Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (współsprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, , po rozpoznaniu w dniu 22 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej z udziałem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Toruniu delegowanego do Prokuratury Krajowej P.S. skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 487/17 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Wójta Gminy P. z dnia 9 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości p o s t a n a w i a: poinformować Prezesa Rady Ministrów o nieprawidłowościach związanych z wprowadzeniem w ustawie z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 961) zmian dotyczących definicji budowli zawartej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290), skutkujących znacznym rozszerzeniem zakresu przedmiotowego opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości.

1. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej w skrócie "p.p.s.a.") w razie stwierdzenia w toku rozpoznawania sprawy istotnych naruszeń prawa lub okoliczności mających wpływ na ich powstanie, skład orzekający sądu może, w formie postanowienia, poinformować właściwe organy lub ich organy zwierzchnie o tych uchybieniach. Przez określone w przywołanym przepisie "istotne naruszenie prawa" należy rozumieć również naruszenie prawa tego rodzaju, że choć nie stanowi ono bezpośredniej podstawy do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, to świadczy w sposób oczywisty o nieprawidłowościach w rozumieniu lub/i stosowaniu prawa przez organ administracji.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając w składzie siedmiu sędziów w dniu 22 października 2018 r., II FSK 2983/17, skargę kasacyjną E. Spółki z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 czerwca 2017 r., I SA/Bd 487/17, oddalającego skargę na interpretację indywidualną Wójta Gminy P. z dnia 9 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości, dopatrzył się licznych uchybień, w tym związanych z wprowadzeniem w życie przepisów ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961, dalej "u.i.e.w."). Dostrzeżone uchybienia zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego okazały się na tyle istotne, że należało skierować sygnalizację w tym zakresie do Prezesa Rady Ministrów, który stosownie do art. 148 pkt 5 Konstytucji RP koordynuje i kontroluje pracę członków Rady Ministrów, w tym Ministra Finansów. Zauważyć bowiem należy, że wprowadzenie do obrotu prawnego ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, mającej na celu określenie warunków i trybu lokalizacji i budowy elektrowni wiatrowych oraz warunków lokalizacji elektrowni wiatrowych w sąsiedztwie istniejącej albo planowanej zabudowy mieszkaniowej (art. 1 ust. 1 ustawy), nie było związane z aktywnością legislacyjną Ministra Finansów, a wywołało poważne skutki podatkowe i fiskalne. Prawidłowy, jasny i precyzyjny sposób unormowania reguł dotyczących podatku od nieruchomości ma znaczenie nie tylko dla podatników (ma realny wpływ na obciążenie zwłaszcza przedsiębiorców), ale również rzutuje na dochody gmin. Przykładowo, stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") podstawę opodatkowania dla budowli stanowi jej wartość (w rozpatrywanej sprawie zaskarżono do sądu administracyjnego interpretację indywidualną, a zatem sąd nie miał możliwości zweryfikowania skali zmiany w wysokości zobowiązań podatkowych właścicieli elektrowni wiatrowych, ale w prasie codziennej wskazywano, że opodatkowanie tych budowli w 2017 r. w stosunku do lat poprzednich wzrosło trzy-czterokrotnie). Z drugiej strony wszelkie zmiany zasad ustalania podstawy opodatkowania wpływają na dochody gminy, ponieważ zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1530) wpływy z podatku od nieruchomości stanowią źródło dochodów własnych gminy.

2. Sedno sprawy poddanej ocenie sądowo-administracyjnej dotyczyło ustalenia, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy opodatkowaniu podlegał jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. element techniczny elektrowni wiatrowej. Rozstrzygnięcie kwestii spornej wiązało się z koniecznością dokonania właściwej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290, dalej: "u.P.b."), zapisami Załącznika do tej ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (u.i.e.w.), w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. (w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2018 r. poz. 1276, doszło do przywrócenia zasad opodatkowania obowiązujących do końca 2016 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2018 r. uznał, że w wymienionym przedziale czasowym obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obejmował zarówno część budowlaną jak i element techniczny elektrowni wiatrowej, rozpoznając wszakże skargę kasacyjną Spółki dopatrzono się licznych uchybień, w tym związanych z wprowadzeniem w życie przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie uznał za celowe wydanie postanowienia na podstawie art. 155 § 1 p.p.s.a. mając na względzie wskazywane już niejednokrotnie w orzecznictwie NSA i Trybunału Konstytucyjnego krytyczne uwagi odnośnie konstrukcji przepisów u.p.o.l., zwłaszcza dotyczące opodatkowania budowli oraz mankamenty procesu legislacyjnego związanego z opodatkowaniem elektrowni wiatrowych.

Sprawę wymiaru podatku od nieruchomości komplikuje bowiem odesłanie prawodawcy przy definiowaniu przedmiotu opodatkowania do przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach", stosownie natomiast do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Warto przypomnieć, że już w wyroku z 13 września 2011 r. w sprawie P 33/09 Trybunał Konstytucyjny zwracał uwagę, że definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy u.P.b., lecz one same stanowią źródło nowych niejasności (do orzeczenia tego nawiązuje też wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15).

W zakresie natomiast opodatkowania budowli jaką jest elektrownia wiatrowa, zbudowanie normy prawnej określającej przedmiot opodatkowania jest jeszcze bardziej skomplikowane. Zakładając, że punktem wyjścia jest przepis ustawy podatkowej (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) zbudowanie takiej normy wymaga bowiem sięgnięcia do regulacji zawartych w dwóch ustawach pozapodatkowych, tj. do u.P.b. (dla określenia czy elektrownia wiatrowa jest obiektem budowlanym, bo tego nie rozstrzyga u.i.e.w.) oraz przepisów u.i.e.w. (konkretnie do art. 2 pkt 1 tej ustawy).

Trybunał Konstytucyjny w wyroku P 33/09 wprawdzie uznał tego typu sytuację za wadliwą, to jednak w ocenie sądu konstytucyjnego wada taka nie ma charakteru kwalifikowanego, skutkującego stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu. Nie można zatem wykluczyć możliwości skonstruowania normy podatkowej na podstawie przepisów mieszczących się w różnych ustawach, aczkolwiek sytuacji tej nie można uznać za zasługującą na aprobatę.

Zdaniem składu siedmiu sędziów NSA, podstawowe elementy konstrukcyjne podatku, w tym dotyczące przedmiotu opodatkowania, winny wprost wynikać z ustawy podatkowej. Zastrzeżenia Naczelnego Sądu Administracyjnego budzi praktyka legislacyjna polegająca na swoistym rozproszeniu elementów składających się na jedną normę podatkową w różnych tekstach prawnych. Wątpliwości wiążą się zwłaszcza z zakresem dopuszczalności konstruowania normy podatkowej na podstawie przepisu zawartego w ustawie podatkowej, z uwzględnieniem rozwiązań legislacyjnych przyjętych w więcej niż jednym akcie tej samej rangi, lecz regulującym problematykę nie mieszczącą się w prawie podatkowym. W analizowanym przypadku zachodziła dodatkowo sytuacja, w której brzmienie przepisu podatkowego (art. 1a pkt 2 u.p.o.l.) nie uległo zmianie od dnia 1 stycznia 2003 r., natomiast zmianom podlegały definicje i pojęcia zawarte w ustawach pozapodatkowych, co – jak zostanie wykazane poniżej – prowadzić może do znaczących, a jednocześnie nie zawsze zamierzonych zmian w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Kolejny problem wiąże się z redakcją art. 2 pkt 1 u.i.e.w., w świetle którego przez elektrownię wiatrową należy rozumieć "budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925)". Przepis ten jest dość nieprecyzyjny, zważywszy wymogi dotyczące budowy norm daninowych. Umieszczenie określenia "co najmniej" przed zwrotem "z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych" naprowadza na wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie zakresem pojęcia "elektrownia wiatrowa" również niewymienionych w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elementów budowlanych. Jakich, to z przytoczonej regulacji nie wynika. O ile tego typu rozwiązanie można aprobować w przypadku definicji budowli kreowanej na potrzeby przepisów prawa budowlanego, o tyle trudno nie dostrzec, że konstrukcja taka, nie precyzuje w sposób jednoznaczny (zamknięty), jakie elementy objęte są przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie tezy, że definicja w takim kształcie mieści się w zakresie przedmiotowym unormowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. byłoby sprzeczne z omówionymi dyrektywami interpretacyjnymi sformułowanymi przez TK, chociażby w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, dotyczącymi dookreśloności obowiązku podatkowego. Skoro bowiem art. 2 ust. 1 u.i.e.w nie przesądza jakie elementy składać mają się na pojęcie elektrowni wiatrowej (można tu nawet mówić o nieograniczonym katalogu), odnoszenie tak skonstruowanej definicji do podatkowego ujęcia budowli – w świetle dyrektyw interpretacyjnych wyroku TK P 33/09 – należałoby uznać za niedopuszczalne.

Realizacja zasady dookreśloności obowiązku daninowego, przy konstruowaniu normy podatkowej określającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymaga zatem pominięcia użytego zwrotu "co najmniej" i uznania, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w. Wada ta została wprawdzie usunięta przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2018 r. (ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw, Dz U. z 2018 r. poz. 1276), lecz zdecydowana większość sporów w sprawach opodatkowania elektrowni wiatrowych, poddanych ocenie sądów administracyjnych, dotyczy stanu prawnego obowiązującego właśnie w 2017 r.

4. Omówione powyżej odesłanie (niejako podwójne) do przepisów ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych spowodowało, że przy uchwalaniu tej ustawy nie ustrzeżono się licznych błędów.

Obejmując zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości elementy techniczne elektrowni wiatrowych, nie oceniono wyraźnie, jakie to może rodzić komplikacje przy ustalaniu podstawy opodatkowania tym podatkiem. Wydaje się, że w procesie legislacyjnym, zakończonym wprowadzeniem w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicji elektrowni wiatrowych, jako budowli "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" (przepis ten przesądza o opodatkowaniu całości obiektu) oraz wyznaczeniu w art. 17 tej ustawy momentu powstania nowego obowiązku podatkowego, przeoczone zostały reperkusje, jakie mogą wynikać z treści chociażby takich przepisów u.p.o.l. jak art. 4 ust. 1 pkt 3 czy też art. 4 ust. 5. Pierwsza z wymienionych regulacji odsyła do przepisów o podatkach dochodowych w zakresie koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sposób przewidziany w przepisach tych ustaw normujących materię dotyczącą wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji. Jeżeli od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Analiza stanów faktycznych spraw poddanych kontroli sądowej wykazuje, że bardzo często występuje sytuacja, gdy część techniczna elektrowni wiatrowej nie ma jednorodnego charakteru, lecz składa się z różnych składników (wyszczególnionych w art. 2 pkt 2 u.i.e.w.) identyfikowanych jako różne środki trwałe. Komplikacje z ustaleniem podstawy opodatkowania pojawiają się wówczas, gdy jedne z tych środków są objęte amortyzacją dla celów podatków dochodowych, a inne nie są amortyzowane, albo niektóre nie są w ogóle ujęte w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych.

Zastrzeżenia budzi również sposób określenia celu wprowadzenia do obrotu prawnego u.i.e.w., jeżeli ustawa ta miała wywoływać również skutki w zakresie zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. Dokonanie weryfikacji treści u.i.e.w., w powiązaniu z dokumentami związanymi z jej wprowadzeniem (uzasadnieniem) naprowadza na jednoznaczny wniosek, że celem tego aktu normatywnego nie była zmiana obowiązków podatkowych, lecz określenie nowych zasad oraz warunków lokalizacji elektrowni wiatrowych, a także uregulowanie warunków zabudowy mieszkaniowej w sąsiedztwie elektrowni wiatrowych, a to w celu podniesienia bezpieczeństwa użytkowania tych obiektów.

Wnioski takie potwierdza też uzasadnienie projektu u.i.e.w., z którego m.in. wynika, że "Przedkładana regulacja wpłynie na koszty inwestorów z uwagi na dodatkowe koszty związane z nowymi wymaganiami w procesie uzyskiwania pozwolenia na budowę oraz obowiązkiem poddania elementów elektrowni wiatrowej odpłatnemu dozorowi technicznemu (cennik ustali minister właściwy ds. gospodarki)". Co znamienne, projektodawca określając skutki finansowe nowej regulacji nie posługuje się kategorią "podatnik", a "inwestor". Warto przypomnieć, że zgodnie z art. 118 ust. 3 Konstytucji RP "Wnioskodawcy, przedkładając Sejmowi projekt ustawy, przedstawiają skutki finansowe jej wykonania". Na konieczność rozważenia przewidywanych skutków finansowych każdego z rozważanych rozwiązań zwraca się też uwagę w § 1 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r., poz. 283). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chodzi tu nie tylko o skutki finansowe dla budżetu państwa czy też budżetów gmin, lecz również skutki, jakie wprowadzone rozwiązanie ustawowe wywoła dla wszystkich adresatów nowej normy, a zatem również podatników.

Pewne niejasności, co do realizacji standardów legislacyjnych, może także budzić dodawanie (niejako "przy okazji" zamykania procesu legislacyjnego przez Senat na podstawie art. 121 ust. 2 Konstytucji) poprawek, które poddają pod wątpliwość ich zgodność z materią i celem ustawy uchwalonej przez Sejm. Poselski projekt ustawy o inwestycjach (Sejm VIII kadencji, druk nr 315) nie przewidywał regulacji przyjętej ostatecznie jako art. 17; propozycja tego unormowania pojawiała się na etapie prac Komisji Infrastruktury (art. 33 projektu załączonego do druku sejmowego nr 365). Brzmienie tego przepisu dodatkowo potwierdza zamiar ustawodawcy zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych.

Ponadto, od norm podatkowych wymagana jest szczególna precyzja w operowaniu siatką pojęciową stosowaną w ustawach daninowych. Użyte w art. 17 u.i.e.w. sformułowanie "podatek od nieruchomości [...] ustala się" sugeruje, że regulacja ta dotyczy wyłącznie tzw. decyzji podatkowych konstytutywnych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800), a nie decyzji deklaratoryjnych, w których "określa się" zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy ustawy. Ponieważ decyzje ustalające w zakresie podatku od nieruchomości wydawane są wyłącznie w odniesieniu do osób fizycznych (art. 6 ust. 7 u.p.o.l.), a nie jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej i osób prawnych, przyjęcie takiego rozwiązania legislacyjnego w art. 17 u.i.e.w. może wywołać przekonanie, że przepis ten dotyczy wyłącznie osób fizycznych.

5. Wprawdzie w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw doszło do przywrócenia od 1 stycznia 2018 r. zasad opodatkowania obowiązujących do końca 2016 r., jednakże również przy uchwalaniu tej ustawy prawodawca nie ustrzegł się błędów, podobnych jak przy uchwalaniu ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ustawą tą w połowie 2018 r. ponownie zmieniono definicję elektrowni wiatrowej zawartą w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazując, że zmiana ta wchodzi w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia, z mocą od dnia 1 stycznia 2018 r. W uzasadnieniu tej ustawy wspomniane jest jedynie, że "zamierzeniem przedmiotowego projektu jest między innymi doprecyzowanie wybranych definicji ustawy" oraz że "zmiana przewidziana w art. 3 pkt 1 projektu dotyczy nadania nowego brzmienia definicji elektrowni wiatrowej. Dzięki temu będzie możliwe dokonanie wyraźnego rozgraniczania elementów technicznych od budowli, na którą składa się maszt i fundament elektrowni wiatrowej." W zakresie natomiast skutków finansowych wskazano, że wejście w życie projektowanej regulacji nie będzie bezpośrednio powodować konieczności poniesienia wydatków z budżetu państwa ani budżetu jednostek samorządu terytorialnego. Wyjaśniono, że przedkładana regulacja nie nakłada ani na jednostki samorządu terytorialnego, ani na budżet państwa dodatkowych zobowiązań finansowych, jednakże dodatkowe możliwości rozwoju gospodarczego i aktywizacji lokalnych społeczności mogą przyczynić się do wzrostu gospodarczego i zwiększenia dochodów do budżetu państwa z tytułu nowych inwestycji. Po raz kolejny zatem nie rozważono proponowanych zmian w kontekście redefiniowania przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Zmieniając przepisy w połowie roku podatkowego "z mocą od 1 stycznia" nie tylko nie przewidziano rekompensat dla gmin z tytułu strat we wpływach z podatku od nieruchomości, ale nawet nie wspomniano w uzasadnieniu projektu o konsekwencjach dla budżetów samorządowych z tego tytułu. Z uwagi na zmianę zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych z mocą wsteczną dwie gminy Świecie nad Osą i Kobylnica koło Słupska wniosły do Trybunału Konstytucyjnego wniosek o zbadanie zgodności z Konstytucją RP tej nowelizacji.

6. Zauważyć również wypada, że wejście w życie przepisów u.i.e.w. oznaczało objęcie podatkiem od nieruchomości tzw. części technicznych elektrowni wiatrowych (wirnik i in.), w sytuacji gdy elementy te nadal nie podlegały opodatkowaniu w przypadku innych elektrowni. W toku procesu legislacyjnego nie dokonano natomiast oceny czy w związku z tym nie doszło do udzielenia przez Państwo selektywnej pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bez zachowania procedury notyfikacyjnej wymienionej w art. 108 ust. 3 Traktatu. Chodzi tu mianowicie o ocenę selektywności w kontekście ustalenia, czy środki podatkowe sprzyjają niektórym przedsiębiorcom w porównaniu z innymi przedsiębiorcami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnej i faktycznej, tzn. porównywalnej z punktu widzenia celów danego środka (por. np. wyrok w sprawie C-143/99, Adria-Wien Pipeline, pkt 41). W kwestii tej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku poszerzonego składu z 22 października 2018 r. nie wypowiedział się, uznając że wykraczałoby to poza granice sprawy zakreślone wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji oraz treścią skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 57a p.p.s.a.). Z treści tych pism nie wynika bowiem, by strona domagała się wykładni wymienionych przepisów TFUE, lecz wyłącznie potwierdzenia przez organ interpretacyjny wielkości obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, wynikającego ze wskazanych przepisów prawa krajowego.

Na marginesie jedynie należy wskazać, że postanowieniem z 12 października 2017 r., II SA/Ke 337/17, WSA w Kielcach skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiocie obowiązku notyfikacji niektórych uregulowań prawnych tej ustawy (sprawa E.

C-727/17).

7. Z przedstawionej powyżej analizy wynika, że decyzja prawodawcy o tym, żeby nie definiować odmiennie w prawie podatkowym pojęć, które są właściwe dla prawa budowlanego – pomimo słusznego założenia, aby nie wprowadzać niespójnych definicji – powoduje istotne problemy interpretacyjne przy okazji kwalifikowania konkretnych obiektów budowlanych do właściwych kategorii przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Po pierwsze, jak wskazano m.in. w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, definicje z prawa budowlanego nie mogą być w pełni funkcjonalne na gruncie prawa daninowego, z uwagi na wymagany wyższy standard jednoznaczności i określoności przepisów podatkowych niż w przypadku prawa administracyjnego. Tym samym sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, oznacza, że nie mogą one funkcjonować w identyczny sposób w obszarze prawa podatkowego. Z Konstytucji RP wynika bowiem nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, w tym także jego przedmiotu. W praktyce oznacza to m.in., że przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane per analogiam na niekorzyść podatników. Z tego względu ta sama definicja otwarta i tak będzie miała różny zakres na gruncie prawa administracyjnego i podatkowego.

Po drugie, częste zmiany prawa budowlanego w zakresie definicji budowli, budynku, czy obiektu budowlanego mają przede wszystkim za zadanie doprecyzowanie przepisów w tej gałęzi prawa, czy też zmianę wymagań dotyczących konieczności uzyskania pozwolenia na wznoszenie konkretnych obiektów. Projekty tych zmian rzadko zakładają jednoczesną intencję modyfikacji przedmiotu opodatkowania, a niestety – z uwagi na wzajemne powiązania – nowelizacje te często pośrednio wpływają w istotny sposób również na opodatkowanie obiektów budowlanych. Co więcej, wydaje się, że ustawodawca często sam nie zdaje sobie z tego sprawy, pomijając w uzasadnieniach projektów wpływ tych zmian na prawo podatkowe.

Intencją postanowienia sygnalizacyjnego Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wskazanie na różne komplikacje, jakie wynikają z faktu, iż w ustawie podatkowej (u.p.o.l.) brak kompleksowego, pełnego unormowania wszystkich elementów konstrukcyjnych danego podatku. Utrzymywanie sytuacji, w której zbudowanie normy podatkowej związane będzie nadal z koniecznością sięgnięcia do innych ustaw niż podatkowe, wymaga zachowania dużej ostrożności przy dokonywaniu nowelizacji poszczególnych ustaw. Nabiera to szczególnego znaczenia, zwłaszcza w sytuacji podejmowanej inicjatywy ustawodawczej mającej na celu całkowite przemodelowanie systemu prawa budowlanego (np. przez stworzenie kodeksu budowlanego).

Okoliczność, że ustawodawca ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw naprawił usterki związane z wprowadzeniem do obrotu prawnego ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie wyklucza i nie zwalnia z poszukiwania systemowych rozwiązań zapobiegających powstawaniu w przyszłości złożonych konstrukcji podatkowych, trudnych do odczytania zarówno przez podatników, jak i same organy podatkowe. Postulowana od lat koncepcja autonomicznej definicji budowli na gruncie prawa podatkowego nie doczekała się dotąd realizacji. Tym uważniej należy śledzić prace legislacyjne nad nowym projektem Kodeksu urbanistyczno-budowlanego, przy okazji którego projektodawca zakłada także odrębne uregulowania dotyczące przedmiotu opodatkowania w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych (projekt z 30 września 2016 r. ustawy Kodeks urbanistyczno - budowlany przedłożony przez Ministra Infrastruktury i Budownictwa, nr UD135). Nowa, prawnopodatkowa definicja budowli może stanowić szansę na zwiększenie przejrzystości przepisów w zakresie opodatkowania nieruchomości, pod warunkiem jednakże przeprowadzenia rozważnych prac legislacyjnych, ze szczególnym uwzględnieniem roli i zaangażowaniem Ministra Finansów w tym procesie.

8. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, skalę problemów i istotne naruszenia procedury legislacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 155 § 1 w związku z art. 193 p.p.s.a. postanowił jak w sentencji.