Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędzia WSA Jarosław Szaro Sędzia WSA Grzegorz Panek Protokolant sek. sąd. Aleksandra Baczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rz. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Z. Z. (dalej: Skarżący, Podatnik) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2017 r. nr [...], określającą:

1) za sierpień 2014 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 44.346,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł,

2) za wrzesień 2014 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 42.382,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł,

3) za październik 2014 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 45.842,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł,

4) za listopad 2014 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 42.705,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł,

5) za grudzień 2014 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 40.382,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że Skarżący prowadzi działalność w zakresie organizacji turystyki pod firmą: [...] Z. Z. W sierpniu 2014 r. Podatnik dokonał rozszerzenia działalności o handel hurtowy artykułami spożywczymi, dokonując w tym zakresie wpisu do CEIDG.

Na podstawie przeprowadzonej kontroli organ I instancji ustalił, że Podatnik

w ramach prowadzonej działalności wykazywał w okresie od sierpnia 2014 r. do grudnia 2014 r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru w postaci [...] na rzecz zagranicznych kontrahentów: "A" (faktury nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]) oraz "B" (faktury nr [...]i [...]).

Towary, o których wyżej mowa, Skarżący nabył od M.P., prowadzącego działalność pod firmą: [...] M.P.

Decyzją z dnia [...] maja 2017 r. organ I instancji określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2014 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokościach wskazanych jak wyżej.

Organ I instancji ocenił, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca

w rzeczywistości, tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nabywany przez Skarżącego towar był odbierany bezpośrednio od M.P. i dostarczany nabywcom, dla których Skarżący dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw. Skarżący nie widział fizycznie towaru, nie sprawdzał jego jakości oraz nie był obecny przy jego załadunku. Organ I instancji wyjaśnił, że Podatnik pełnił rolę tzw. brokera, czyli podmiotu, który na ostatnim etapie obrotu krajowego deklarował do zwrotu cały podatek naliczony, przy jednoczesnym zadeklarowaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) według stawki 0%.

W odniesieniu do samego sposobu zawierania relacji handlowych

z kontrahentami, Skarżący w toku postępowania wyjaśnił, że umowy otrzymywał

z już dokonanymi podpisami kontrahentów. Odnośnie zaś zamówień od kontrahentów wyjasnił, że otrzymywał je w formie elektronicznej, następnie składał je do dostawcy z ustaloną marżą na poziomie ok. 2%. Dostawca – M.P. po otrzymaniu zlecenia zajmował się całościowo realizacją jego zamówienia.

Na podstawie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego,

w szczególności dokumentami e-mail, organ ocenił, że wyjaśnienia Podatnika są z nimi sprzeczne, albowiem to M.P. przekazywał Podatnikowi zamówienia od czeskich firm oraz wskazywał, jakie konkretnie czynności Podatnik ma podjąć.

Po rozpatrzeniu odwołania, organ II instancji decyzją z dnia [...] marca 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. DIAS po dokonaniu analizy przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług) wyjaśnił, że ustalenie okoliczności, że wystawca faktury nie wykonał czynności wskazanej w tej fakturze na rzecz odbiorcy jest wystarczające dla pozbawienia tego odbiorcy prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Wyjaśnił dalej, że uznanie danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów następuje tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawcy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej opierając się o zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy szczegółowo przeanalizował przebieg wskazanych transakcji dotyczących nabyć i dostawy kawy, które brały udziały w łańcuchach transakcji tym towarem. Organ II instancji zaaprobował stanowisko organu I instancji, że faktury VAT wystawione na rzecz M.P. nie potwierdzały faktycznego obrotu oraz stanowiły one wyłącznie tzw. "karuzelowe" wyłudzenie podatku VAT.

Towary dostarczane wewnątrzwspólnotowo do "B" transportowane były do magazynów firmy "C" (transport zapewniała i opłacała "B"), po czym "B" odsprzedawała je z powrotem polskim kontrahentom, wśród których miała się znajdować między innymi spółka "D" sp. z o.o. z C. (dalej "D") i [...] A.G. Jak ustalono, w oparciu o informacje uzyskane od właściwych miejscowo dla tego podmiotów organów podatkowych, "D" nie prowadzi działalności pod adresem ujawnionym w KRS. Spółka ta nie deklarowała też wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, a jej zgłoszony przedmiot działalności to pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

Jednym z udziałowców "B" jest R.P., który w ramach realizowanych transakcji miał świadczyć usługi transportowe, w zakresie przewozu towaru

z L. do magazynu w Czechach.

W odniesieniu natomiast do towarów zbywanych w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz "A", to towar ten miał być dostarczany do magazynu "E" oraz do magazynu "F" Informacje otrzymane od czeskiej administracji podatkowej w zakresie pierwszego magazynu nie potwierdzają transakcji Podatnika z "A". Towar sprzedany do "A" był następnie fakturowany na rzecz litewskiej firmy "G" oraz przewożony do magazynu w S. Nie potwierdzono prowadzenia przez ten podmiot działalności w Polsce, tj. posiadania magazynu oraz wykonywaniu usługi transportu do tego miejsca.

W odniesieniu natomiast do firmy "F" – z otrzymanych informacji wynika, że towary zostały przywiezione przez zagranicznych przewoźników do magazynu w "H" w O. Firma ta przyjęła towary we wskazanej ilości 2 x 60 palet na podstawie zamówienia e-mailowego z dnia [...] listopada 2014 r. otrzymanego do dyrektora "A".

Zdaniem organów prowadzących postępowanie w tej sprawie, Skarżący nie prowadził działalności w zakresie handlu kawą. Jego rola w całym schemacie łańcucha dostaw sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur i pozorowania obrotu. Wszelkie transakcje w tym zakresie odbywały się bowiem poza jego kontrolą

i nadzorem. Nie organizował także transportu towarów. W efekcie więc, nie wykonywał czynności udokumentowanych fakturami. Jego udział w transakcjach nie był też ekonomicznie uzasadniony, jako że działalność w tym samym zakresie realizował sam M.P., jego bezpośredni dostawca. Dostawca realizował wszelkie czynności faktyczne składających się na transakcje, jak i również pośredniczył w nawiązaniu współpracy z kontrahentami. Organ II instancji skonstatował, że Podatnik nie tylko nie weryfikował swoich kontrahentów – w tym zakresie polegał na informacjach otrzymanych od M.P., jak i również fizycznie nie brał udziału w dostawie towarów.

Organy zwróciły dodatkowo uwagę, że wszystko to działo się w warunkach,

w których Skarżący nie znał rynku produktów, obrotem którymi miał się trudnić,

a który nie stanowił jej głównego przedmiotu działalności. W tym zakresie zwróciły również uwagę na to, że obrót z zakwestionowanych transakcji znacząco przewyższał obrót z jej głównej działalności.

Mając na uwadze powyższe organ doszedł do wniosku, że Skarżący uczestniczył w mechanizmie oszustwa podatkowego, tzw. przestępstwa karuzelowego, dokonując jedynie obrotu dokumentacyjnego. Zawierane przez niego transakcje nie miały celu gospodarczego, lecz były nakierowane na osiągnięcie przez niego nienależnych korzyści podatkowych. Nie dążył bowiem on do maksymalizacji zysku, poprzez skrócenie łańcucha dostaw. Nie ponosił też żadnego ryzyka w zakresie działalności, udokumentowanej zakwestionowanymi przez organy fakturami, a wynika to w znacznej mierze z tego, że płacił za nabywany towar, dopiero po otrzymaniu płatności od dalszego nabywcy towaru.

Organy nie dały wiary twierdzeniom Skarżącego, że był on nieświadomym uczestnikiem całego mechanizmu, gdyż już przy pierwszej transakcji mógł i powinien był zorientować się, że ma do czynienia z czynnościami niezgodnymi z prawem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że Skarżący świadomie uczestniczył w karuzeli podatkowej, w ramach której wypełniał przydzieloną mu rolę. Nie miał prawa do dysponowania towarami jak właściciel, tak więc nie mógł też przenieść tego prawa na swoich dalszych kontrahentów.

Faktury, na podstawie których Skarżący dokonał pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, nie dawały mu takiego prawa, gdyż dokumentowały one transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Tego typu transakcje nie mogą być też zakwalifikowane jako transakcje łańcuchowe.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2018 r. wniósł Skarżący, domagając się uchylenia decyzji organu II instancji oraz ewentualne rozważenie uchylenia decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Przedmiotowym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie:

• art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do faktycznie dokonanych

i odsprzedanych zakupów,

• art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku z otrzymanych faktur,

• art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawną odmowę jego zastosowania,

• rażące naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, a w konsekwencji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wprowadzenie nieistniejących w prawie podatkowym warunków odliczenia, tj. wymogu należytej staranności oraz nadużycia prawa lub unikania opodatkowania,

• art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie i nieodniesienie się do części argumentacji Skarżącego, w szczególności w zakresie odmowy stosowania mniej względnych przepisów prawa wspólnotowego,

• art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, tj. dokonaną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów,

• art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne uzasadnienie skarżonej decyzji, w tym oddalenie wniosków dowodowych.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w stanie faktycznym sprawy doszło do rzeczywistego przepływu towaru w ramach transakcji łańcuchowej, której zaistnienia nie przekreśla ani ustalenie źródła pochodzenia towaru, ani wynajęcie transportu przez nabywcę.

W odniesieniu do argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Skarżący stwierdził, że powoływany przez organy art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się do czynności niedokonanych, a nie czynności niesłużących działalności gospodarczej. W niniejszej zaś sprawie przeprowadzono postępowanie, które potwierdziło, że obrót towarami był rzeczywisty, a mając na względzie, że obrót ten realizowany był w warunkach transakcji łańcuchowej, nie było konieczności wejścia przez Skarżącego w posiadanie towaru. Tak więc, zdaniem Skarżącego, organy winne były zastosować w sprawie art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżący zwrócił także uwagę, że organy powołują się na nadużycie przez niego prawa, tymczasem przepisy art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zawierające tego rodzaju unormowania, zostały dodane do tej ustawy dopiero od 2016 r.

W uzasadnieniu złożonej skargi podniesiono, że organy nie udowodniły Skarżącemu, że świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. Skarżący tymczasem przystąpił do współpracy z kontrahentami w zakresie obrotu kawą, poza zakresem swojej głównej działalności, z chęci zainwestowania i pomnożenia swoich dochodów.

Skarżący zwrócił ponadto uwagę, że przepis art. 86 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na który powołują się organy, został uchylony z dniem 1 stycznia 2014 r.

W zarzutach skargi podniesiono też, że prowadzące sprawy organy nie uwzględniły wniosku dowodowego Skarżącego o wystąpienie do organów podatkowych, właściwych dla poprzednich uczestników obrotu, o informacje dotyczące świadomości Skarżącego co do uczestniczenia przez te podmioty w oszustwie podatkowym. W tym zakresie podkreślono, że jeżeli na tym etapie nawet organy podatkowe nie miały informacji o charakterze działalności tych podmiotów, to trudno wymagać tego od Skarżącego.

W piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2018 r., Skarżący wniósł o rozważenie wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniem prejudycjalnym

w przedmiocie możliwości skutecznego złożenia przez Podatnika oświadczenie

o odmowie stosowania w sprawie mniej względnego prawa wspólnotowego. Jak wywodził w niniejszej sprawie stwierdzono fakt dokonania oszustwa podatkowego przez inne podmioty. Jak podkreślił, zarówno zasady odliczania, jak i prawo do złożenia takiego oświadczenia mają swoje źródło w orzecznictwie TS UE, który je wywodzi mniej lub bardziej bezpośrednio z prawa wspólnotowego. Podniósł także, że w niniejszej sprawie należałoby wskazać dowody potwierdzające świadomość Podatnika co do okoliczności, że pośrednicy, których nie znał dopuścili się oszustw podatkowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej jako: "p.p.s.a."), lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a).

W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyjątek przewidziany przez ustawodawcę nie ma w tej sprawie zastosowania.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Odmawiając Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez niego towarów, mających być następnie dostarczonymi wewnątrzwspólnotowo na rzecz kontrahentów czeskich, organy rozstrzygający niniejszą sprawę powołały się na przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego,

o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie jest prawem bezwzględnym, wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Podkreślenia wymaga, że nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach,

w odniesieniu do innego przedmiotu niż to określono na fakturze, albo między innymi podmiotami.

W ocenie organów obu instancji faktury dokumentujące nabycie przez Skarżącego od M.P. towaru w postaci kawy stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W tym zakresie organy skupiły się na rozumieniu pojęcia czynności opodatkowanych w znaczeniu, jakie nadają im przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a także regulacje wspólnotowe, abstrahując od ich cywilnoprawnego aspektu. W tym zakresie organy skoncentrowały się także na tych czynnościach, w ich prawnopodatkowym ujęciu, a nie na samym faktycznym obrocie towarem, jako realnie istniejącym asortymentem produktów, niepowiązanym z konkretnymi czynnościami odnoszącymi się do niego.

Jak to już wyżej stwierdzono, uprawnienie do odliczenia przez podatnika naliczonego podatku od towarów i usług od podatku należnego, wynikającego

z faktur dokumentujących nabycie przez podatnika konkretnych towarów bądź usług, powiązane jest z rzeczywistym zaistnieniem czynności stanowiących podstawę prawną tego nabycia, a nie z samym towarem, tj. jego faktycznym istnieniem.

W związku z tym organy podatkowe, badając istnienie uprawnienia podatnika do pomniejszenia jego podatku należnego, nie mają obowiązku ani też potrzeby badania, a w zasadzie ustalania faktycznego pochodzenia tego towaru. Pozostaje to bowiem poza zakresem ich zainteresowania, gdyż jak to już wyżej stwierdzono, istotna jest tutaj sama czynność będąca podstawą nabycia.

Zakwestionowane w niniejszych sprawie faktury, dokumentujące nabycie przez Skarżącego towaru w postaci kawy od M.P., zostały uznane przez organy za faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Według organów, dostawy dokonane na rzecz Skarżącego przez tego kontrahenta były czysto fikcyjne, albowiem z czynnościami tymi nie wiązało się przeniesienie na Skarżącego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Ustawodawca w tym wypadku, dla zdefiniowania istoty dostawy, nie posłużył się terminologią cywilnoprawną, co było zabiegiem celowym, gdyż na gruncie przepisów podatkowych, tj. ustawy o podatku od towarów i usług, a także dotyczących tej materii przepisów unijnych, decydujące znaczenie ma ekonomiczny aspekt transakcji, a nie prawny, sprowadzający się przeniesienia prawa własności. W efekcie więc do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel może dojść także w sytuacji, w której nie mamy do czynienia z przeniesieniem prawa własności, niemniej jednak w wielu przypadkach oba te skutki, aspekty czynności, będą się ze sobą pokrywać. Będzie to mieć miejsce chociażby w przypadku sprzedaży, czy też zamiany rzeczy.

Aby dysponować towarem jak właściciel, charakter uprawnień przysługujących dysponentowi określonych towarów musi być zbliżony do tego, jaki przysługuje właścicielowi z samego tylko tytułu wykonywania prawa własności, z uwzględnieniem ekonomicznego ujęcia tego zagadnienia.

W niniejszej sprawie organy obu instancji stanęły na stanowisku, że niedokonanie czynności udokumentowanych fakturami, wystawionymi dla Skarżącego przez M.P., wiąże się właśnie z tym, że Skarżący, formalnie dokonując nabycia od tego kontrahenta towarów, na skutek przystąpienia do ukształtowanego już schematu transakcji, jego organizacyjnych i logistycznych uwarunkowań, a także sposobu realizacji, nie uzyskał ekonomicznego władztwa nad towarem. Mając na uwadze całokształt tych okoliczności, a także stwierdzeń Skarżącego, nie sposób podważyć tego stanowiska, za potwierdzeniem którego przemawia szereg argumentów, wyszczególnionych w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

W tym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę na to, że Skarżący przystąpił do już ukształtowanego i funkcjonującego schematu współpracy częściowo powiązanych osobowo ze sobą podmiotów. Pomimo tego, że przystępując do tej współpracy zaangażował się w przedsięwzięcie przekraczające rozmiary dotychczas prowadzonej przez siebie działalności, nie przedsięwziął jakichkolwiek działań nakierowanych na znalezienie i pozyskanie nabywców i dostawców towarów. Wszystkie te czynności podjął i zrealizował dla niego, bez jakiegokolwiek udziału czy nadzoru Skarżącego, M.P., który pozostawał w stałych relacjach handlowych z niektórymi podmiotami, będącymi odbiorcami towarów od Skarżącego, w zakresie tego samego asortymentu produktów. Jego więc udział w całym przedsięwzięciu, z ekonomicznego punktu widzenia, nie był w żaden sposób uzasadniony, zwłaszcza w aspekcie tego, że M.P. zajmował się, zarówno od strony formalnej, jak i faktycznej, organizacją transportu towarów.

Niezwykle istotne z punktu widzenia oceny rzeczywistości transakcji, dokonywanych z udziałem Skarżącego jest to, że wszelkie czynności dotyczące tychże transakcji pozostawały poza jakąkolwiek jego kontrolą. Nie tylko bowiem nie zajmował się on transportem towarów, ale również ich magazynowaniem czy dozorem nad nimi. Nie ponosił również w tym zakresie w istocie żadnego ryzyka ekonomicznego, gdyż odpowiedzialność za towar została przeniesiona na zagranicznych kontrahentów. Zapisy tej treści znalazły się bowiem w zawieranych z nimi umowach, które to Skarżący otrzymywał od swoich kontrahentów z już dokonanymi podpisami. W tym aspekcie podkreślić jedynie należy, że Skarżący,

z uwagi na taki sposób nawiązywania relacji handlowych, nie negocjował tych umów, ale przystępował do nich, z góry akceptując przedstawione mu propozycje/oferty

w tym zakresie. Potwierdza to tylko, że model współpracy do którego przystąpił Podatnik już funkcjonował, a on wpisał się jedynie w funkcjonujący schemat, obejmując z góry przewidzianą przez kontrahentów dla niego rolę, na który to proces nie miał realnego wpływu.

Ryzyko ekonomiczne transakcji po stronie Skarżącego do minimum ograniczało też to, że Skarżący płacił za towar swojemu dostawy, dopiero po otrzymaniu zapłaty od zagranicznego odbiorcy. Tak więc, podjęte przedsięwzięcie gospodarcze angażował jedynie stosunkowo niewielkie środki własne, co dodatkowo wpływa na ocenę jego funkcjonowania w tym schemacie, do którego de facto nie wniósł żadnego znaczącego wkładu.

Wszystko to działo się w dodatku w bardzo krótkim okresie czasu, bardzo często transakcje były realizowane jeszcze tego samego dnia, w warunkach, w których opiewały na znaczne kwoty, przewyższające dotychczasowy obrót Skarżącego, działającego, co niezwykle istotne, w zupełnie innej branży, wobec tego nieposiadającego ani znajomości rynku towarami spożywczymi, ani też odpowiedniej bazy logistycznej i środków do jej realizacji.

Dodać też należy, że angażując się w nowe i znaczące, z punktu widzenia rozmiarów jego dotychczasowej działalności przedsięwzięcie, Skarżący praktycznie nie znał swoich kontrahentów, nie był w ich siedzibach, a przystąpił do współpracy

z nimi poprzestając jedynie na ustaleniach formalnych, co do ich istnienia.

Wszystko to świadczy o tym, że dokonując nabyć towarów i ich wewnątrzwspólnotowych dostaw, nie kontrolował faktycznego wykonania transakcji ze swoim udziałem, nie sprawdzał istnienia towaru, jego transportu oraz składowania. Miało to zaś miejsce w warunkach, w których Skarżący od kilku lat prowadził działalność w zakresie prowadzenia biura podróży, a więc znając specyfikę obrotu gospodarczego oraz ewentualnych zagrożeń wynikających z tej działalności.

Skarżący w zakresie zawieranych przez siebie transakcji, jak to słusznie zauważył organ odwoławczy, całkowicie zdał się na M.P., chociaż nawet zawarta przez niego umowa z tym kontrahentem nakładała na Skarżącego obowiązek sprawdzenia ilości towaru, pod kątem zgodności z treścią złożonego wcześniej zamówienia.

W tym stanie rzeczy organy zasadnie uznały, że udział Skarżącego w całym przedsięwzięciu był czysto formalny i ograniczał się do obrotu fakturami, z którego to tytułu Skarżący uzyskiwał wymierne korzyści ekonomiczne. Takie zaś działanie stoi w sprzeczności nie tylko z literalną treścią przepisów ustawy o podatku od towarów

i usług, ale także regulacjami wspólnotowymi, w kontekście ich wykładni zaprezentowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W tym miejscu należy zasygnalizować jedynie, że TSUE, chociażby w wyroku wydanym w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise (ZOTSiS 2006/2A/I-1609) czy też sprawie C-653/11 Her Majesty's Commissioners of Revenue and Customs vs Paul Newey (Dz.U.UE.C.2013.225.19/1) przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. I-1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie,

w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, Rec. str. I-779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland-Stärke, pkt 51. Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I-5337, pkt 76.

Oceny, co do rzeczywistości transakcji z udziałem Skarżącego nie zmienia fakt, że występowały one w warunkach transakcji łańcuchowych, gdyż powodem zakwestionowania ich wystąpienia nie był brak objęcia towarów w faktyczne posiadanie, co sugeruje Skarżący, który to czynnik nie jest konieczny

w przypadku wspomnianych transakcji łańcuchowych. Jak to już wyżej wspomniano, podważenie faktu realizacji transakcji wynikało z braku jakiejkolwiek kontroli Skarżącego nad ich przebiegiem, zarówno w ujęciu faktycznym jak i formalnym

i prawnym. W tym aspekcie brak faktycznego posiadania towaru nie był ani decydujący, ani szczególnie istotny. Tak więc, wobec tego, przytoczony przez Skarżącego argument/zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej również zasadnie przyjął, że Skarżący w pełni świadomie przystąpił do ukształtowanego już schematu współpracy podmiotów, zajmujących się, jeżeli chodzi o formalną stronę transakcji obrotem kawą. Świadczy o tym przede wszystkim to, że polegając w całości na swoim dostawcy, którego dostatecznie nie znał, podobnie jak i aspektów jego działalności, nie podjął jakichkolwiek środków zmierzających do zweryfikowania jego rzetelności, w zakresie realizowanych na jego rzecz czynności. W tych warunkach nie sposób się zgodzić z jego opinią, że nie mógł on stwierdzić, że włączając się do współpracy z nim, a także innymi podmiotami, działać będzie w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Okoliczności te były w takim przypadku ewidentne, a ich zignorowania nie można w racjonalny sposób wytłumaczyć.

Właśnie wykazaniu bezzasadności twierdzeń Skarżącego w tym względzie służyło tak szerokie przedstawienie w zaskarżonych decyzjach szczegółów działania wszystkich uczestników obrotu i okoliczności temu towarzyszących, na poszczególnych etapach łańcucha dostaw. W ich aspekcie, działania Skarżącego, rozszerzającego w znacznych rozmiarach zakres swojej działalności, w dodatku poza swoją branżą, bez podjęcia prób zweryfikowania charakteru i sposobu funkcjonowania tych podmiotów, muszą się jawić jako świadome i zamierzone.

W omawianym wyżej aspekcie nie sposób podzielić twierdzeń skargi, że w tym czasie, kiedy podejmował ona współpracę ze swoimi kontrahentami, w ramach łańcucha dostaw, tj. w 2014 r., nawet organy skarbowe nie stwierdziły naruszeń prawa w ich działaniu, co usprawiedliwia jego osobę, jeżeli chodzi o brak podejrzeń, co do takiego stanu rzeczy. Odnosząc się do tych argumentów podkreślić należy, że podmioty te – kontrahenci Skarżącego, bądź też osoby z nimi powiązane w ramach później zawieranych transakcji, w większości podejmowały działalność dopiero

w 2014 r. lub też w tym roku ją rozwijały.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia Skarżącego (podkreślanego przez jego pełnomocnika na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2018 r.), że teza organu o braku racjonalności rozszerzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej jest pozbawiona jakiegokolwiek usprawiedliwienia – należy podnieść, że gdyby teza organu była sformułowana w oderwaniu od okoliczności faktycznych występujących w przedmiotowej sprawie, to niewątpliwie nie zasługiwałaby na aprobatę. Jednakże organ sformułował tę tezę, poprzez ocenę ustalonych faktów i w tym kontekście nie można zarzucić jej dowolności.

Nie sposób także podzielić zarzutu Skarżącego odnośnie oparcia się przez organ ma przepisie art. 86 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, który w 2014 r., począwszy od 1 stycznia tego roku, już nie obowiązywał. Rozstrzygające sprawy organy przywołały tę regulację jedynie na poparcie przytoczonej przez siebie argumentacji, w zakresie definiowania realności - rzeczywistości transakcji, stanowiących podstawę odliczenia, a nie jako podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. W związku z tym fakt nieobowiązywania powołanego przepisu w czasie, którego dotyczą niniejsze sprawy, nie może wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, zwłaszcza że oparta na nim argumentacja miała w niniejszej sprawie jedynie charakter subsydiarny, jako że związek podatku naliczonego z wykonaniem usługi wynika z samej istoty i konstrukcji podatku od towarów i usług. Tak więc przywołanie tego przepisu nie było konieczne.

Podobne uwagi można odnieść do argumentów związanych z podnoszoną przez Skarżącego kwestią zastosowania przez organy klauzul obejścia prawa,

o których mowa w art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym również wypadku przepisy te, rzeczywiście nieobowiązujące w 2014 i 2015 r., nie były jednak podstawą wydanego rozstrzygnięcia, które opierały się wprost na art. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W treści zaskarżonej decyzji jednak nie sposób się doszukać wskazywanych przez Skarżącego przepisów, nawet w kontekście wzmocnienia argumentacji przywołanej na jej uzasadnienia, wobec czego brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonych rozstrzygnięć

z obrotu prawnego, na tej podstawie.

Powyższych rozważań w ocenie Sądu nie eliminuje powołane w skardze orzecznictwo TSUE, które nie może mieć znaczenia przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Wynikająca z tych orzeczeń zasada dobrej wiary jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcją oszukańczą lub zdziałana przez podatnika transakcja obarczona nieprawidłowościami, których jednak podatnik przy zachowaniu należytej ostrożności nie mógł wykryć nie przystają do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. W rzeczy samej, stworzona przez Trybunał Sprawiedliwości UE, a wcześniej ETS doktryna "dobrej wiary" statuująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego

w sytuacji, gdy działa on w "dobrej wierze", czyli nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności ostrożności nie mógł się dowiedzieć o nieprawidłowościach w transakcji z jego udziałem, mogłaby pozwalać Skarżącemu na odliczenie naliczonego podatku VAT. W okolicznościach faktycznych sprawy, w ocenie Sądu, nie sposób przypisać Skarżącemu takiego działania w "dobrej wierze", gdyż ogół okoliczności sprawy wskazuje, że Skarżący był świadom pozorności swoich działań. Tym samym nie może on powoływać się na wypracowaną przez TSUE

i przyjmowaną przez sądy administracyjne zasadę działania w dobrej wierze, przy dochodzonym prawie uznania zakwestionowanych transakcji za podlegające systemowi VAT.

W konsekwencji powyższych rozważań, Sąd nie podzielając wątpliwości Skarżącego w zakresie możliwości skutecznego złożenia oświadczenia przez Podatnika o odmowie zastosowania prawa wspólnotowego, uznał za nieuzasadniony wniosek zawarty w piśmie z [...] lipca 2018 r. o skierowanie w tym zakresie pytania prejudycjalnego.

W ocenie Sądu całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że ze względu na powołane powyżej okoliczności Skarżący nie miał prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w odniesieniu do towarów wymienionych na fakturach, których wystawcą była firma [...] M.P. Tym samym prawa tego nie mógł przenieść na swoich zagranicznych odbiorców.

Zdaniem Sądu Skarżący dokonuje w skardze próby analizy i podważenia pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej fikcyjności wykazywanych spornymi fakturami dostaw. Jednakowoż organy obu instancji

w niniejszej sprawie zasadnie uznały brak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych

z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący, nie świadczy o naruszeniu wskazanych

w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122 O.p., art. 127 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 § 1 O.p.

Zważyć należy, że organ odwoławczy w sposób jednoznaczny rozstrzygnął sprawę, a realizując wymóg art. 210 § 4 O.p. wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i wskazał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Proces rozumowania organu oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej oceny znalazły odzwierciedlenie

w uzasadnieniu decyzji, a powyższy zarzut nie może być budowany tylko na tej podstawie, że Skarżący z kierunkiem rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnieniem się nie zgadza.

Z tych wszystkich względów uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu oraz nie miało miejsce w sprawie naruszenie wskazanych w skardze przepisów, Sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.