Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 12 grudnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 roku sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 roku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc postanawia: 1. na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. U.E. C 115 z 9 maja 2008 r.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego: a. czy art. 4 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych –wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uznaniu za dostawę towarów sprzedaży dokonanej przez podmiot, który za zgodą innej osoby, w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, posłużył się firmą tej osoby? b. czy art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on odliczeniu podatku z faktury wystawionej przez osobę, która jedynie firmowała sprzedaż towaru dokonaną przez inny podmiot, bez wykazania, że nabywca wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności mógł przewidzieć, że transakcja, w której uczestniczy, wiąże się z przestępstwem lub innymi nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury lub podmiot z nim współdziałający? 2. zawiesić postępowanie sądowe na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

I. Ramy prawne.

1. Przepisy polskie:

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej w skrócie "ustawa o VAT"):

Artykuł 5

1. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; (...)

2. Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Artykuł 15

1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 86

1. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

2. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług,

b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego (...)

Artykuł 88

3a. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: (...)

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

Artykuł 108

Ust.1. W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

2. Przepisy unijne:

Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE z 1977 r. Nr L 145, s. 1 i nast., ze zm.; zwanej dalej "Szóstą Dyrektywą"):

Artykuł 4

1. "Podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

2. Działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Artykuł 5

Dostawa towarów

1. "Dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel.

Artykuł 17

Powstanie i zakres prawa do odliczeń

1. Prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny.

2. O ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot:

a) należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika;

b) podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów przywożonych;

c) podatku od wartości dodanej, który jest należny na podstawie art. 5 ust. 7 lit. a) i art. 6 ust. 3.

3. Państwa Członkowskie przyznają każdemu podatnikowi prawo do odliczenia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, określonego w ust. 2, w stopniu, w jakim takie towary lub usługi są używane do celów:

a) transakcji związanych z działalnością gospodarczą, określoną w art. 4 ust. 2 przeprowadzanych w innym kraju, które kwalifikowałyby się do odliczenia podatku jeśli miałyby miejsce na terytorium kraju;

b) transakcje, które są zwolnione zgodnie z art. 14 ust. 1 litery g) i i), art. 15, art. 16 ust. 1 (B) i (C) i ust.2.

c) transakcji zwolnionych od podatku zgodnie z art. 13 część B lit. a) i d), ust. 1-5, w przypadku gdy klient ma przedsiębiorstwo poza Wspólnotą lub, gdy te transakcje są bezpośrednio związane z towarami przeznaczonymi do wywozu do kraju spoza Wspólnoty.

4. Rada, stanowiąc jednogłośnie, poczyni wszelkie starania, aby przyjąć przed dniem 31 grudnia 1977 r., na wniosek Komisji, wspólnotowe zasady, na podstawie których będą dokonywane zwroty, zgodnie z ust. 3 podatnikom nie mającym przedsiębiorstwa na terytorium kraju. Dopóki takie reguły wspólnotowe nie zostaną wprowadzone w życie, Państwa Członkowskie same określą sposób dokonywania tych zwrotów. W przypadkach, kiedy osoba podlegająca opodatkowaniu nie mieszka na terytorium Wspólnoty, Państwa Członkowskie mogą odmówić zwrotu lub uzależnić go od spełnienia dodatkowych warunków.

5. W odniesieniu do towarów i usług, które mają być wykorzystane przez podatnika tak w przypadku transakcji określonych w ust. 2 i 3, dla których podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu, jak też transakcji, dla których podatek nie podlega odliczeniu, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od wartości dodanej, jaki przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.

Ta część podlegająca odliczeniu zostanie ustalona, zgodnie z art. 19, dla wszystkich transakcji przeprowadzanych przez podatnika.

Jednakże Państwa Członkowskie mogą:

a) upoważnić podatnika do określenia proporcjonalnej części każdego obszaru jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych obszarów będzie prowadzona osobna rachunkowość;

b) zobowiązać podatnika do stosowania specjalnej stawki podlegającej odliczeniu dla każdego z obszarów jego działalności i do prowadzenia osobnych rozliczeń dla każdego z sektorów;

c) upoważnić lub zobowiązać podatnika do stosowania odliczenia na podstawie wykorzystania całości lub części towarów i usług;

d) upoważnić lub zobowiązać podatnika do stosowania odliczenia zgodnie z przewidzianą zasadą ustanowioną w ust. 1, w stosunku do wszystkich towarów i usług używanych dla transakcji tam wymienionych;

e) przewidzieć, że kwota podatku od wartości dodanej, która nie podlega odliczeniu przez podatnika nie jest uwzględniana, jeżeli jest bardzo niska.

6. Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

7. Z wyjątkiem konsultacji przewidzianych w art. 29, każde z Państw Członkowskich może, ze względu na cykle w gospodarce, w całości lub częściowo wyłączyć całość lub część dóbr inwestycyjnych lub innych z systemu odliczeń. W celu zapewnienia identycznych warunków konkurencji, Państwa Członkowskie mogą, zamiast odmowy odliczenia podatku stosować opodatkowanie towarów wytworzonych bezpośrednio przez podatnika, nabyte przez niego na terenie kraju albo przez niego przywiezione w taki sposób, aby podatek nie przekraczał podatku od wartości dodanej, który byłby pobrany w momencie nabycia odpowiednich towarów.

Artykuł 21

1. W ramach systemu wewnętrznego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązane są następujące osoby: (... )

d) jakakolwiek osoba, która wykazuje podatek od wartości dodanej na fakturze; (...)

II. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., którą określono M. J., prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie transportu towarów oraz sprzedaży odzieży, za wrzesień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 2.075 złotych.

2. Organy podatkowe stwierdziły, że podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa od "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, bowiem faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

3. W deklaracjach podatkowych spółka "A" wykazywała podatek od towarów i usług z tytułu sprzedaży paliwa w związku z wystawionymi fakturami.

4. W stosunku do spółki "A" organy podatkowe wydały decyzje określające zobowiązanie w VAT za poszczególne miesiące 2005 r. oraz zobowiązały spółkę do zapłaty VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT będącego odpowiednikiem art. 21 ust. 1 (c) Szóstej Dyrektywy. W uzasadnieniu decyzji stwierdziły, że firma ta na poprzednim etapie obrotu nie nabyła oleju napędowego od kontrahentów, których faktury posiadała w dokumentacji księgowej. Skoro tak, to spółka "A" nie mogła także dysponować paliwem, a tym samym nie mogła go odsprzedawać dalej innym przedsiębiorcom.

5. Organy podatkowe stwierdziły, że spółka "A" była zaangażowana w proceder handlu nielegalnym paliwem, działała w porozumieniu z A. K. – rzeczywistym jego właścicielem i sprzedawcą. Spółka "A" godziła się na pełnienie roli firmanta. Przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy, ale inny produkt ropopochodny, mogący służyć do napędu samochodów ciężarowych wyposażonych w silniki wysokoprężne. Spółka "A" nie była dostawcą towaru, jak wskazywała treść spornych faktur, gdyż nie dysponowała towarem będącym przedmiotem obrotu.

6. Organy podatkowe nie kwestionowały faktycznych zakupów i używania przez podatnika dostarczonego produktu do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wykonywania usług transportowych. Organy te nie analizowały (nie ustalały), czy wielkość faktycznych dostaw i cena towaru była zgodna z danymi wymienionymi na zakwestionowanych fakturach.

7. W związku ze sprzedażą paliwa dokonaną przy udziale między innymi spółki "A" za podatnika VAT został uznany A. K., wobec którego wydane zostały decyzje określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

8. W tej sytuacji, polskie organy podatkowe uznały, powołując się na przepisy art. 86 ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że M. J. nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A". Dla możliwości odliczenia VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy, ani też dochowanie przez niego należytej staranności. Kwestię świadomości i należytej staranności należałoby poddać analizie, gdyby faktury były wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar był faktycznie tym, którego sprzedaż została tą faktura udokumentowana.

9. Organy nie wykazały, czy podatnik miał świadomość, że nabyte przezeń paliwo nie jest w istocie olejem napędowym, tylko innym produktem ropopochodnym mogącym służyć do napędu pojazdów wyposażonych w silniki wysokoprężne.

III. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

10. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy.

11. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego stwierdził, że podatnik spełnił warunki odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "A", otrzymał bowiem fakturę potwierdzającą nabycie towaru oraz towar, pozostając przy tym w przekonaniu, że nabywa paliwo od podmiotu wymienionego w tym dokumencie jako dostawca. Dochował w zakresie zakwestionowanej transakcji należytej staranności, uzyskał bowiem od spółki "A" zaświadczenie REGON oraz potwierdzenie rejestracji tej firmy, jako czynnego podatnika VAT.

12. Pełnomocnik skarżącego uznał, powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, między innymi w sprawach C-271/06 Netto Supermarkt GmbH & Co.OHG, C-286/94 Garage Molenheide BVBA, C-409/04 Telos, C-439/04 Axel Kittel, że zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, iż podatnik mógł przewidywać, że transakcja wiązała się z przestępstwem lub innymi nieprawidłowościami. Innymi słowy konieczne jest zbadanie, czy nabywca towaru działał w dobrej wierze i czy miał obiektywne możliwości ustalenia, że podmiot wskazany na fakturze jako dostawca jest nim w rzeczywistości.

13. Pomiędzy stronami zarysował się spór, co do znaczenia dla rozstrzygnięcia w tej sprawie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága

14. Pełnomocnik podatnika w piśmie procesowym z dnia 25 października 2012 r. wskazał, że w wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej opisał w sposób wyczerpujący i kompleksowy wpływ okoliczności podmiotowych na możliwość odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy transakcja dotkniętą jest wadliwością, w sytuacji w której podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności podatkowej, który nie brałby pod uwagę kryterium zawinienia, to jest przesłanek podmiotowych po stronie nabywcy, z całą pewnością wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W ocenie pełnomocnika podatnika stan faktyczny w sprawie C-142/11 (w zakresie tez 25-27) dokładnie odpowiada stanowi faktycznemu będącemu przedmiotem oceny w niniejszej sprawie.

15. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w piśmie procesowym z dnia 12 listopada 2012 r. stwierdził, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, zapadł w odmiennym stanie faktycznym niż przedmiotowa sprawa, tj. przy założeniu, zgodnie z którym materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112 zostały spełnione. W szczególności dotyczy to warunku posiadania przez podatnika faktury potwierdzającej rzeczywiste dokonanie dostawy towarów, zgodnej z wymogami Dyrektywy. Z tego powodu wspomnianego wyroku nie można odnosić do okoliczności rozpatrywanej sprawy, gdzie jednoznacznie ustalono, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca, a zatem ze względu na fikcyjność wystawionych przez "A" faktur podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie, zastosowanie znajduje pogląd prezentowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 (Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financien).

IV. Powody wystąpienia Sądu krajowego z pytaniem prejudycjalnym.

W przedmiocie pytania pierwszego:

16. Zarówno polskie, jak i unijne regulacje uznają za podatników podatku od wartości dodanej osoby wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

17. Aby konkretną osobę uznać za podatnika VAT musi ona prowadzić działalność gospodarczą samodzielnie, a więc bez żadnej pomocy lub ulegania czyimś wpływom. Działalność wykonywana samodzielnie, to działalność wykonywana na własne ryzyko gospodarcze. Niezwykle istotne jest, czy czynność jest wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT, ponieważ tylko w takim przypadku będzie ona opodatkowana tym podatkiem.

18. Polskie organy podatkowe nie uznały za podatnika VAT spółki "A", bowiem firma ta, pomimo że była zarejestrowana jako podatnik VAT, nie była właścicielem sprzedawanego paliwa do napędu samochodów ciężarowych i dodatkowo firmowała działalność gospodarczą innego podmiotu (A. K.).

19. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C-320/88 z dnia 8 lutego 1990 r. Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV uznał, iż wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu artykułu 5(1) Szóstej Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym.

20. W orzeczeniu C-223/03 z dnia 21 lutego 2006 r. University of Huddersfield Higher Education Corporation v. Commissioners of Customs & Excise Trybunał uznał, że transakcje stanowią dostawy towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, jeżeli spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli dokonywane są wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. W istocie pojęcia podatnika i działalności gospodarczej oraz dostawy towarów i świadczenia usług, definiujące transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie Szóstej Dyrektywy, mają charakter obiektywny oraz stosują się niezależnie od celów i rezultatów danych transakcji. Tym samym ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, celem określenia zamiaru podatnika przy zakupie towaru, byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. O ile w rzeczywistości wyżej wymienione obiektywne kryteria nie są spełnione w razie oszustwa podatkowego, dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnej z prawdą deklaracji podatkowej lub wystawienie nieprawidłowych faktur, o tyle kwestia, czy dana transakcja była dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jest bez znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą (por. pkt 47-49, 51, 53 i sentencja).

21. W tej sytuacji wątpliwości Sądu krajowego dotyczą interpretacji przepisów art. 4 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, to jest: czy przepisy te należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uznaniu za dostawę towarów sprzedaży dokonanej przez podmiot, który za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia własnej działalności gospodarczej, posłużył się firmą tej osoby.

W przedmiocie pytania drugiego:

22. W przypadku uznania, że w rozpoznawanej sprawie miała miejsce dostawa towaru na rzecz podmiotu, który również jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, pojawia się pytanie, czy nabywca tego towaru będzie miał możliwość odliczenia VAT z faktury wystawionej przez podmiot firmujący handel rzeczywistego sprzedawcy.

23. Zasady rozliczania podatku od wartości dodanej, określone w artykułach 17-20 Szóstej Dyrektywy mają na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego (podatnika) od obciążeń z tytułu VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego względu, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej.

24. Wątpliwości Sądu dotyczą zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, jeżeli wystawca faktury nie jest osobą rzeczywiście sprzedającą towar wykorzystany w działalności gospodarczej nabywcy (podatnika).

25. Wprowadzenie ograniczenia przy odliczeniu VAT, w sytuacji opisanej w niniejszej sprawie, może godzić w zasadę neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidziane w polskim przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT ma na celu wyeliminowanie możliwości odliczenia podatku, który dotyczy czynności fikcyjnych, niedokonanych przez wystawcę faktury, a nie tych, które zaistniały w rzeczywistości, zaś kwestionowane są z tego powodu, że faktury, które je dokumentują, w miejsce faktycznego sprzedawcy (który jest znany organom podatkowym) wskazują firmanta.

26. Wątpliwości sądu co do prawidłowej wykładni art. 17 Szóstej Dyrektywy w kontekście przedstawionego stanu faktycznego sprawy pogłębia niejednolite orzecznictwo polskich sądów administracyjnych.

27. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (np. w wyrokach: I FSK 1510/10 z dnia 24 października 2011 r., I FSK 1160/10 z dnia 26 lipca 2011 r., I FSK 908/10 z dnia 30 czerwca 2011 r., I FSK 616/11 z dnia 21 lutego 2012 r.) wielokrotnie już stwierdzał, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) polskiej ustawy należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującego czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) polskiej ustawy wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Stwierdzić należy, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) polskiej ustawy stanowi literalne potwierdzenie zaprezentowanych powyżej konstatacji.

28. W innych wyrokach (np. I FSK 1200/11 z dnia 26 czerwca 2012 r., I FSK 1662/11 z dnia 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1315/11 z dnia 6 września 2012 r.) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága), wyraził pogląd, że to organy podatkowe w sposób jednoznaczny powinny wykazać na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, w przypadku zakwestionowania faktury wystawionej przez firmanta.

29. Polskie organy podatkowe uważają, że do sprawy jaka zawisła przed Sądem krajowym należy odnosić wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-354/98 Schmeink&Cofreth AG&Co przeciwko Finanzamt Boiken, C-78/02, C-79/02, C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio, C-35/05 Reemstsma Ciegaretten Fabriken Gmbh przeciwko Minister Delle Finanse, C-342/87 Genius Holding przeciwko Staatssecretaris Financien, w których stwierdzono, że zgodnie z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w tej Dyrektywie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, to jest przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. d ) Szóstej Dyrektywy jest należny tylko i wyłącznie z tego tytułu, że został wskazany na fakturze.

30. Art. 18 ust. 1 lit. a) Szóstej Dyrektywy uzależnia odliczenie podatku naliczonego od posiadania przez podatnika faktury wystawionej zgodnie z art. 22 ust. 3 Szóstej Dyrektywy. W art. 22 ust. 3 lit. a) wyraźnie wskazano, że każdy podatnik wystawia fakturę lub inny podobny dokument uznawany za fakturę w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i usług innemu podatnikowi i zachowuje jej kopię. Interpretacja art. 17 ust. 1 Szóstej Dyrektywy może prowadzić do wniosku, że odliczeniu podlegać będzie podatek naliczony wynikający z czynności podlegających opodatkowaniu wykonanych przez podmiot, który działał w charakterze podatnika. W przypadku uznania, że wystawca faktury tylko firmował działalność gospodarczą innego podmiotu, ale rzeczywiście doszło do obrotu towarowego, należałoby uznać, że taka faktura spełniająca wszelkie wymogi formalne jest podstawą do odliczenia VAT. Przy takiej interpretacji przepisów nabywca towaru nie ponosiłby ciężaru ekonomicznego opodatkowania nabytego towaru przy nieuczciwych działaniach wystawcy faktury. Jest to zdaniem sądu krajowego niezbędne dla funkcjonowania zasady neutralności VAT, pod warunkiem wszakże, iż nie ma podstaw do przypisania temu nabywcy wiedzy, albo co najmniej możliwości przewidywania, na podstawie obiektywnych okoliczności towarzyszących transakcji, że łączy się ona z przestępstwem (lub innymi nieprawidłowościami) wystawcy faktury lub innego podmiotu, z nim współdziałającego. W sytuacji, gdy nabywca nie jest świadom tego, że wystawca faktury nie rozlicza podatku, sankcja braku możliwości odliczenia VAT z faktury dokumentującej nabycie towaru wydaje się być nieuzasadnioną i zbyt dotkliwą w stosunku do zamierzonego celu, jakim jest ochrona funkcjonowania systemu podatku od towarów i usług.

31. Dotychczasowe orzecznictwo ETS dotyczące wykładni art. 4, art. 5 i art. 17 Szóstej Dyrektywy nie usuwa wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych w pytaniu; w związku z tym wydanie orzeczenia prejudycjalnego jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed tutejszym Sądem krajowym.

W związku z wystąpieniem z pytaniami prejudycjalnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.).

J.Z.