Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2015 r. sprawy ze skargi E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę

Dyrektor Izby Skarbowej [...] działając z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), udzielając indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 12 stycznia 2015 r. dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1045 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u.") stwierdził, że stanowisko K. (dalej zwana: "Spółką") przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

We wniosku Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe.

Spółka, jako zarejestrowany podatnik VAT czynny prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia odpłatnych usług doradztwa podatkowego, między innymi na rzecz podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni. Odbiorcy usług nie są podmiotami z nią powiązanymi. Wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług rozpoznaje jako podstawę opodatkowania. Dla opodatkowania świadczonych usług na terytorium kraju, Spółka przyjmuje podstawową stawkę podatku od towarów i usług. W przypadkach wskazanych w u.p.t.u., stosuje też odwrotne obciążenie - art. 28b u.p.t.u.

Spółka wystawiła na rzecz kontrahenta fakturę VAT z tytułu świadczonych usług doradztwa podatkowego opodatkowanych na terytorium kraju. Do dnia złożenia wniosku, Spółka nie otrzymała zapłaty za wskazaną fakturę VAT. Od dnia wystawienia faktury nie minęło więcej niż 2 lata. Wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Ponadto Spółka wskazała, że kontrahent (dłużnik): w dacie wykonania usługi był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, nie był w trakcie postępowania upadłościowego, nie był w trakcie likwidacji, jest nadal zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz jest obecnie w trakcie likwidacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym można skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju, w przypadku gdy zobowiązanie nie zostało w całości uregulowane, a w okresie rozliczeniowym, w którym upływa 150 dni od daty upływu terminu płatności, dłużnik jest w trakcie likwidacji?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego.

Spółka powołała się na przepis art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112") oraz art. 89a ust. 1,

ust. 1a, ust. 2 u.p.t.u.

Spółka podniosła, że jeżeli warunki opisane w powołanych przepisach zostaną spełnione, podatnik może w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność zostanie uznana za uprawdopodobnioną, odpowiednio pomniejszyć wysokości podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, o ile do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres, wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zdaniem Spółki, unijny prawodawca nakazał Państwom Członkowskim wprowadzenie mechanizmu obniżenia podstawy opodatkowania, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. W tym zakresie, prawodawca unijny pozostawił Państwom Członkowskim swobodę w określeniu warunków takiej korekty. Nadto, w przypadku całkowitego bądź częściowego niewywiązania się z płatności, Dyrektywa 112 przewiduje upoważnienie dla Państw Członkowskich do rezygnacji z konieczności wprowadzenia powyższej regulacji.

Ustawodawca polski, wprowadzając regulację art. 89a u.p.t.u. zadecydował, że nie skorzysta z możliwości rezygnacji z konieczności wprowadzenia mechanizmu obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku całkowitego bądź częściowego niewywiązania się z płatności. Niemniej wprowadzone przez ustawodawcę polskiego warunki do zastosowania mechanizmu korekty podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, wykraczają poza zakres normy kompetencyjnej wyrażonej treścią wskazanego przepisu. Treścią przepisów art. 89a ust. 1

i nast. u.p.t.u., wprowadził do instytucji korekty podatku naliczonego, określoną liczbę okoliczności, których spełnienie warunkuje możliwość skorzystania z mechanizmu korekty. Do tych warunków należą: upływ 150 dni od daty upływu terminu płatności, zakaz zbycia wierzytelności, dostawa, kreująca nieuregulowaną wierzytelność, winna była być dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, na dzień poprzedzający złożenie deklaracji, wierzyciel i dłużnik są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a dłużnik nie jest

w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji, od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

W opinii Spółki, zastosowanie przez ustawodawcę krajowego wskazanych powyżej warunków, w sposób drastyczny ogranicza możliwość skorzystania

z przewidzianej przepisami wspólnotowymi, tzw. "ulgi na złe długi". W wyniku wprowadzenia dodatkowych, zaporowych warunków, wypaczony został sens regulacji art. 90 Dyrektywy 112. Regulacje te nakładają na Państwa Członkowskie obowiązek umożliwienia podatnikowi obniżenia obrotu podlegającego opodatkowaniu i w konsekwencji, podatku należnego, w każdym wypadku, gdzie po transakcji, część bądź całość wynagrodzenia nie została otrzymana przez podatnika.

Dodatkowo na poparcie przedstawionej argumentacji Spółka powołała wyrok

z dnia 3 lipca 1997 r., w sprawie Goldsmiths Ltd (C-330/95), wyrok z dnia 15 maja 2014 r., w sprawie Almos Agrarkulkereskedelmi Kft (C-337/13), wyrok Kraft Foods Polska, C-588/10, EU:C:2012:40, wyroki Pfeiffer i inni od C-397/01 do C-403/01, EU:C:2004:584, wyrok Association de mediationsociale C-176/12, EU:C:2014:2.

Spółka wskazała również, iż podatnicy nie mogą powoływać się, na podstawie art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w wypadku niewywiązania się z płatności ceny, jeżeli dane Państwo Członkowskie postanowiło zastosować odstępstwo przewidziane w art. 90 ust. 2 Dyrektywy 112.

Zdaniem Spółki o ile przepis art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 pozostawia Państwom Członkowskim pewien zakres uznania przy określaniu środków umożliwiających ustalenie wysokości obniżki, o tyle jednak okoliczność ta nie wpływa na precyzyjny i bezwarunkowy charakter obowiązku dopuszczenia obniżki podstawy opodatkowania w sytuacjach, o których mowa w tym przepisie.

W dalszej kolejności Spółka wskazała, że zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112 Państwa Członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od towarów i usług, i zapobieżenia oszustwom podatkowym, między innymi pod warunkiem, że możliwość ta nie zostanie wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych

z fakturowaniem, poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale

3 Dyrektywy 112.

Spółka wskazała, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 112 przyznają Państwom Członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności

w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych państw celem obniżenia podstawy opodatkowania. Oznacza to, że formalności jakie mają spełnić podatnicy, by móc skutecznie powoływać się przed organami podatkowymi na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, powinny ograniczać się do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie nastąpi.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, polski ustawodawca uprawniony był jedynie do wprowadzenia takich warunków skorzystania z regulacji przewidzianej w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, które umożliwiałyby wykazanie, że nie nastąpiło uregulowanie należności, której wartość uwzględniona została w składanej deklaracji dla podatku od towarów i usług, jako obrót podlegający opodatkowaniu oraz należny podatek. Wobec powyższego, w stanie faktycznym, zdaniem Spółki, ma ona prawo do zmniejszenia obrotu oraz podatku należnego o kwotę odpowiadającą wartości nieuregulowanych należności.

Interpretacją indywidualną z dnia 12 stycznia 2015 r. Minister Finansów (organ normatywnie upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w [...] - dalej: "Organ") uznał stanowisko Spółki, w zakresie wyznaczonym sformułowanym pytaniem,

za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji Organ przywołał art. 89a ust. 1, ust. 1a, ust. 2-5, ust. 7 u.p.t.u. Jego zdaniem powołane przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku

z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Organ zauważył, iż podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest dokonanie transakcji na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonywania był podatnikiem

w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., a więc podatnikiem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, niebędącym

w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 u.p.t.u., daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Organ wskazał, że dłużnik, na rzecz którego Spółka świadczyła usługi doradztwa prawnego, w dacie wykonania usługi był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, jak również wobec niego nie toczyło się postępowanie upadłościowe i nie był w trakcie likwidacji. Niemniej jednak obecnie jest w trakcie likwidacji, co potwierdziła we wniosku Spółka. Zdaniem Organu w przedmiotowej sprawie nie został spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.t.u., kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego.

Organ zauważył, że porównując treść Dyrektywy 112 do polskich ustaw należy pamiętać, że rolą dyrektywy jest jedynie wskazanie celu, jaki powinien być osiągnięty. Zgodnie z art. 249 Traktatu Rzymskiego, Państwa Członkowskie mają swobodę w zakresie sposobów osiągnięcia tych celów. Dlatego też różnice

w brzmieniu ustaw i dyrektyw nie przesądzają o faktycznym naruszeniu prawa wspólnotowego. Wiele przepisów dyrektyw wyznacza bowiem jedynie granice obszaru, w którym kraje Unii Europejskiej mogą się stosunkowo swobodnie poruszać. Zatem państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa, jest obowiązane do wykonania jej postanowień w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Takim przepisem wewnętrznym jest ustawa o podatku od towarów

i usług.

Organ podkreślił, że interpretacja indywidualna została wydana na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa polskiego, tj. u.p.t.u., co do której Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności.

Organ stanął na stanowisku, że w przypadku prawa podatkowego dominującą wykładnią jest wykładnia literalna, gdyż w prawie tym obowiązuje prymat wykładni językowej. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu, gdy wykładnia językowa prowadzi do nieracjonalnych wniosków i pozostaje w oczywistej sprzeczności z celem i zamierzeniem ustawodawcy. Mając na względzie powołane normy Organ stwierdził, że przepisy Dyrektywy 112 określają

w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne Państwa Członkowskie. Wprowadzenie w art. 89a u.p.t.u. uprawnienia do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wierzytelności uprawdopodobnionej za nieściągalną przez wierzyciela nie narusza zatem przepisu art. 90 Dyrektywy 112. Analiza treści niniejszego przepisu prowadzi do wniosku, że uregulowanie wynikające z tego przepisu ma dla Państw Członkowskich charakter fakultatywny. Państwa członkowskie mają zatem pozostawioną swobodę co do wprowadzenia odpowiedniej regulacji do prawa krajowego. Oznacza to, że niespełnienie jednego z podstawowych warunków zawartych we wprowadzonej do porządku prawnego danego Państwa Członkowskiego normie prawnej nie daje podatnikowi podstaw do wywodzenia prawa do tzw. "ulgi na złe długi" bezpośrednio

z prawa wspólnotowego.

Nie zgadzając się z ww. interpretacją indywidualną, Spółka pismem z dnia

20 stycznia 2015 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Na interpretację indywidualną Spółka złożyła skargę w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie, wnosząc o uchylenie skarżonej interpretacji

w całości i przekazanie sprawy wskazanemu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89a ust. 1, ust. 1a oraz ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.t.u., art. 90 ust. 1 oraz 2 i art. 273 Dyrektywy 112

w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz naruszenie przepisów postępowania,

to jest art. 120 O.p. w związku z art. 14h O.p.

W ocenie Skarżącej, polski ustawodawca uprawniony był do wprowadzenia jedynie takich warunków skorzystania z regulacji przewidzianej w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, które umożliwiałyby wykazanie, że nie nastąpiło uregulowanie należności, której wartość uwzględniona została w składanej deklaracji dla podatku od towarów i usług, jako obrót podlegający opodatkowaniu oraz należny podatek. Wobec powyższego, zdaniem Skarżącej ma ona prawo do zmniejszenia obrotu oraz podatku należnego o kwotę odpowiadającą wartości nieuregulowanych należności.

Skarżąca wskazała, na błędną implementację do polskiego systemu prawnego instytucji określonej przepisem art. 90 Dyrektywy 112, wskazała również

na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia

28 lutego 2014 roku, sygn. akt I SA/Wr 2070/13, w którym Sąd podniósł,

iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE przepis art. 73 Dyrektywy 112 wyraża fundamentalną zasadę systemu VAT, zgodnie z którą podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych odpłatnie jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Świadczenie wzajemne jest zatem wartością subiektywną, tzn. rzeczywiście otrzymaną,

a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto Skarżąca powołała się na orzeczenia TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 120 O.p. Skarżąca wskazała na stanowisko wyrażane w doktrynie i sądach administracyjnych. Zgodnie z tymi poglądami, uprawnionym do powoływania się na regulacje dyrektyw, z którymi sprzeczne są przepisy krajowej, w sytuacji tzw. wertykalnej (czyli w sporze pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem) uprawniony jest właśnie podatnik.

Tym samym Organ interpretacyjny przy wydawaniu skarżonej interpretacji, powinien był kierować się nie tylko przepisami krajowymi, ale również,

a w przedmiotowej sprawie, przede wszystkim, regulacjami unijnymi, opierając się na dorobku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W rezultacie, w opinii Skarżącej, Organ interpretacyjny winien był uznać,

iż stanowisko wskazane przez nią we wniosku o wydanie indywidulanej interpretacji jest prawidłowe, a więc Skarżąca, w przedstawionym stanie faktycznym, jest uprawniona do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa, a wobec podzielania przez Sąd stanowiska Organu, skargę należało oddalić.

W ocenie Sądu, uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełnia wymogi stawiane przez prawo. Zawiera bowiem przytoczenie przepisów prawa, na których Organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez Skarżącą stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez Skarżącą pytania oraz zajętego przez Skarżącą stanowiska. Z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji wynika, zdaniem Sądu, właściwy tok rozumowania Organu, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska Skarżącej, a z drugiej strony do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Istota sporu, jaki zarysował się pomiędzy Skarżącą a Organem dotyczy zatem tego, czy w opisanym stanie faktycznym, Skarżącej będzie przysługiwało po uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności, prawo odpowiedniego pomniejszenia wysokości podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Skarżąca podniosła w skardze, że dotychczasowe orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych dowodzi dokonania przez Organ błędnej interpretacji postanowień Dyrektywy 112, a w związku z tym zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Ponadto Skarżąca wskazywała, że Organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnej powinien był kierować się nie tylko przepisami krajowymi ale przede wszystkim, regulacjami unijnymi, opierając się na dorobku TSUE. Regulacja zawarta w treści przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.t.u., wprowadza do polskiego systemu oprawnego ograniczenia w możliwości skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi", uregulowanej treścią przepisu art. 89a ust. 1 ustawy, które to ograniczenia są niezgodne z brzmieniem unijnego wzorca przedmiotowej regulacji, określonego

w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. W związku z tym Skarżąca jest uprawniona do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Badane w niniejszej sprawie zagadnienie reguluje u.p.t.u.

Stosownie do art. 89a ust. 1 u.p.t.u., podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a u.p.t.u. nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Stosownie do art. 89a ust. 2 u.p.t.u. przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika,

o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) (uchylony);

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4) (uchylony);

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) (uchylony).

Art. 89a ust. 3 u.p.t.u. wskazuje, że korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta

w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 u.p.t.u. w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Z art. 89a ust. 5 u.p.t.u. wynika, że wierzyciel obowiązany jest wraz

z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Z kolei art. 89a ust. 7 u.p.t.u. przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Zauważyć należy także, iż podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest dokonanie transakcji na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonywania był podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., a więc podatnikiem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Wobec powyższego, tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 u.p.t.u., daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Kompetencja Polski do wprowadzenia instytucji tzw. ulgi na złe długi znajduje swoje umocowanie w treści art. 90 Dyrektywy 112. Stosownie do treści art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Zgodnie zaś z art. 90 ust. 2 Dyrektywy 112 w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 przewiduje zasadę, że w razie całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Z kolei art. 90 ust. 2 Dyrektywy 112 przewiduje odstępstwo od ww. zasady. Ta możliwość odstępstwa, która jest ściśle ograniczona do ww. przypadku, opiera się na założeniu, że niepłacenie wynagrodzenia może, w pewnych okolicznościach i ze względu na sytuację prawną w danym państwie członkowskim, być trudne do sprawdzenia lub mieć tylko charakter tymczasowy.

Mając na uwadze brzmienie przywołanych przepisów Dyrektywy 112 wskazać należy, że określają one w sposób ogólny sytuacje, w których dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania, nie wskazując jednak szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu ich implementacji. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 zobowiązuje do obniżenia podstawy opodatkowania w określonych sytuacjach, ale na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie. Takich warunków nie określa bowiem sama Dyrektywa 112.

W kwestii swobody jaką art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 pozostawia państwom członkowskim w zakresie określania obowiązków związanych z poborem podatku, wypowiedział się też TSUE w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 (dotyczącym potwierdzenia odbioru faktur korygujących). Trybunał Sprawiedliwości w tym wyroku podkreślił szczególną wagę zasady neutralności podatku VAT, a także kluczowej w tym aspekcie zasady proporcjonalności. Jednak w jego ocenie przepisy unijne – art. 90 ust. 1, a także art. 273 Dyrektywy 112 pozostawiają państwom członkowskim swobodę w określaniu obowiązków związanych z poborem podatku, w tym warunków obniżania podstawy opodatkowania, które mają służyć prawidłowemu poborowi podatku VAT i zapobieżeniu oszustwom podatkowym. Przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w zakresie warunków, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw, celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku niewywiązywania się z płatności przez kontrahenta podatnika podatku VAT.

Przywołać w tym miejscu należy także cytowały przez stronę wyrok Trybunału z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie C 337/13 Almos Agrárkülkereskedelmi Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága. W wyroku tym Trybunał podkreślił, że art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania i w związku z tym również kwoty podatku VAT należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia. Jednakże art. 90 ust. 2 Dyrektywy 112 pozwala państwom członkowskim na odstąpienie od wskazanej wyżej reguły w wypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności ceny transakcyjnej. Podatnicy nie mogą zatem powoływać się, na podstawie art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w wypadku niewywiązania się z płatności ceny, jeżeli dane państwo członkowskie postanowiło zastosować odstępstwo przewidziane w art. 90 ust. 2 rzeczonej dyrektywy.

Trybunał w swoim wyroku wskazał również, że prawodawca Unii chciał pozostawić każdemu państwu członkowskiemu możliwość zdecydowania, czy przypadek niewywiązania się z płatności ceny zakupu, który w odróżnieniu od rozwiązania lub anulowania umowy nie oznacza przywrócenia sytuacji stron sprzed transakcji, jest źródłem prawa do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania na określonych przez dane państwo warunkach, czy też w opisanej sytuacji obniżenie takie nie jest dopuszczalne.

Polski ustawodawca co do zasady nie wykluczył możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji niewywiązania się przez kontrahenta z obowiązku zapłaty należności za dokonaną przez podatnika dostawę towaru lub usługi. Wyrazem tego jest bowiem treść art. 89a ustawy VAT. Niemniej jednak polski prawodawca skorzystał z możliwości szczegółowego określenia warunków, na jakich taka korekta podstawy opodatkowania może się odbywać. Mając przy tym na uwadze, że art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 sam nie określa warunków, jakie winny zostać przyjęte w ustawodawstwie krajowym dla realizacji obowiązku wynikającego z treści tego przepisu, nie można uznać, że określając te warunki w sposób w jaki znalazło to swój wyraz w brzmieniu art. 89a u.p.t.u., uczynił to z naruszeniem przepisów Dyrektywy jak wywodzi Skarżąca tak co do formy jak i samych warunków, o czym mowa będzie dalej.

Odnośnie możliwości bezpośredniego powoływania się na przepis Dyrektywy 112 wskazać należy, że w odróżnieniu od rozporządzeń, które obowiązują w całości i mają bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich bez konieczności dodatkowych działań legislacyjnych ze strony państwa, dyrektywy wymagają transponowania ich na grunt krajowego porządku prawnego. Artykuł 288 Traktatu o funkcjonowaniu UE (dawny artykuł 249 TWE) stwierdza, że Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Dyrektywa, aby wywoływała skutek bezpośredni, musi spełniać określone wymogi (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: 41/47, Yvonne van Duyn v. Home Office 1976, ECR 1337; 28/67, Molke-rei-Zentrale Westfalen/Lippe GmbH v. Hauptzollamt Padeborn 1968, ECR 212; 44/84, Hurd v. Jones 1986, ECR 83). Po pierwsze koniecznym warunkiem bezpośredniej skuteczności przepisów dyrektywy jest niewłaściwe ich transponowanie do krajowego porządku prawnego lub brak implementacji w ogóle, pomimo upływu wyznaczonego dla tego celu terminu. Warunkiem bezpośredniej skuteczności dyrektywy jest również to, aby jej przepis był dostatecznie precyzyjny, bezwarunkowy a państwo nie posiadało kompetencji do dalszego doprecyzowania treści.

Jak podkreślił ETS w wyroku Comitato di Coordinamento per la Difesa della Cava C-236/92 z 23 lutego 1994 r. zawsze, gdy przepisy dyrektywy okazują się bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, przepisy te mogą być powoływane przez jednostkę przeciwko państwu, gdy państwo nie implementuje (wykona) dyrektywy do prawa krajowego przed upływem terminu przewidzianego lub gdy nie wykona tej dyrektywy należycie. Trybunał dodał także, że przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy jest do tego stopnia precyzyjny, iż może być powołany przez jednostkę i zastosowany przez sąd, a obowiązek, który nakłada jest sformułowany jednoznacznie" (zob. Stosowanie praw Unii Europejskiej przez sądy pod red. Andrzeja Wróbla, Zakamycze 2005). W wyroku z dnia 19 stycznia 1982 r., w sprawie C-8/81, Ursula Becker przeciwko Finanzamt Münster Innenstadt Trybunał wskazał, że jeśli przepisy dyrektywy z punktu widzenia ich treści wydają się bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, to wobec braku w wyznaczonych terminach przepisów wykonawczych można się na nie powołać wobec wszelkich przepisów prawa krajowego niezgodnych z dyrektywą, bądź też jeśli ich charakter pozwala określić uprawnienia, jakich jednostki mogą dochodzić od państwa.

Jeżeli zatem dyrektywa pozostawia państwu członkowskiemu przy transformacji pole manewru, a obowiązek wynikający z dyrektywy nie jest sformułowany jednoznacznie i precyzyjnie, to nie można mówić o bezwarunkowości przepisu dyrektywy. W takiej sytuacji przepis dyrektywy nie może stanowić podstawy dla bezpośredniego powoływania się na normy prawa wspólnotowego przed sądem krajowym i sądami wspólnotowymi.

W ocenie Sądu, przepisu art. 90 ust 1 Dyrektywy 112 nie można postrzegać jako normy wprowadzającej bezwarunkową możliwość dokonania korekty podstawy opodatkowania w sytuacjach w nim opisanych. Przepis ten wskazuje bowiem jedynie na te okoliczności, których wystąpienie uprawnia podatnika do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania. Niemniej jednak samo zaistnienie tych okoliczności nie stanowi jeszcze samoistnej przesłanki do dokonania stosownej korekty. Podkreślić bowiem należy, że art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 wskazuje, iż obniżenie podstawy opodatkowania, w sytuacjach opisanych w treści normy, nastąpi na warunkach (co wymaga zaznaczenia) określonych przez państwo członkowskie. Dyrektywa wyraźnie zatem wskazuje na możliwość ukształtowania w ustawodawstwie krajowym warunków dokonania takiej korekty podstawy opodatkowania, a tym samym korekta taka nie może być bezwarunkowa, nie oparta na określonych w prawie krajowym przesłankach.

W związku z tym nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że w sytuacji opisanej przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, znajdzie bezpośrednie zastosowanie przepis art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, z pominięciem regulacji prawa krajowego.

Poza tym, gdyby przyjąć wykładnię przedstawioną przez Skarżącą i stosować bezpośrednio przepis Dyrektywy 112 musiałoby dojść do sytuacji, w której już tylko samo wystąpienie jednej z okoliczności wskazanych art. 90 ust. 1 tego aktu, uprawniałoby podatnika do dokonania korekty bezwarunkowej, albowiem warunków takich przepis dyrektywy nie określa. Byłoby to zatem sprzeczne z tą normą, która wskazuje, że co do zasady korekta podstawy opodatkowania jest możliwa i dopuszczalna w określonych przypadkach, niemniej jednak samo zaistnienie tych okoliczności nie jest wystarczające skoro przepis odwołuje się do warunków, które winny być ustanowione w ustawodawstwach krajowych. Brzmienie przepisu art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 zakłada zatem, że dokonywanie korekty podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie może odbywać się bez szczegółowo określonych warunków (zasad).

Niewątpliwym jest także, że państwa członkowskie, korzystając z uprawnień przewidzianych w Dyrektywie 112, mają prawo posługiwać się taką techniką legislacyjną, jaka jest ich zdaniem najbardziej odpowiednia. Mogą więc na przykład ograniczyć się do powtórzenia w przepisach krajowych sformułowania użytego w dyrektywie lub posłużyć się innym równoważnym wyrażeniem (zob. wyroki TSUE: z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 Finanzamt Düsseldorf-Süd przeciwko SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Objekt Offenbach KG, Zb. Orz. 2009, s. I-4629, pkt 56; z dnia 4 października 2012 r. w sprawie C-550/11, PIGI - Pavleta Dimova ET przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, nie publ. w Zb. Orz., pkt 33). Jednakże korzystając z uprawnień przyznanych przez Dyrektywę 112, państwa członkowskie muszą przestrzegać ogólnych zasad prawa wchodzących w skład porządku prawnego Unii, do których należą w szczególności zasady pewności prawa, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG przeciwko Finanzamt Malchin, Zb.Orz. 2008, s. I-771, pkt 18; z dnia 19 grudnia 2013 r. w sprawie C- 563/12, BDV Hungary Trading Kft., w stanie likwidacji przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága, nie publ. z Zb. Orz., pkt 29), jak też fundamentalnych celów jakie przyświecały harmonizacji w zakresie VAT (por. wyrok TSUE z dnia 3 października 1985r. w sprawie 249/84, Ministère public i ministère des Finances przeciwko Venceslas Profant, Zb. Orz. 1985, s. 3237, pkty 23-25). W szczególności Trybunał orzekł, że zgodnie z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować środki, które, umożliwiając efektywne osiągnięcie realizowanego przez prawo wewnętrzne celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu godzą w cele i zasady ustanowione w odpowiednich przepisach Unii (zob. w szczególności wyrok TSUE z dnia 18 listopada 2010 r. w sprawie C-84/09, X, Zb.Orz. 2010, s. I -11645, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). Tym samym, o ile usankcjonowanym prawnie celem jest dążenie, by przepisy przyjmowane przez państwa członkowskie chroniły możliwie najskuteczniej uprawnienia skarbu państwa, o tyle nie mogą one wykraczać poza to, co jest niezbędne do tego celu (ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 20).

Polski ustawodawca dokonał implementacji art. 90 ust. 1 Dyrektywy w treści art. 89a u.p.t.u., określając w rzeczonym przepisie w ust. 2 warunki na jakich obniżana jest podstawa opodatkowania (podatek należny) tłumacząc to zabezpieczeniem interesów budżetu Państwa. Jednocześnie zdecydował się w art. 89b u.p.t.u. skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 185 ust. 3 Dyrektywy 112.

Zdaniem Sądu, przyjęta przez polskiego ustawodawcę regulacja art. 89a u.p.t.u. nie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa i nie jest sprzeczna z zasadą neutralności VAT.

Prawo krajowe w zakresie podatku od towarów i usług nie może być interpretowane w sposób prowadzący do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności, bez uprawnienia wynikającego z Dyrektywy unijnej VAT. W Dyrektywie 112 brak jest przyzwolenia na naruszenie tych zasad z uwagi na stosowanie tzw. "ulgi na złe długi", Stanowisko to jest akceptowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyroki: I FSK 641/14, I SA/Wr 2070/13 publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniach tych wyroków sądy szczególnie uwypukliły znaczenie zależności pomiędzy korektą podatku należnego dokonywaną przez wierzyciela z uwagi na nieuregulowanie należności z faktury a korektą podatku odliczonego przez dłużnika. Podkreślono bowiem, że dłużnik do stosownej korekty winien być zobligowany jedynie wtedy, gdy takiej korekty dokonał wierzyciel. W ocenie NSA tylko taka sytuacja zgodna będzie z zasadami neutralności i proporcjonalności. W przeciwnym przypadku gdy wierzyciel nie ma uprawnienia do korekty podatku z tytułu tzw. ulgi na złe długi, a zobligowany będzie do tego dłużnik (w wyniku takiej interpretacji art. 89b ust. 1 u.p.t.u.) – dochodzi do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności. Skarb Państwa (stacio fisci urząd skarbowy) otrzymał bowiem od wierzyciela należny VAT z tytułu takiej transakcji, którego wierzyciel nie skorygował, a dłużnik dokonując korekty podatku naliczonego w bieżącej deklaracji (in minus), za okres upływu 150 dni od dnia płatności za tę fakturę, zostaje tym samym pozbawiony prawa do odliczenia VAT od tej opodatkowanej transakcji, z tego powodu, że nie uregulował terminowo należności z faktury.

W świetle tych rozważań nie dochodzi natomiast do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności w przypadku warunku do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, opisanego w art. 89a ust. 2 u.p.t.u.

Podkreślenia wymaga, że aby nie doszło do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności, skorzystanie z "ulgi na złe długi" przez podatnika/wierzyciela i skorygowanie przez niego podatku należnego, wiąże się z obowiązkiem w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika/dłużnika. W ten sposób zapewniona jest neutralność podatku VAT, stanowiąca jego cechę konstrukcyjną.

Zauważyć bowiem należy, że poprzez skorzystanie przez wierzyciela z "ulgi na złe długi" konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek, który został skorygowany. Przestaje więc faktycznie istnieć także podatek naliczony, który można by odliczyć.

Konsekwencją zatem zaistnienia po stronie wierzyciela prawa do skorygowania podatku należnego w przypadku wierzytelności nieściągalnych, jest wynikający z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. obowiązek pomniejszenia przez podatnika/dłużnika podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Ponieważ przepisy art. 89a u.p.t.u. dotyczą uprawnienia podatnika/wierzyciela i ustanawiają warunki skorzystania przez niego z tego uprawnienia, zaś art. 89b ust. 1 tej ustawy dotyczy równoczesnego obowiązku podatnika/dłużnika, który nie uregulował na wezwanie wierzyciela należności spełniającej wymogi z art. 89a ust. 1 i 1a u.p.t.u., do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, za okres, w którym podatnik dokonał odliczenia – to między obiema tymi regulacjami musi zachodzić pełna korelacja i tożsamość co do przyjętego ich stanu prawnego. Bowiem to od oceny prawidłowości skorzystania przez wierzyciela z prawa do korekty podatku należnego zależy odniesienie się do sytuacji jego dłużnika, ze względu na bezpośredni związek uprawnienia jednego podatnika z obowiązkiem drugiego podatnika.

W sprawie poddanej kontroli Sądu, w niniejszej sprawie Wnioskodawca występuje o interpretację przepisów u.p.t.u. w zakresie praw i obowiązków wierzyciela, w przypadku skorzystania z ulgi za złe długi. Powołana zatem argumentacja w tym wyrok WSA I SA/Wr 2070/13 nie może odnieść zamierzonego skutku.

Należy przypomnieć, że rolą sędziego krajowego, w tym sędziego polskiego jest dokonanie takiej wykładni prawa wewnętrznego, która zapewnia osiągnięcie celu wynikającego z danej dyrektywy (por. M. Szpunar, Bezpośredni skutek dyrektywy w postępowaniu przed sądem krajowym). Zatem skoro wierzyciel ma jedynie prawo do skutecznego pomniejszenia podatku należnego po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u., to tylko w sytuacji, gdy spełni te warunki może zastosować instytucję ulgi za złe długi. Nie można więc stwierdzić, że w sytuacji, gdy warunków tych nie spełni ma możliwość skorzystania z ulgi na "złe długi". Zatem przepis ten nie stoi w sprzeczności z zasadą neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Jak już wyżej wskazano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że jedynie obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego wynikający

z art. 89b ust. 1 u.p.t.u., powoduje naruszenie zasad neutralności i proporcjonalności.

Odnosząc się zatem do zarzutów merytorycznych w zakresie naruszenia art. art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 oraz art. 89a ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., stwierdzić należy, że są one bezzasadne.

W konsekwencji za prawidłowe należy uznać stanowisko Ministra Finansów co do tego, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 u.p.t.u., kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego. Tym samym w odniesieniu do wierzytelności, wynikających z przedmiotowych faktur, Spółka nie ma możliwości korygowania podatku należnego w związku z przepisem art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy. Dłużnik Wnioskodawcy obecnie jest w trakcie likwidacji.

Ponadto zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p., także nie są uzasadnione, bowiem Organ działał na podstawie przepisów prawa i nie naruszył zasady legalizmu, którą powinien się kierować organ podatkowy wydający interpretację indywidualną. Wskazać ponadto należy, odnosząc się do zarzutów skargi, że organ podatkowy nie może odmówić stosowania obowiązującego przepisu z tego powodu, że w jego ocenie jest on niezgodny ze stosowanym bezpośrednio prawem stanowionym przez organizację międzynarodową (art. 91 ust. 3 Konstytucji), ponieważ takiej oceny może jedynie dokonać polski sąd krajowy będący sądem wspólnotowym, co w niniejszej sprawie Sąd uczynił uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz nie potwierdzenia się zarzutów skargi dokonania interpretacji przez Organ wbrew linii orzeczniczej ugruntowanej zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i orzecznictwa unijnego, skargę jako nieuzasadnioną na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnego (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało oddalić.