Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2014 r. sprawy ze skargi P. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W dniu 16 grudnia 2013 r. pan P. J. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny:

Aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 31 stycznia 2011 r. notariusz

na podstawie art. 926 § 1 i art. 959 Kodeksu cywilnego oświadczył, że spadek

po ojcu wnioskodawcy, zmarłym 10 października 2010 r. na podstawie testamentu sporządzonego aktem notarialnym wraz z innym spadkobiercami nabył wnioskodawca (syn spadkodawcy) w udziale 1/3 części spadku wprost.

Na mocy powyższego testamentu spadkodawcy, spadkobiercy zostali zobowiązani do wykonania zapisu wskazanego w jego § 2, polegającego

na spieniężeniu masy spadkowej, w szczególności nieruchomości położonej

w K. (działka [...] i [...] o łącznym obszarze 1,27 ha). Pieniądze ze sprzedaży majątku spadkowego, spadkobiercy mieli zatrzymać po 1/4 części. Pozostała 1/4 część tytułem zapisu miała być przeniesiona na rzecz wnucząt testatora, w równych częściach, w tym na rzecz dwóch synów wnioskodawcy po 1/5 wskazanego udziału. Wykonanie miało być datowane w terminie nie dłuższym niż jeden miesiąc

od zawarcia sprzedaży.

W dniu 9 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał zaświadczenie,

w którym stwierdził, że został zgłoszony majątek spadkowy, w tym własność nieruchomości wskazanych zapisem. Organ podatkowy potwierdził,

że wnioskodawca jako spadkobierca dokonał zgłoszenia 1/3 spadku.

W dniu 10 lipca 2013 r. spadkobiercy, w tym wnioskodawca, dokonali polecenia spadkowego i sprzedali wyżej opisaną nieruchomość wchodzącą w skład masy spadkowej, o której mowa w § 1 aktu notarialnego. Łączna kwota sprzedaży wyniosła 1.350.000 zł. Zgodnie z udziałem, wnioskodawcy została przelana kwota 463.330 zł.

W dniu 11 lipca 2013 r. wnioskodawca dokonał tytułem realizacji zapisu dwóch przelewów, każdy po 65.000 zł na rzecz zapisobiorców (synów wnioskodawcy). Zapisobiorcy dokonali zgłoszenia nabycia własności rzeczy – pieniędzy tytułem realizacji zapisu spadkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. czy wykonanie przez wnioskodawcę, jako spadkobiercę opisanego zapisu testamentowego, poprzez sprzedaż 1/3 udziału masy spadkowej (obciążonej zapisem nieruchomości) podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn,

tj. czy uzyskana kwota 463.330 zł wchodzi w skład masy spadkowej

po zmarłym spadkodawcy;

2. jeżeli uzyskana kwota ze sprzedaży części masy spadkowej nie wchodzi

w skład spadku, a zatem nie jest zwolniona od podatku od spadku (I grupa podatkowa), to czy kwota uzyskana ze sprzedaży części spadku podlega ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(t. jedn. Dz. U. z 2012 r., nr 361 ze zm.). Jeżeli tak, to czy podstawą opodatkowania będzie kwota uzyskana ze sprzedaży, pomniejszona o kwoty wykonanych przez wnioskodawcę zapisów (130.000 zł) oraz o koszty sporządzonego aktu notarialnego w tym dokonanych podatków.

W ocenie wnioskodawcy, jeżeli uzyskana kwota nie wchodzi w skład spadku po zmarłym ojcu, w okolicznościach opisanych we wniosku, to opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie podlegała tak zwana "czysta wartość" uzyskanego spadku, tj. po odliczeniu kwot stanowiących równowartość wykonanych zapisów (130.000 zł) oraz kosztów poniesionych w związku

ze sprzedażą. Zdaniem wnioskodawcy, tak obliczona kwota będzie stanowiła podstawę opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz powyższe będzie podstawą uiszczenia przez wnioskodawcę podatku dochodowego od osób fizycznych

na zasadach ogólnych.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ upoważniony

do wydania interpretacji podatkowej w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2014 r. uznał stanowisko wnioskodawcy

za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, wskazując na treść przepisów

art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

a także art. 922, art. 924, art. 925, art. 926, art. 968 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121) wskazał,

że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ - jak wskazano w treści wniosku - nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano nabycia.

Następnie, wskazując na treść art. 30e ust. 1, 4 i 5, art. 45 ust. 1 a pkt 3,

art. 30e ust. 2, art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor wskazał, że kwota zapisu testamentowego, do uiszczenia którego wnioskodawca został zobowiązany, nie ma związku ze zbyciem przedmiotowej nieruchomości, w takim znaczeniu że jego wykonanie nie jest konieczne

dla dokonania tego zbycia, nie stanowi więc kosztów odpłatnego zbycia o jakich mowa w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy. Do kosztów tych wnioskodawca może natomiast zaliczyć poniesione przez niego koszty sporządzonego aktu notarialnego,

na podstawie którego dokonano przeniesienia własności nieruchomości.

Dyrektor wyjaśnił, że kosztów odpłatnego zbycia nie należy jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, zasady ustalania których uregulowane zostały

w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d. Z uwagi na to, że wykonanie zapisu testamentowego związane było z nabyciem przez wnioskodawcę spadku obejmującego sprzedaną nieruchomość, wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem

od spadków i darowizn. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Przepis art. 22 ust. 6d ww. ustawy w sposób jednoznaczny wskazuje,

że do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej

w drodze spadku zaliczane są wyłącznie:

▪ udokumentowane nakłady na tą nieruchomość zwiększające jej wartość,

▪ kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej nieruchomości przyjęta do opodatkowania podatkiem

od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Żadnej z powyższych kategorii nie stanowi więc kwota zapisu testamentowego, w konsekwencji koszty jego poniesienia nie mogą być przyjęte

– w rozumieniu analizowanego przepisu – jako koszty obniżające podstawę obliczenia podatku z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Dyrektor uznał zatem, że dokonana w 2013 r. sprzedaż odziedziczonej nieruchomości stanowi dla wnioskodawcy źródło przychodów, a uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. Poniesiony przez wnioskodawcę wydatek związany z wykonaniem ciążącego na nim zapisu testamentowego nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia, jak również nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, w konsekwencji, wnioskodawca kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, nie ma możliwości pomniejszyć o kwotę uiszczonych na rzecz Jego synów zapisów testamentowych. Do kosztów odpłatnego zbycia może natomiast zaliczyć poniesione przez niego koszty sporządzonego aktu notarialnego na podstawie którego dokonano sprzedaży nieruchomości.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem pan P. J. wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia 13 maja 2014 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i podatku od spadków

i darowizn w zakresie opodatkowania kwoty uzyskanej ze zbycia nieruchomości wchodzącej w skład spadku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan P. J. wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej, zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o połączenie do wspólnego rozpoznania ze sprawą sygn. akt I SA/Gd 860/14. Uzasadniając skargę skarżący przedstawił argumentację podniesioną w skardze na interpretację indywidualną rozpatrującą jego wniosek w części dotyczącej podatku od spadków i darowizn. W ocenie skarżącego uzyskana ze sprzedaży opisanej w sprawie nieruchomości kwota 463.330 zł, wchodzi w sposób ekwiwalentny w skład spadku po zmarłym ojcu i należy ją uznać za nabytą w drodze dziedziczenia. W konsekwencji, kwota ta jako spadek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ powinna skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a tej ustawy.

Skarżący zauważa jednocześnie, że odmienne od powyższego stanowisko organu miało zasadniczy wpływ na zaskarżoną interpretację, w której to organ stwierdził, że wykonania zapisów na rzecz synów skarżącego nie można odliczyć

od kosztów odpłatnego zbycia opisanego składnika majątku spadkowego. Organ uznał bowiem, że sprzedaż nieruchomości spadkowej w wyniku woli testatora nie wpływa na pomniejszenie uzyskanej przez skarżącego kwoty podlegającej podatkowi.

Takie stanowisko, zdaniem skarżącego, jest niezgodne z prawem, nielogiczne i sprzeczne z zasadami prawa spadkowego i świadczy jedynie o nadmiernym fiskalizmie Państwa, kosztem nabytych przez Skarżącego praw spadkowych.

Skarżący zauważa, że z jednej strony wykonanie zapisu uważane jest za dług spadkowy, a zatem niepodlegający opodatkowaniu podatkiem od spadków

i darowizn, a z drugiej strony podlega reżimowi ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych, jednakże wykonanie zapisu nie stanowi zdaniem organu kosztu odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 19 ust 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona

o koszty odpłatnego zbycia. Co jest kosztem odpłatnego zbycia nie zostało

przez ustawodawcę w sposób szczegółowy, poprzez przyjęcie katalogu zamkniętego, unormowane. A zatem, w opinii skarżącego, należy przyjąć,

że w każdej indywidualnej sprawie należy rozpatrywać koszty odpłatnego zbycia poprzez pryzmat okoliczności danej sprawy.

Skarżący podkreśla, że w przedmiotowej sprawie doszło do sprzedaży nieruchomości w wyniku wykonania woli testatora, m.in. w celu wykonania zapisu. Realizacja długu spadkowego poprzez obowiązek wykonania prawa majątkowego, wyrażonego zapłatą kwoty pieniężnej na poczet zapisu stanowi koszt odpłatnego zbycia masy spadkowej. Powyższa czynność prawna musiała być przeprowadzona, bowiem przez jej realizację miało dojść do wykonania obowiązku spadkowego.

W ocenie skarżącego niczym nieuzasadnionym jest zawężanie przez organ zaskarżenia pojęcia kosztów zbycia nieruchomości, do kosztów związanych

z ponoszonymi niezbędnymi wydatkami ponoszonymi z czynnością umowy sprzedaży (opłata sądowa, koszty wyceny, taksa notarialna, koszty administracyjne). Wbrew twierdzeniom organu, wykonanie zapisu miało bowiem ścisły związek przyczynowo skutkowy ze sprzedażą spadkowej nieruchomości. Tak jak wykazano, sprzedaż ta została nałożona na spadkobierców przez testatora, którego wolą było podzielenie pomiędzy spadkobiercami i zapisobiorcami środków pieniężnych z masy spadkowej.

Z tytułu otrzymania środków pieniężnych z tytułu zapisu synowie skarżącego zwolnieni są od obowiązku podatku od spadku. Sam skarżący natomiast, wykonując dług spadkowy, nie uzyskuje przyrostu majątku i ma obowiązek uiszczenia podatku

w wysokości 19% od kwoty 130.000 zł, która jest zwolniona od podatku z innego tytułu. Zgodnie z orzecznictwem sądowym czynność, która jest zwolniona

od opodatkowania w trybie jednej ustawy nie podlega opodatkowaniu w trybie innej ustawy podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy nie podlegają przychody podlegające przepisom o podatku

od spadków i darowizn. Opodatkowanie spadków i darowizn reguluje ustawa z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz. U. z 2009 r., Nr 93,

poz. 768 ze zm.). Przychody podlegające tej ustawie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, niezależnie od tego, czy zostały faktycznie opodatkowane, czy też objęte zwolnieniem.

Podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium RP lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP w drodze:

1. dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;

2. darowizny, polecenia darczyńcy;

3. zasiedzenia;

4. nieodpłatnego zniesienia współwłasności;

5. zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej

przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;

6. nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

W niniejszej sprawie sposób działu spadku został określony przez testatora. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, poszczególnym spadkobiercom przypadają udziały w spadku. Do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem art. 1035 i nast. Kodeksu cywilnego.

Sposób rozumienia pojęcia zbycia spadku warunkuje ocenę przychodów

z tytułu działu spadku.

W ocenie Sądu podział spadku polegający na sprzedaży majątku spadkowego i podziale sumy uzyskanej z tego tytułu pomiędzy spadkobierców nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko, zgodnie

z którym spłata otrzymana w wyniku działu spadku stanowi przychód, którym może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw, opiera się na błędnym założeniu, że nabycie spadku jest tożsame z nabyciem współwłasności ułamkowej w konkretnym przedmiocie wchodzącym w skład masy spadkowej.

Tymczasem wspólności majątku spadkowego nie można utożsamiać

ze współwłasnością w częściach ułamkowych, a art. 1035 Kodeksu cywilnego stanowi tylko, że przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych znajdują do tej wspólności majątkowej odpowiednie zastosowanie. Spadkobierca ma udział

w spadku, którym może swobodnie dysponować, natomiast rozporządzenie udziałem w przedmiocie należącym do spadku wymaga zgody wszystkich pozostałych współspadkobierców.

Udział w poszczególnych przedmiotach wchodzących w skład spadku

ma charakter tymczasowy, zaś o zakresie nabycia własności w poszczególnych składnikach spadku decyduje ostatecznie postępowanie działowe, które jest drugim etapem postępowania spadkowego. Dlatego też udziału w spadku (a także

w poszczególnych jego przedmiotach) nie można utożsamiać z udziałem

we współwłasności a działu spadku ze zbyciem tego udziału (por. "Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz" pod red. J. Marciniuka, CH Beck 2014 r., s. 13).

Sąd przychyla się do poglądu, że dział spadku mieści się w pojęciu nabycia spadku, gdyż jako następstwo nabycia spadku reguluje zakres nabycia praw z tytułu dziedziczenia (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 73/11, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 93/11).

Objęcie opodatkowaniem – na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodów otrzymanych w dziale spadku

jako spłaty jest nie do przyjęcia także na gruncie Konstytucji RP, prowadziłoby bowiem do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu.

W przypadku nabycia prawa do spadku stwierdzonego prawomocnym postanowieniem sądu, spadkobierca jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Obowiązek w tej mierze powstaje z chwilą przyjęcia spadku przy nabyciu w drodze dziedziczenia. Do celów wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma istotnego znaczenia dział spadku, który z kolei podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, w części dotyczącej spłat lub dopłat. Wykluczenia z omawianego zwolnienia osób, które nabyły prawo majątkowe w wyniku działu spadku prowadziłoby do podwójnego opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, po wtóre ryczałtowym podatkiem od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga również brak w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnego odesłania do ustawy o podatku od spadków i darowizn, a w związku z tym nie ma podstaw do stosowania wykładni zawężającej zwrotu "nabycie w drodze spadku".

Przeprowadzona wykładnia systemowa zewnętrzna prowadzi natomiast do wniosku, że pod pojęciem "nabycie w drodze spadku" mieści się zarówno nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i nabycie w drodze działu spadku (por. wyrok NSA z 12 października 2004 r., sygn. akt FSK 476/04).

Podkreślić należy, że wskutek działu spadku stan majątkowy podatnika

nie ulega zmianie, gdyż mieści się w wartości przypadającego udziału spadkowego.

Literalna wykładnia normy prawnej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c nie pozwala

na stwierdzenie, czy nabycie w drodze spadku obejmuje także uzyskanie prawa własności nieruchomości w drodze działu spadku. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się m.in. do przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. Nr 46, poz. 296 ze zm.) oraz ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93). Przepisy dotyczące spadków zawarte są w księdze IV kodeksu cywilnego - tytuł VI poświęcony jest stwierdzeniu nabycia spadku, a w tytule VIII uregulowano kwestie związane ze wspólnością majątku spadkowego i działem spadku. Księga II, Tytuł II, Dział IV Kodeksu postępowania cywilnego obejmuje natomiast, należące

do spraw z zakresu prawa spadkowego, przepisy dotyczące stwierdzenia nabycia spadku (rozdział 8) i działu spadku (rozdział 9). Spadek, tj. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jednego lub kilku spadkobierców, a potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest (deklaratoryjne) postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 922 § 1 K.c. i art. 669 K.p.c.). Pomiędzy spadkobiercami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych - każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy, ale żaden nie jest właścicielem całości. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 1035 K.c.). "W konstrukcji stosunku współwłasności własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W takim układzie wspólne prawo własności tworzy "zespół udziałów" we współwłasności" (por. Edward Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001 r.), a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Rzecz jako całość, jak i każda część tej rzeczy należy do wszystkich współwłaścicieli. Zniesienie omawianej współwłasności następuje poprzez dział spadku, który musi być poprzedzony stwierdzeniem nabycia spadku. Uprawnionym do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy, a zatem zasadne jest twierdzenie, że prawo to nabywa się w drodze dziedziczenia po spadkodawcy,

a nie od innego spadkobiercy.

Tak więc, jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich - w chwili otwarcia spadku - nabywa ipso iure określony ułamkowo udział spadkowy

(oraz odpowiednie udziały w przedmiotach należących do spadku),

a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas

do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama

ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe

o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Jeśli dotyczyły nieruchomości mogą stanowić podstawę wpisu do księgi wieczystej (zob. Kodeks cywilny. Komentarz, Tom II,

pod red. prof. dr hab. Krzysztofa Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1998, s. 918-919 oraz 934-935). Tak więc, na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Inaczej mówiąc, dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku; nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku (por. wyrok WSA w Szczecinie z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1261/13).

Sprzedaż nieruchomości dokonana przez wszystkich spadkobierców

nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela kierunek orzeczniczy przyjęty w wyrokach sądów administracyjnych, w tym m. in. wyroku NSA z dnia 3 października 2003r. sygn. akt I SA/Kr 690/02 (opubl. ONSA 2004/2/86), wyroku NSA z dnia 10 lutego 1995 r. sygn. akt III SA 898/94, wyroku NSA z dnia 12 października 2004 r. sygn. akt FSK 746/04, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 171/08 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie z dnia 20 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 928/08.

Konkludując, w ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia

art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię. Przy ponownym udzielaniu interpretacji Minister Finansów winien uwzględnić wskazaną wyżej wykładnię tego przepisu prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.