić podatku od nieruchomości (części nieruchomości), która nie jest w jego władaniu. W przedmiotowej sprawie mimo wyodrębnienia własności lokali cała nieruchomość nadal jest we władaniu tylko i wyłącznie Skarżącej, a zatem od całej nieruchomości Spółka powinna płacić podatek od nieruchomości. Przedstawiona przez Spółkę interpretacja przepisu art. 3 ust. 5 ustawy podatkowej pozwalałaby na wyłączenie z opodatkowania części nieruchomości, której jedynym właścicielem jest Spółka. Kolegium nie podzieliło także stanowiska Skarżącego, że przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. można i należy stosować zawsze, gdy mamy do czynienia z ustanowieniem odrębnej własności lokali.

W ocenie organu drugiej instancji, Burmistrz P. dokonał właściwego rozstrzygnięcia odmawiając stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2014r., a zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego są całkowicie nieuzasadnione. Kolegium nie podzieliło także stanowiska Skarżącej dotyczącego błędnego nieuwzględnienia posiadanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej. Należy bowiem zgodzić się z organem podatkowym, że składając wniosek o wydanie interpretacji podatnik opisał stan faktyczny wskazując, że po wyodrębnieniu lokali wystąpi współwłasność. Ani z treści wniosku, ani z zadanych pytań w żadnym wypadku nie wynikało, że nadal jedynym właścicielem całej nieruchomości będzie Skarżąca. Organ wbrew twierdzeniom Skarżącej nie miał obowiązku prowadzić postępowania w kierunku ustalenia co podatnik ma na myśli używając słowa " współwłasność".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła;

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i w konsekwencji uznanie, iż przepis nie ma zastosowania w sytuacji ustanowienia odrębnej własności lokali dla siebie.

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej. "O.p."); art. 121 § 1 w związku z art. 14k § 1 oraz art. 14m § 3 O.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania określonego w tych przepisach.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca podniosła, że przy interpretowaniu pojęcia współwłasności, użytego w art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm., dalej: "u.w.l.") zawierającymi specjalną definicję tej instytucji prawnej, a nie regułą ogólną wyrażoną w art. 195 kodeksu cywilnego. Zdaniem Skarżącej, w szczególnym wypadku wyodrębnienia lokali dopuszczalne jest istnienie współwłasności, w której współwłaścicielem jest jedna i ta sama osoba – uprawniona z dwóch różnych tytułów (osobnych lokali).

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga musiała zostać uwzględniona.

Istotą sporu prawnego w sprawie jest właściwa interpretacja art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz.U.2016.716, dalej jako u.p.o.l.).

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie niniejszej, istnieje możliwość wyodrębnienia własności lokalu (lokali) dla właściciela pozostałej części gruntu i pozostałych lokali w budynku w taki sposób, że mimo wyodrębnienia, własność zarówno gruntu jak i lokali będzie należeć do jednego podmiotu. Taka sytuacja znajduje oparcie w art. 7 i art. 10 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jednolity Dz.U.2015.1892, dalej jako u.w.l.), w których ustawodawca dopuścił możliwość, aby właściciel nieruchomości ustanowił odrębną własność lokali dla siebie na mocy jednostronnej czynności prawnej.

Pierwszy z cytowanych przepisów, tj. art. 7 ust. 1 brzmi: Odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność.

Art. 10 u.w.l. stanowi natomiast, że właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim wypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy.

W konsekwencji należy przyjąć, że do tak ustanowionej odrębnej własności lokali znajduje zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nawet, jeżeli po wyodrębnieniu własności lokali będzie ona nadal własnością jednego podmiotu wraz z pozostałymi częściami nieruchomości i pozostałymi lokalami.

Zgodnie ze stanowiskiem, wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 sierpnia 2015 r. I SA/Gl 1368/14, wyodrębnienie w budynku własności poszczególnych lokali, niekoniecznie nawet wszystkich lokali w tym budynku, powoduje, że zawsze zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - i to niezależnie od sposobu ustanowienia odrębnej własności lokali. W procesie wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. istotne znaczenie musi mieć art. 3 ust. 5 u.w.l. Uwzględnienie tej drugiej regulacji pozwala na wyeliminowanie zarysowanych wątpliwości, wyłaniających się na poziomie wyłącznie wykładni językowej art. 3 ust. 5 u.p.o.l., a po drugie prowadzi do korespondencji, w analizowanym zakresie, regulacji podatkowej z instytucjami związanymi z odrębną własnością lokali. Należy więc skonstatować, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w sytuacji prawnej wskazanej w art. 3 ust. 5 u.w.l., znajduje zastosowanie do całej nieruchomości wspólnej, a nie tylko do gruntu i jednego budynku.

Przepis art. 3 ust. 4 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5.

Natomiast przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. brzmi: "jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku".

Sąd podziela analizę tych uregulowań, dokonana m.in. przez WSA w Gliwicach w cytowanym wyżej wyroku, że w konsekwencji prawnego wyodrębnienia lokali w ramach budynku, tj. utworzenia nieruchomości lokalowych, dla których urządzone zostały odrębne księgi wieczyste, obowiązek podatkowy w zakresie dotyczącym gruntu oraz części wspólnych budynku określa wyłącznie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Przede wszystkim wynika to z zastrzeżenia zawartego w ust. 4 tego artykułu, w myśl którego przepis ten nie ma zastosowania w okolicznościach opisanych w ust. 5, ale również z brzmienia samego ust. 5 wskazującego, że jest to regulacja lex specialis w stosunku do przepisu poprzedzającego. Ponadto powyższa konstatacja znajduje potwierdzenie w przywołanym przez stronę skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r., II FSK 647/11 (por. także wyroki WSA w W. z dnia 8 października 2010 r., III SA/WA 1336/10 i WSA w P. z dnia 28 marca 2013 r., III SA/Po 617/12 – publ. w CBOSA.).

Zatem wyodrębnienie w budynku własności poszczególnych lokali, niekoniecznie nawet wszystkich lokali w tym budynku, powoduje, że zawsze zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - i to niezależnie od sposobu ustanowienia odrębnej własności lokali. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera bowiem w tym zakresie żadnego ograniczenia. Sposoby ustanowienia odrębnej własności lokali zostały określone w ustawie o własności lokali, tj. w powołanych wyżej art. 7 ust. 1 i art. 10 tej ustawy.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 3 ust. 5 reguluje jedynie zagadnienia związane z opodatkowaniem nieruchomości w razie wyodrębnienia własności lokali. Przepis ten nie zmienia ani określonego w art. 2 u.p.o.l. przedmiotu opodatkowania, ani określonych w art. 3 ust. 1 tej ustawy podmiotów opodatkowania, a jedynie określa, w jaki sposób obowiązek podatkowy ciąży na właścicielach wyodrębnionych lokali i to tylko w zakresie tej części nieruchomości, która jest przedmiotem współwłasności właścicieli poszczególnych lokali, czyli gruntu i części budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (por. w tej mierze wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2005 r., I SA/Gl 988/04, Lex nr 802942; wyrok SN z dnia 21 października 2003 r., I CK 156/02, OSNC 2004, poz. 185).

Skoro ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie reguluje innych zagadnień związanych z odrębną własnością lokali, to należy przyjąć, że ustawodawca miał na uwadze regulacje zawarte w innych przepisach, w szczególności w ustawie o własności lokali i te regulacje należy uwzględniać.

W konsekwencji, skoro ustawodawca w art. 7 i art. 10 u.w.l., dopuścił możliwość ustanawiania przez właściciela nieruchomości odrębnej własności lokali dla siebie na mocy jednostronnej czynności prawnej, do tak ustanowionej odrębnej własności lokali – wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej decyzji - znajduje zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 u.w.l. w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości, dopóki trwa odrębna własność lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Zatem w razie wyodrębnienia własności poszczególnych, choć niekoniecznie wszystkich lokali w budynku, zawsze zostaje jednocześnie wyodrębniona część wspólna nieruchomości, a udział w tej części wspólnej jest ściśle związany z własnością lokalu. Skoro ustawodawca przewidział możliwość ustanowienia odrębnej własności lokali przez właściciela dla siebie, to dopuścił, że w takiej sytuacji z prawem własności tych wyodrębnionych lokali będą związane udziały w nieruchomości wspólnej. Nie ma więc znaczenia, że prawo własności do wyodrębnionych w danym budynku lokali będzie należało do tego samego podmiotu. Podkreślić należy, że na gruncie analizowanych przepisów istotne jest to, że część wspólna nieruchomości, stanowiąca współwłasność właścicieli poszczególnych lokali, powstaje zawsze w razie wyodrębnienia poszczególnych lokali, niezależnie zaś od tego, czy te wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów, czy do tego samego podmiotu. Tak rozumiana współwłasność części wspólnej nieruchomości jest rzeczywiście swoista, biorąc pod uwagę treść art. 195 Kodeksu cywilnego, ale została przewidziana przez ustawodawcę, który zasadnicze znaczenie dla istnienia takiej współwłasności widzi w wyodrębnieniu w danym budynku lokali, a nie w fakcie, że wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów.

W doktrynie podnosi się, że współwłasność nieruchomości wspólnej stanowi nowy rodzaj współwłasności, silniejszy niż współwłasność, o której mowa w art. 195 Kodeksu cywilnego (E. Drozd, Ustanowienie odrębnej własności lokali, Rejent 1994, nr 12, s. 25-27), czy też że z uwagi na zarówno pewne cechy wspólne, jak i różnice pomiędzy współwłasnością łączącą właścicieli lokali a współwłasnością łączną, w pierwszym przypadku chodzi o "pośredni twór prawny" (Z. Radwański, Funkcja społeczna, treść i charakter prawa odrębnej własności lokalu, Studia Cywilistyczne1968, t. XI s. 91-92). Zauważa się również, że co prawda współwłasność przymusowa, o której mowa w ustawie o własności lokali, nie jest nowym rodzajem współwłasności, to jednak różni się od klasycznej, przewidzianej w art. 195 Kodeksu cywilnego, stanowiąc współwłasność "kwalifikowaną", względnie "zmodyfikowaną" – czyli w szkieletowej konstrukcji opartą na regulacjach Kodeksu cywilnego, ale ponadto zawierającą cechy szczególne (I. S., Nieruchomość wspólna jako przedmiot współwłasności przymusowej, w: Wspólnota mieszkaniowa, LEX 2012 i wskazana tam literatura zagraniczna).

Powyższe stanowisko zostało wcześniej wyrażone w wyrokach: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 lutego 2015 r., I SA/Go 4/15 oraz WSA w Łodzi z dnia 30 marca 2015 r., I SA/Łd 1399/14 i z dnia 10 kwietnia 2015 r., I SA/Łd 17/15.

Mając na uwadze poczynione rozważania, konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a.

Podczas ponownego rozpoznawania sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze weźmie pod uwagę przedstawione wyżej stanowisko Sądu orzekającego w sprawie oraz innych sądów administracyjnych, orzekających w analogicznych, powołanych wyżej, sprawach.