Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi I. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. oddala skargę.

1. Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., Nr [...] Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. określił I. L. (dalej powoływana także jako "Skarżąca") wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie [...] zł, powstałej z tytułu wpłaty zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r., ustalonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. Nr [...] z [...].06.2009 r., którą to decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., uchylono i umorzono postępowanie w sprawie.

2. Z powyższą decyzją nie zgodził się pełnomocnik Skarżącej i w złożonym odwołaniu zarzucił m.in., że organ podatkowy I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zbędne wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 r. po "złożeniu przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, które to postępowanie zostało zakończone przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r.".

3. Decyzją z dnia [...] marca 2014 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Organ wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodu z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów zostało dla Skarżącej ustalone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] z [...].03.2009 r. i powstało z dniem jej doręczenia. Nie jest to zatem zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. i nie ma do niego zastosowanie tryb stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. c o.p. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe nie powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania oraz nadpłata nie powstała z dniem złożenia zeznania rocznego lub deklaracji tj. w przypadkach wymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 o.p.. W takiej sytuacji, na podstawie art. 74a o.p., wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Zaznaczył również, że kwestia zastosowania trybu stwierdzenia nadpłaty z art. 75 § 2 pkt 1 lit. c o.p. rozstrzygnięta została w odrębnym postępowaniu postanowieniem nr [...] z [...]12.2013 r.

Zdaniem Organu, pozostałe zarzuty dotyczące stwierdzenia nadpłaty

na wniosek strony i zwrotu oprocentowania, podniesione przez pełnomocnika

w odwołaniu i jego uzupełnieniach, nie odnoszą się do wszczętego z urzędu postępowania w zakresie określenia wysokości nadpłaty. Pozostają więc

bez wpływu na niniejsze postępowanie. W związku z powyższym brak jest podstaw do ich rozpatrzenia w niniejszej decyzji.

4. Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącej wywiódł skargę

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie:

- art. 74a o.p. polegające na wszczęciu oraz prowadzeniu postępowania przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B., jak i Dyrektora Izby Skarbowej w B. w sytuacji, gdy nie istniał spór pomiędzy podatniczką a organem podatkowym co do wysokości żądanego zwrotu nadpłaty, w związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją nr [...] z [...].11.2013 r. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...] z [...].06.2009 r.,

- art. 74a o.p. z uwagi na fakt, że organy podatkowe błędnie ustaliły,

iż nadpłata z tytułu nienależnie zapłaconego podatku w kwocie 58.664 zł powstała [...] grudnia 2013 r., a nie [...] kwietnia 2009 r., w którym to zobowiązanie zostało wpłacone,

- art. 74a o.p. z uwagi na to, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. [...] stosownie do art. 78 §1 o.p. nie ustalił należnego stronie oprocentowania nadpłaty

z tytułu nienależnie zapłaconego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł

za okres od [...] kwietnia 2009 r. do [...] grudnia 2013 r.,

- art.121 o.p. z uwagi, iż postępowanie podatkowe nie było prowadzone

w sposób budzący zaufanie skarżącej do organów podatkowych,

- art. 208 § 1 o.p. z uwagi na fakt wszczęcia z urzędu w dniu [...] grudnia

2013 r. przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego bezprzedmiotowego postępowania podatkowego w zakresie określenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., które to postępowanie zostało zakończone skarżoną decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] marca 2014 r., ustalającą, iż organ I instancji prawidłowo określił nadpłatę z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej wskazał, że jedynym celem wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. skarżonej decyzji było zaakceptowanie błędnego stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż nadpłata z tytułu nienależnie zapłaconej przez podatniczkę w dniu [...] kwietnia 2009 r. kwoty [...] zł powstała [...] grudnia 2013 r. Ponieważ w niniejszej sprawie nie zaistniał spór pomiędzy podatniczką a organem podatkowym co do wysokości nienależnie zapłaconego zobowiązania podatkowego, zatem bezcelowe było prowadzenie wszczętego postępowania podatkowego i określenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzją z [...].12.2013 r. nadpłaty w kwocie 58.664 zł. W związku z powyższym postępowanie podatkowe winno być umorzone.

5. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

6. Przedmiotem sporu jest to, czy w okolicznościach niniejszej sprawy istniała podstawa prawna do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych

od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów

za 2003 r. Zdaniem strony skarżącej, powinno to nastąpić w oparciu o wniosek

o stwierdzenie nadpłaty, bez konieczności wszczynania postępowania w przedmiocie określania nadpłaty z urzędu.

7. Z bezspornego stanu faktycznego wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej

w B. decyzją z [...] czerwca 2009 r. ustalił Skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie [...] zł. Powyższa kwota została wypłacona przez Skarżącą na rachunek organu podatkowego w dniu [...] kwietnia 2009 r. Następnie, w wyniku wznowienia postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Nr [...] uchylił w całości ww. własną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Nr [...] z [...] marca 2009 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie. W związku z wydaniem powyższej decyzji, Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B., postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości nadpłaty dotyczącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r.

8. Na wstępie wskazać należy, że w polskim systemie podatkowym zobowiązania podatkowe powstają na dwa różne sposoby. Zgodnie z art. 21 § 1

pkt 1 i 2 o.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: (1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania

lub (2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów powstaje w sposób określony w art. 21 § 1

pkt 2 o.p., a zatem z chwilą doręczenia decyzji ustalającej takie zobowiązanie.

Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. c o.p. uprawnienie do złożenia wniosku

o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Przepis art. 21 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się wyłącznie do zobowiązań podatkowych powstających z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania,

nie zaś do zobowiązań podatkowych powstających z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania tak jak w niniejszej sprawie. Tym samym, tryb stwierdzenia nadpłaty na podstawie przepisów art. 75 § 1 i § 2 o.p. nie dotyczy zobowiązań powstających w drodze doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższe stanowisko

jest ugruntowane zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Jak wskazuje L. Etel, wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być stosowany przez podatników w odniesieniu do nadpłat podatków powstających po doręczeniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (por. L. Etel, komentarz do art. 75 o.p., w: Ordynacja podatkowa. Komentarz J. Brolik, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, LEX 2013).

Zgodnie z art. 74a o.p. w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Art. 73 § 2 o.p. wskazuje sytuacje,

w których nadpłata jest wynikiem konstrukcji podatku i złożenia odpowiedniego zeznania lub deklaracji na podatek, zaś art. 74 o.p. sytuacji, w której nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zarówno art. 73 § 2 jak i art. 74 o.p. odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 ust. 1 pkt 1 o.p.), dlatego też nie mogły mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

W świetle powyższych rozważań, nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe względem Skarżącej nie powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania oraz nadpłata nie powstała w sytuacjach opisanych w art. 73 § 2

i art. 74 o.p. Tym samym, w świetle art. 74a o.p., obowiązkiem organu podatkowego było wszczęcie postępowania i określenie nadpłaty przez organ podatkowy.

9. Wskazać należy, że tryb wymieniony w art. 74a o.p., który przewiduje określenie nadpłaty przez organ podatkowy w drodze odrębnej decyzji jest jedynym, który w niniejszej sprawie (dotyczącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów) mógł spowodować zwrot nadpłaty

dla Skarżącej. Pamiętać bowiem należy, że w wyniku uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] czerwca 2009 r. Nr [...] oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Nr [...] z [...] marca 2009 r., w obrocie prawnym nie pozostawał żaden dokument (deklaracja, zeznanie roczne, decyzja lub postanowienie) z którego wynikałaby wysokość nadpłaty. Skoro ustawodawca nie przewidział w takiej sytuacji możliwości wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, przyjąć należało, że wydanie kwestionowanej decyzji było niezbędne dla określenia wysokości nadpłaty należnej dla Skarżącej, celem jej zwrotu, który nastąpił w dniu wydania decyzji przez organ I instancji, tj. [...] grudnia 2013 r.

10. Dla oceny zgodności z prawem wydanej decyzji, nie miała wpływu podnoszona w skardze kwestia, że wysokość nadpłaty nie była sporna w sprawie. Decyzja określająca nadpłatę musi być wydana w ściśle określonych sytuacjach (taka miała miejsce w niniejszej sprawie), nawet w sytuacji, gdy nie istnieje spór pomiędzy stronami, co do wysokości takiej nadpłaty.

W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 74a o.p. oraz art. 208 o.p. Wbrew twierdzeniom skargi, organ prawidłowo zastosował tryb przewidziany w art. 74a o.p. celem określenia nadpłaty w zobowiązaniu dotyczącym zryczałtowanego podatku dochodowego

od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. Tym samym w sprawie nie powinien mieć zastosowania

art. 208 o.p., bowiem wszczęte postępowanie, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie było bezprzedmiotowe.

Za nieuzasadnione, w niniejszym postępowaniu, należało uznać także zarzuty skargi dotyczące nieoprocentowania zwróconej Skarżącej nadpłaty, bowiem kwestia ta nie była przedmiotem orzekania w zaskarżonej decyzji. Zagadnienie oprocentowania nadpłaty zostało rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu

i to w nim, strona skarżąca powinna podnosić zarzuty dotyczące nieprawidłowego naliczenia oprocentowania.

Strona skarżąca w żadnym zakresie nie wykazała na czym miało polegać naruszenie przez organy w niniejszej sprawie art. 121 o.p. Skarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zaś przeprowadzone postępowanie zostało przeprowadzone w sposób zgodny z zasadami wynikającymi z przepisów o.p.

11. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie

art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.