Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca) Sędziowie NSA Jerzy Płusa NSA Małgorzata Wolf-Kalamala po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Op 21/17 w sprawie ze skargi E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 9 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Op 21/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej jako "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 9 listopada 2016 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia 21 stycznia 2015 r. z urzędu wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niedopełnienia obowiązków wynikających z przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", za okres od dnia 1 stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r., w tym za marzec 2013 r.

W dniu 10 grudnia 2015 r. Spółka wniosła o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we Wrocławiu. W ocenie Spółki, ostateczne rozstrzygnięcie postępowania karnego będzie rzutowało na wynik postępowania podatkowego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 31 grudnia 2015 r. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia Spółki, postanowieniem z dnia 23 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie organu pierwszej instancji. Zaznaczył wówczas, że skoro organ pierwszej instancji wszczął i prowadzi trzynaście odrębnych postępowań podatkowych w przedmiocie określenia odpowiedzialności płatnika za okresy od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r., to rozpatrzenie wniosku o ich zawieszenie winno nastąpić przez wydanie odpowiednio trzynastu postanowień, odrębnie dla każdego prowadzonego postępowania.

W konsekwencji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w dniu 1 września 2016 r. wydał postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie określenia odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niedopełnienia obowiązków wynikających z przepisów u.p.d.o.f. za marzec 2013 r. Uzasadniając odmowę zawieszenia postępowania podatkowego organ pierwszej instancji podał, że w sprawie nie zachodzi przesłanka określona w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), czyli wystąpienie zagadnienia wstępnego.

Postanowieniem z dnia 9 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Doszedł bowiem do wniosku, że postępowanie karne, którego celem jest orzeczenie w przedmiocie winy i kary za czyn zabroniony, nie stanowi przeszkody w samodzielnym działaniu organów skarbowych celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych, gdyż postępowanie podatkowe koncentruje się na względach obiektywnych, nie zaś na motywach działania podatnika i stopniu jego zawinienia.

W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 120, art. 122 i art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, jakiej sytuacji dotyczy obligatoryjna przesłanka zawieszenia postępowania z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co należy rozumieć pod pojęciem "zagadnienia wstępnego", a także wyróżnił użyte w ww. przepisie sformułowanie "jest uzależnione".

Następnie Sąd wymienił cztery przesłanki warunkujące uznanie okoliczności za zagadnienie wstępne. Stwierdził również, że zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż inne są cele postępowania karnego, a inne postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu fakt, że ustalenia danego postępowania (np. karnego) mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym nie oznacza jeszcze, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi taki związek pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnym, który skutkowałby koniecznością zawieszenia postępowania podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. Podkreślił, że z zagadnieniem wstępnym organ ma do czynienia wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, a nie faktycznej. Postępowanie karne prowadzone przeciwko kontrahentom Spółki świadczy zatem jedynie o tym, że niezależnie od postępowania w sprawie podatkowej toczy się odrębne postępowanie karne, a jego wynik nie przesądza o nieprawidłowościach związanych z określeniem odpowiedzialności Spółki jako płatnika.

W konsekwencji Sąd stanął na stanowisku, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie ma podstaw do uznania, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w przedmiocie określenia odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia "zagadnienia wstępnego" przez sąd w postępowaniu karnym.

W skardze kasacyjnej Spółka działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo że ziściła się podstawa do jej uwzględnienia z uwagi na naruszenie prawa stanowiącego przesłankę uchylenia zaskarżonych decyzji, a to przez uznanie, że toczące się postępowanie karne nie stanowi postępowania prejudycjalnego w stosunku do niniejszego postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy Spółka wskazywała, że dla prawidłowego określenia odpowiedzialności podatkowej płatnika istotne znaczenie ma prawomocne rozstrzygnięcie postępowania karnego, w którym Spółka występuje w charakterze pokrzywdzonej;

2) art. 120, art. 122 i art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez Sąd, że rację ma organ podatkowy co do tego, że w tej konkretnej sytuacji nie wystąpiły przesłanki pozwalające, a jednocześnie zobowiązujące organ pierwszej instancji do zawieszenia postępowania, w sytuacji, gdy ani Sąd, ani organ odwoławczy, ani nawet organ pierwszej instancji nie zbadały dokładnie przesłanek zawieszenia, a także nie przeanalizowały, czy prowadzone przez Prokuraturę Okręgową we Wrocławiu postępowanie karne daje podstawy do zawieszenia postępowania.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzanie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszym zarzucie rozpoznawanej skargi kasacyjnej Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo że ziściła się podstawa do jej uwzględnienia z uwagi na naruszenie prawa stanowiące przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji.

Pomijając już kwestię, iż w niniejszej sprawie zaskarżonym do Sądu aktem było postanowienie, a nie decyzja, co można jednak uznać za oczywistą pomyłkę, należy zwrócić uwagę, że wskazany jako naruszony przepis podzielony jest na dalsze jednostki redakcyjne (litery) obejmujące trzy odrębne przesłanki mogące stanowić podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego do sądu aktu (decyzji lub postanowienia), jeżeli sąd stwierdzi:

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a),

- naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b),

- inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Powołane przepisy wskazują na konieczność zastosowania przez sąd środków przewidzianych ustawą, w przypadku zaistnienia przesłanek w nich określonych. Są to tak zwane przepisy wynikowe.

Stawiając zarzut ich naruszenia należy podać, jakie przepisy postępowania lub prawa materialnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono.

Spółka nie tylko nie wyjaśniła, która z powołanych podstaw powinna, jej zdaniem, znaleźć w sprawie zastosowanie, ale formułując ten zarzut przepisów tych w ogóle nie wskazała.

Dopiero w kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie trzech przepisów Ordynacji podatkowej, z których dwa pierwsze statuują ogólne zasady postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 122 oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć, że bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji, a w postępowaniu przed tym sądem nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej, zatem ściśle rzecz biorąc, trudno byłoby założyć, że Sąd pierwszej instancji mógłby przepisy te naruszyć, co zarzucono w skardze kasacyjnej.

Dopiero więc połączenie obu tych zarzutów daje podstawę do przyjęcia, że Spółce chodziło o niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera przy tym wyraźnego przyporządkowania zawartej w nim argumentacji do konkretnych wskazanych na wstępie jako naruszone przepisów.

W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Należy przypomnieć i podkreślić, że rozpoznawana sprawa dotyczyła odmowy zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a nie odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Tylko więc w takim zakresie, w jakim było to konieczne do wydania rozstrzygnięcia na podstawie powyższego przepisu, organy podatkowe były zobowiązane do wyjaśnienia stanu faktycznego. Ten zaś w istocie rzeczy nie był sporny. Nie budziło bowiem wątpliwości i żadna strona sporu tego nie kwestionowała, że toczyło się postępowanie karne wobec osób kierujących podmiotami, będącymi kontrahentami Spółki z racji zawartych z nimi przez Spółkę umów o świadczenie usług outsourcingu (wynajmu kadr), podejrzanych o popełnienie czynów określonych we wskazanych przepisach kodeksu karnego, tj. art. 218, art. 258 § 1, art. 286 § 1 w zw. z art. 294 § 1 i art. 299 § 1 tej ustawy. Cel tego postępowania karnego, podobnie jak wszystkich innych postępowań karnych, był oczywisty, a więc ustalenie czy osoby podejrzane (oskarżone) popełniły zarzucane im czyny i czy ponoszą z tego tytułu odpowiedzialność karną. W tej sytuacji podnoszone w skardze kasacyjnej argumenty, iż należało dokładnie wyjaśnić cel prowadzonego postępowania karnego i powiązać go ze sprawą podatkową, nic nie wnoszą do sprawy

Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym znajdują się odwołania do ustaleń poczynionych przez organ podatkowy w ramach prowadzonych wobec Spółki postępowań kontrolnych oraz sporządzonych w ich ramach protokołów kontroli, zastrzeżenia Spółki co do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego dotyczą postępowania głównego, tj. w przedmiocie odpowiedzialności Spółki jako płatnika. Natomiast Spółka nie wskazała, jakie konkretne elementy stanu faktycznego w zakresie ustalenia przesłanki do zawieszenia postępowania nie zostały ustalone lub ustalono je wadliwie. Za wskazanie takie nie mogą być uważane ogólnikowe i gołosłowne stwierdzenia stanowiące opis sposobu naruszenia wskazanych przepisów procesowych, a więc, że ani Sąd, ani organy podatkowe nie zbadały dokładnie przesłanek zawieszenia oraz nie przeanalizowały, czy prowadzone przez Prokuraturę postępowanie karne daje podstawy do zawieszenia postępowania, czy też, że Sąd pierwszej instancji powinien dokonać dogłębnej analizy materiału dowodowego i dojść do przekonania, że postępowania karne mają bezpośredni wpływ na wynik postępowania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, za bezzasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej.

Stwierdzić przy tym należy, że niekorzystne dla Spółki rozstrzygnięcia o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego w żadnej mierze nie wynikały z nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, lecz z zastosowanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do niewadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W myśl art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Jak więc wynika z powyższego przepisu, zaistnienie określonej w nim przesłanki powoduje obligatoryjne zawieszenia postępowania podatkowego. Innymi słowy oznacza to obowiązek prawny organu podatkowego zawieszenia postępowania w każdym przypadku, gdy powstanie konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego.

Stąd też prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że brak rozstrzygnięcia tego zagadnienia wstępnego stanowi przeszkodę, która uniemożliwia w ogóle rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.

Zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą rozstrzygnięcie sprawy, dlatego też winno mieć zastosowanie tylko w ściśle określonych w ustawie przypadkach, a przesłanki zawieszenia nie mogą być wykładane rozszerzająco.

Natomiast Spółka w swojej argumentacji stara się nadać analizowanemu przepisowi, wbrew jego brzmieniu, jak najszersze znaczenie. Przytacza i podkreśla wyjęty z kontekstu fragment uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Po 821/10) "(...) jest to wypowiedź innego organu lub sądu co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo innych okoliczności mających znaczenie prawne, tak o charakterze materialnym, jak i procesowym", twierdząc, iż taki jest pogląd judykatury na kwestię zagadnienia wstępnego z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dla ścisłości, zacytowany i uogólniony pogląd został zaczerpnięty z wyroku wydanego w sprawie, w której organ podatkowy zawiesił postępowanie z wniosku podatnika o stwierdzenie nieważności decyzji, która została zaskarżona do sądu administracyjnego.

Spółka dowodzi w skardze kasacyjnej, iż istnieje bezpośredni związek pomiędzy sprawą podatkową - przypisaniem Spółce odpowiedzialności podatkowej jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, a postępowaniem karnym prowadzonym wobec osób, które kierowały podmiotami będącymi jej kontrahentami i związek ten jest wystarczający do uznania wyniku tego postępowania karnego za zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Spółka twierdzi też, że mając na uwadze umowy outsourcingowe zawarte przez nią z innymi podmiotami, to na podmiotach tych, a nie na niej, ciążył obowiązek odprowadzania należności za pracowników, uważa jednak, iż okoliczności tej nie są władne ustalić organy podatkowe bez prawomocnego wyroku sądu karnego. Spółka nie podaje jednak żadnych argumentów, ani też przepisów o charakterze procesowym, bądź materialnym, z których wynikałaby domniemana przez nią prosta zależność, pomiędzy uznaniem określonych osób za winne w płaszczyźnie karnej a ustaleniem odpowiedzialności podatkowej na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe słusznie podkreślały, iż różne są cele i uwarunkowania prawne postępowania karnego i postępowania podatkowego. To pierwsze, którego celem jest orzeczenie w przedmiocie winy i kary za czyn określony w przepisach karnych, nie stanowi przeszkody do samodzielnego ustalenia przez organy podatkowe prawnopodatkowego stanu faktycznego i orzeczeniu na tej podstawie o odpowiedzialności podatkowej w oparciu o przepisy prawa podatkowego. Zwracały również uwagę, iż ta druga odpowiedzialność ma charakter obiektywny i realizuje się w przypadku wypełnienia przesłanek określonych w prawie podatkowym niezależnie od subiektywnego nastawienia podatnika i stopnia jego winy.

W tym kontekście organy podatkowe słusznie uznały, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, iż były one władne do stwierdzenia, czy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w tym treści zawartych przez Spółkę umów outsourcingowych, doszło do przejęcia zakładu pracy w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy, a w konsekwencji, czy w miejsce dotychczasowego pracodawcy wszedł nowy podmiot i na kim w związku z tym ciążyły obowiązki płatnika od wypłaconych wynagrodzeń pracowniczych.

Mając powyższe na uwadze, jako bezzasadny ocenić należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Podnosząc w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu Spółka w uzasadnieniu tej skargi nie przedstawiła żadnej poświęconej tylko temu przepisowi argumentacji. Wynika więc z tego, że w ujęciu skargi kasacyjnej, zarzut ten nie ma samoistnego charakteru, w tym sensie, iż naruszenie tego przepisu mogłoby stanowić jedynie konsekwencję innych naruszeń prawa, których jednakże w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.

W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu stosownie do art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.).