Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 173/09 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 8 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 173/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi B. S. (dalej Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 8 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu.

Decyzją z dnia 8 grudnia 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 września 2008 r. określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w wyniku postępowania kontrolnego prowadzący je organ kontroli skarbowej stwierdził, iż we wskazanym okresie podatnik prowadził niezarejestrowaną w ewidencji podmiotów gospodarczych działalność gospodarczą, która polegała na wysyłkowej sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu internetowego Allegro (posługując się nickiem "s." oraz "p."), sprzedaży wysyłkowej kosmetyków na portalu aukcyjnym za pośrednictwem innej osoby pod nickiem zarejestrowanym na jej dane osobowe oraz poza tym portalem. Organ ten ustalił też, iż przedmiotem sprzedaży były głównie kosmetyki, a wykonywane czynności podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W badanym okresie kontrolowany nie był zarejestrowany we właściwym urzędzie skarbowym jako podatnik podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji podatkowych VAT-7.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego, podatnik złożył ustne wyjaśnienia, które udokumentowano protokołem z ich przyjęcia. W wyjaśnieniach tych potwierdził on fakt prowadzenia sprzedaży perfum damskich i męskich, wód toaletowych oraz wód po goleniu na portalu aukcyjnym. Poinformował, iż nie prowadził żadnej ewidencji sprzedaży towarów za badany okres oraz nie posiada żadnych dokumentów pozwalających ustalić wielkość sprzedaży.

Mając na względzie powyższe wyjaśnienia organ kontroli skarbowej zwrócił się pismem z dnia 19.11.2007 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie Q. Spółka z o.o. z siedzibą w P. dotyczących transakcji sprzedaży dokonanych przez Skarżącego w okresie od dnia 1.01.2003 r. do dnia 31.10.2007 r. za pośrednictwem serwisu Allegro. W odpowiedzi na to przesłano protokół sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w/w Spółki wraz z płytą CD zawierającą m.in. następujące dane:

- zestawienie zawartych transakcji sprzedaży za pośrednictwem serwisu aukcyjnego Allegro przez użytkownika nicku "s." i "p.",

- historię zmian danych osobowych użytkownika "s." oraz "p." wraz z powiadomieniami,

- zestawienie zapłaconych prowizji przez w/w użytkownika na rzecz firmy Q. Spółki z o.o.

W wyniku podjętych czynności sprawdzających stwierdzono, iż w dokumentacji Q. Spółki z o.o. za okres od stycznia do grudnia 2004 r. zarejestrowano na nazwisko Skarżącego sprzedaż towarów handlowych dokonanych za pośrednictwem serwisu aukcyjnego Allegro pod nickiem (nazwą) "s." oraz "p.".

Prowadzenie sprzedaży pod nickiem "s." kontrolowany potwierdził w swych wyjaśnieniach z 19 listopada 2007 r. odnośnie Nicku "p." zeznał podczas przesłuchania, że należał on do jego żony, która od 2003 r. do kwietnia 2006 r. sprzedawała towary on zaś pod tym nickiem sprzedawał po śmierci żony w maju 2006 r. organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego zauważając, że materiał dowodowy przesłany przez Q. Sp. z o.o. wskazuje na fakt, iż od momentu rejestracji nicku "p." do końca okresu kontroli pod tym nickiem widniały tylko dane Skarżącego. Ponadto z powiadomień zamieszczonych na stronie "o mnie" użytkownika "p." wynika, iż są to dane Skarżącego. Komentarze wystawione w 2004 r. dla użytkownika nicku "p." świadczą o tym, że sprzedaży dokonywał B. S., a nie jego żona.

Z przesłanych przez Q. Spółkę z o.o. zestawień zakończonych transakcji wynika, iż łączna wartość sprzedaży dokonanej w roku 2005 przez Skarżącego, jako użytkownika nicku "s." i nicku "p.", wyniosła 203.841,00 zł.

W trakcie postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. uzyskał potwierdzenie z banku B. w Ł., iż Skarżący we wskazanym okresie posiadał rachunek bankowy. Bank ten przedstawił też kopię historii operacji wykonanych na tym rachunku.

Dokonując analizy historii wskazanego wyżej rachunku bankowego organ kontroli skarbowej ustalił, iż w roku 2005 na rachunek ten wpłynęły środki pieniężne w łącznej wysokości 401.850,77 zł. Na kwotę powyższą składały się operacje, z opisu których wynika, iż są one związane ze sprzedażą towarów, zwrotem środków pieniężnych (zwroty wpłaconych kwot za perfumy, zwroty nadpłaconych kwot) w łącznej wysokości 1654 zł oraz inne wpłaty. Kwotę wpływów organ ten stosownie pomniejszył o wartość zwróconych środków pieniężnych (400.196,77 zł).

Analizując zapisy na rachunku bankowym należącym, wyjaśnienia kontrolowanego oraz materiały otrzymane od firmy Q. Spółki z o.o., organ kontroli skarbowej dokonał podziału wpływu środków pieniężnych na tym rachunku na cztery grupy, a mianowicie na:

1. wpływy, przy których w opisie operacji podano m.in.: numer aukcji, nazwę nicku oraz następujące treści: aukcja, dopłata z Allegro, Allegro, zapłata za zakupy internetowe, zapłata za aukcję, zakup Allegro, za aukcję Allegro, opłata za wylicytowaną rzecz na Allegro; wpływy z tych operacji wyniosły za rok 2005 łącznie kwotę 180.243,50 zł;

2. wpływy, przy których w opisie operacji podano m.in.: perfumy, za perfumy, za produkt, zamówienie, zakup, towar, zapłata za towar, opłata za dostawę, należność za towar, zapłata za płyny, należność zgodnie z zamówieniem lub też konkretne nazwy perfum; wpływy z tych operacji za rok 2005 wyniosły łącznie kwotę 105.726,70 zł.

3. wpływy, przy których w opisie operacji podano m.in.: urząd pocztowy, numer pobrania, numer paczki oraz informacje następujących treści: paczka, pobranie, paczka pobraniowa, pobranie za paczkę; wpływy z tych operacji za rok 2005 wyniosły łącznie kwotę 101.137,26 zł;

4. pozostałe wpływy na rachunek bankowy, które za rok 2005 wyniosły łącznie kwotę 14.743,31 zł.

Po dokonaniu takiego podziału wpływu środków pieniężnych na należącym do Skarżącego rachunku bankowym, organ kontroli skarbowej wezwał go do wskazania pochodzenia wpłat zaliczonych do czwartej grupy, uprzedzając go zarazem, iż w przypadku braku odpowiedzi na to wezwanie także wpływy zaliczone do tej grupy zostaną potraktowane jako wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży dokonanej przez kontrolowanego. Wobec braku odpowiedzi na to wezwanie, organ skarbowy przesłuchał Skarżącego w charakterze strony, nie uzyskując od niego informacji dotyczących wpłat na rachunku bankowym zaliczonych do grupy czwartej jako "pozostałe"

Mając na uwadze wyjaśnienia podatnika, opisy operacji oraz uzyskane w toku postępowania kontrolnego materiały, w tym stwierdzające, że żona podatnika nie była współwłaścicielem analizowanego rachunku bankowego, kwotę pozostałych wpływów dokonanych na rachunek bankowy w wysokości 14.743,31 zł, zaliczonych do czwartej grupy, organ kontroli skarbowej pomniejszył o wartość transakcji nr 5692 z dnia 22 lutego 2005 r. (507,00 zł) treść wskazywała, iż nie pozostawały one w żadnym związku z prowadzoną działalnością handlową, w efekcie czego łączną kwotę operacji ujętych w zestawieniu nr 4 wykaz wpływów pozostałych za rok 2004 ustalił w wysokości 13.876,31 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził w konsekwencji, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. Skarżący dokonywał czynności sprzedaży towarów za pośrednictwem serwisu aukcyjnego Allegro jako użytkownik "s." i "p." oraz za pośrednictwem osoby trzeciej (O. F.), zarejestrowanej pod własnymi danymi jako użytkownik nicku "o.", a także sprzedaży kosmetyków poza tym portalem. Ponieważ działania te prowadzone były w sposób ciągły i zorganizowany oraz miały charakter zarobkowy, to miały one charakter działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek i we własnym imieniu, która nie została ani zarejestrowana, ani zgłoszona do opodatkowania.

Analizując historię operacji finansowych na rachunku bankowym oraz inne materiały dowodowe w sprawie zgromadzone, organ kontroli skarbowej ustalił na kwotę 399.689,77 zł wartość dokonanej przez podatnika sprzedaży towarów w 2005 r., przedstawiając ją w ujęciu tabelarycznym z rozbiciem na poszczególne miesiące roku 2005. Podkreślając dalej, że podejmowane przez niego w badanym okresie czynności stanowiły kontynuacje działalności gospodarczej rozpoczętej w roku poprzednim, tj. w roku 2003 r. W konsekwencji tego ustalił, iż Skarżący stał się podatnikiem podatku od towarów i usług z dniem 25 kwietnia 2003 r., w tym bowiem dniu osiągnięty przez niego obrót przekroczył kwotę uprawniającą do korzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku oraz w oparciu o wpływy na należący do podatnika rachunek bankowy określił podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatek należny od dokonanej sprzedaży za poszczególne miesiące 2005 r. w ten sposób, że stosownie do art. 85 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca z 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 2004 r.) wysokość podatku należnego określił jako iloczyn wartości sprzedaży i stawki w wysokości 18,03 %.

Dyrektora Izby Skarbowej, rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania, w pełni podzielił ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji oraz ich prawno-podatkowa ocenę.

Po rozpoznaniu skargi na decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie.

Sąd stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na podjęcie przez skarżącego podatnika w roku 2003 działalności polegającej na sprzedaży kosmetyków we własnym imieniu i na własny rachunek, prowadzonej za pośrednictwem portalu internetowego Allegro oraz poza nim, jak również na kontynuowaniu tej działalności w latach następnych. Dokonane przez organy podatkowe ustalenie dotyczące początkowej daty tej działalności, poczynione w oparciu o informacje uzyskane od administratora portalu, jak i ustalenia dotyczące zakresu tej działalności dokonane w oparciu o tzw. historię operacji na rachunku bankowym należącym do skarżącego, za pośrednictwem którego otrzymywał on kwoty należne za sprzedane towary, co do zasady uznać należało za w pełni uprawnione, jednakże jedynie w takim zakresie, w jakim z informacji tych w sposób niewątpliwy wynikało, iż wpłaty na rachunek bankowy skarżącego związane były z dokonywanymi przez niego czynnościami sprzedaży towarów od podatku nie zwolnionej.

Nie mając podstaw do zakwestionowania dokonanego przez organ kontroli skarbowej podziału zaewidencjonowanych na rachunku bankowym wpływów na cztery grupy w zależności od rodzaju i zakresu informacji dotyczących ich źródła pochodzenia, za nieuprawnione jednak uznać należało, w ocenie Sądu, uznanie za podlegające opodatkowaniu tych przychodów (wpłat) na rachunku bankowym, co do których nie zdołano ustalić ich pochodzenia (grupa czwarta), przy przyjęciu, iż brak wyjaśnień ze strony podatnika co do tego pochodzenia uzasadnionym czyni domniemanie, że również one podlegają zaliczeniu do podstawy opodatkowania jako obrót ze sprzedaży towarów. Z tego tez powodu za uzasadnione uznać należało, w ocenie Sądu, zarzuty skargi odnoszące się do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie, w jakim ustalenia te dotyczą wielkości stanowiącego podstawę opodatkowania obrotu.

Za chybione Sąd uznał natomiast podniesione skardze zarzuty dotyczące naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisów art. 13b oraz art. 33a ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej jako ustawa o kontroli skarbowej). W świetle tego przepisu nie sposób uznać, iż prawo do żądania od kontrahenta kontrolowanego podatnika przedstawienia dokumentów w zakresie objętym kontrolą w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności ogranicza się, jak wywodzi to skarżący, wyłącznie do dokumentów obrazujących zapłatę prowizji za prowadzone na portalu internetowym transakcje, nie zaś dokumentów obrazujących również te transakcje, w których administrator portalu pośredniczył.

Niezrozumiały również dla sądu I instancji jest zarzut naruszenia art. 33a ustawy o kontroli skarbowej poprzez żądanie przez organ prowadzący wobec podatnika postępowanie kontrolne materiałów z Banku w zakresie zawierającym informacje stanowiące tzw. historię rachunku bankowego podatnika, skoro - jak to sam Skarżący wywodzi - organ ten mógł żądać informacji w zakresie posiadanych przez kontrolowanego rachunków bankowych lub oszczędnościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez potraktowanie przez organy podatkowe jako dowodu w sprawie wyjaśnień kontrolowanego podatnika zawartych w protokole "przyjęcia ustnych wyjaśnień", sporządzonego w trybie art. 172 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa). Wyjaśnienia składane organowi podatkowemu przez stronę postępowania podatkowego (kontrolnego), niezależnie od ich formy, pisemnej czy ustnej, stanowią przekaz informacyjny zgodny z wolą przekazującego niezależnie od tego, czy wynikają z jego własnej inspiracji, czy też są odpowiedzią na oczekiwania organu podatkowego. Nie mają one wprawdzie waloru dowodu takiego, jakim jest dowód z przesłuchania strony, uzyskany za jej zgodą i równorzędny z dowodem z przesłuchania świadka, nie mniej stosownie do zasady wyrażonej w art. 180 Ordynacji podatkowej mogą być one dopuszczone jako dowód w sprawie, skoro mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a jednocześnie nie są sprzeczne z prawem i nie służą obejściu prawa uzależniającego przesłuchanie strony od jej zgody.

Pismem z dnia 30 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organ podatkowy dokonując oceny dowodów naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, podczas, gdy do naruszenia tej zasady nie doszło, co miało istotny wpływ na wynik sprawy gdyż doprowadziło do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S.;

2) art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a. poprzez orzekanie przez Sąd nie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy w toku całego postępowania toczącego się przed organami podatkowymi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło to Sąd do błędnych rozważań co do stanu faktycznego ustalonego w zaskarżonej decyzji, co spowodowało uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S.;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań dla organu podatkowego co do dalszego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej w S. uniknięcie ponownego uchylenia decyzji przez Sąd ze względu na naruszenie przepisów postępowania;

Mając powyższe na uwadze organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Sformułowano w niej wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Z tych względów należy podkreślić, że podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazuje, że rozstrzygającym jest - jak wskazuje brzmienie tego przepisu - nie zarzucany sposób naruszenia, lecz jego skutki mierzone wpływem na wynik sprawy. Musi to być wpływ istotny. Ustawa z góry eliminuje każdy inny - nie mający takiego charakteru - wpływ. Oznacza to, że uwzględnienie skargi kasacyjnej opartej na omawianej podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wymaga, aby - poza naruszeniem przepisów postępowania - skarżący w skardze wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju (lub skali), iż kształtowały lub współkształtowały treść zaskarżonego w sprawie orzeczenia. Innymi słowy, skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. II, Warszawa 2006, s. 387; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 232/07, Lex nr 480247).

Autor skargi kasacyjnej obowiązkom tym nie podołał.

W pierwszy rzędzie odnieść się trzeba do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że: "organ podatkowy dokonując oceny dowodów naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, podczas, gdy do naruszenia tej zasady nie doszło, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S.". W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że zakwestionowany sposób oceny materiału dowodowego sprowadza się do stwierdzenia, że nieuprawnionym było uznanie wpływów zaliczonych do kategorii czwartej wpłat jedynie na podstawie odmowy wyjaśnień przez podatnika co do pochodzenia przedmiotowych wpłat. Następnie wskazano, że podstawą do zaliczenia kategorii czwartej do podstawy była nie sama odmowa złożenia wyjaśnień, a odmowa złożenia wyjaśnień na tle uprzednio dokonanych ustaleń. Otóż podczas prowadzonej kontroli podatnik w dniu 19.11.2007 r. oświadczył do protokołu, iż posiada rachunek bankowy w banku B. za pomocą, którego były rozliczane transakcje sprzedaży kosmetyków; organ kontroli w piśmie z dnia 8.05.2008 r. zwrócił się do strony o wyjaśnienie, z jakiego tytułu otrzymał wpłaty wyszczególnione w wykazie wpływów pozostałych na łączną kwotę 39.326,95 zł. Organ w piśmie poinformował, iż do wartości sprzedaży przyjął jedynie kwoty wyszczególnione w zestawieniu nr 1 (w opisie transakcji podano m.in. numer aukcji, nazwę nicku oraz następujące treści: aukcja, dopłata do allegro, allegro, zapłata za zakupy internetowe, zapłata za aukcję, zakup Allegro, za aukcję allegro, opłata za wylicytowaną rzecz na Allegro), nr 2 (w opisie podano m.in. perfumy, za produkt, zamówienie, zakup, towar, opłata za dostawę, należność za towar, zaplata, za płyny, należność zgodnie z zamówieniem lub też konkretne nazwy perfum) i nr 3 (w opisie operacji" podano m.in. urząd pocztowy, numer pobrania, numer paczki oraz informacje następujących treści: paczka, pobranie, paczka pobraniowa, pobranie za paczkę). Natomiast w przypadku braku odpowiedzi na ww. pismo, nie przedstawienia dowodów transakcji kwoty z zestawienia nr 4 (wykaz wpływów na rachunek bankowy Pana B. S. bez tytułów wpłaty - pozostałe) również zostaną doliczone do wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży dokonanej przez kontrolowanego. Na przedmiotowe pismo nie otrzymano odpowiedzi. Następnie wskazano, że do podstawy opodatkowania nie włączono tych pozycji z wykazu, o których podatnik pamiętał, że dotyczyły np. spłaty pożyczki, wpłaty córki itd. Te wszystkie okoliczności faktyczne doprowadziły organ podatkowy do uznania, że brak wyjaśnień podatnika co do pochodzenia wpłat z zestawienia nr 4 uznać należy za na tyle wymowny, iż w kontekście wymienionych okoliczności wskazuje on, co najwyżej, że podatnik brakiem wyjaśnień próbuje uciec od opodatkowania choćby części uzyskanego obrotu.

Mając na uwadze tego typu argumentację zaprezentowaną zarówno w uzasadnieniu decyzji jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy zauważyć, że sformułowano w ten sposób zasadę domniemania opodatkowania wszystkich przychodów, których nie zdołano przyporządkować do kategorii 1-3.

Tymczasem należy przypomnieć, że przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Decydujące bowiem jest wykrycie prawdy materialnej, aby czynności podatnika zostały opodatkowane z uwzględnieniem obiektywnych ocen.

W konsekwencji rację miał Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że nieuprawnionym było uznanie za podlegające opodatkowaniu tych przychodów (wpłat) na rachunku bankowym, co do których nie zdołano ustalić ich pochodzenia (grupa czwarta), przy przyjęciu, iż brak wyjaśnień ze strony podatnika co do tego pochodzenia uzasadnionym czyni domniemanie, że również one podlegają zaliczeniu do podstawy opodatkowania jako obrót ze sprzedaży towarów. Nie wymaga bliższego uzasadnienia twierdzenie, że w świetle art. 199 Ordynacji podatkowej podatnik może odmówić wyrażenia zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Może także odmówić odpowiedzi na pytania w toku przesłuchania, lub – jak w niniejszej sprawie – stwierdzić, że wskazywanych transakcji nie pamięta. Tym niemniej tego typu odmowa lub niepamięć sama przez się nie czyni uprawnionym domniemania opodatkowania, o którym mówi sam autor skargi kasacyjnej. W takiej sytuacji ewentualne przyporządkowanie danych wpływów na konto skarżącego do ewentualnej sprzedaży musi wynikać z oceny innych przeprowadzonych dowodów. Ocena ta musi uwzględniać zasady wiedzy i doświadczenia życiowego i nie może uchybiać art. 191 Ordynacji podatkowej.

Okoliczność powyższą zdaje się zauważać autor skargi kasacyjnej skoro jednocześnie stwierdza, że organ mógłby np. rozszerzyć ocenę materiału dowodnego o analizę np. wysokości wpłat zaliczanych do kategorii nr 4 w zestawieniu z pozostałymi kategoriami, w celu wykazania, że są one zbieżne (dla przykładu wskazał, że porównując wpłaty z zestawienia nr 4 za marzec 2003r. z wpłatami z zestawienia nr 2: transakcja na kwotę 175zł odpowiada transakcji opisanej w zestawieniu nr 2 jako "perfumy Mugler" w lutym 2003r.; kwota 180zł odpowiada sześciu transakcjom opisanym jako: "perfumy" w marcu 2003r., "Dolce Vita" w kwietniu 2003r., "DG Light Blue" w marcu 2003r., "Aqua" w kwietniu 2003r., "Ultrafiolet" w kwietniu 2003r., "M7" w kwietniu 2003r.; kwota 210zł odpowiada czterem transakcjom opisanym w zestawieniu nr 2 jako: "Ultrafiolet Men" w maju 2003r., "Chanel" w lutym 2003r., "Dior Adict" w marcu 2003r., "Allure" w kwietniu 2003r.; kwota 68 zł odpowiada dwóm transakcjom z zestawienia nr 2 opisanym jako: "Adidas Perfuma" w marcu 2003r., "za Adidas" w kwietniu 2003r.).

Zaznacza jednak, iż taka analiza wpłat na konto bankowe doprowadziłaby organ jedynie do takich samych wniosków.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odstąpienie przez organy podatkowe od przeprowadzenia wskazywanej analizy w odniesieniu do spornych transakcji wynikających z zestawienia nr 4 świadczyło naruszeniu przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej. Założenie, że analiza wpłat na konto bankowe doprowadziłaby organ jedynie do takich samych wniosków jest wyłącznie hipotezą, którą należy udowodnić za pomocą dowodów (a nie niedopuszczalnych domniemań) i w sposób wskazany w rozdziale 11 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji za pozbawiony podstaw należało uznać zarzut opisany w punkcie 1 skargi kasacyjnej, aczkolwiek rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że niezasadnie Sąd pierwszej instancji zarzucił organom podatkowym brak dostatecznego wyjaśnienia przesłanek do objęcia opodatkowaniem sprzedaży towarów w postaci książek i monet w łącznej wysokości 52 zł, poprzez uznanie, że sprzedaż ta dotyczyła towarów używanych, a więc zwolnionych od podatku skoro kwota 52 zł wynikająca z zestawienia tabelarycznego sprzedawanych monet i książek, znajdująca się w decyzji, nie została wzięta po uwagę przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Tym niemniej nie wykazano, aby ten błąd miał wpływ na wynik sprawy.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. "poprzez "błędne przytoczenie przez Sąd stanu sprawy".

Wskazywany jako naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a. jest przepisem o charakterze porządkowym. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazania co do dalszego postępowania. Czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy, ma bowiem sprawozdawczy charakter - streszcza przebieg przeprowadzonego przed Sądem administracyjnym postępowania i prezentuje stanowisko Sądu, jakie ten zajął w sporze zaistniałym między stronami. Mając na uwadze charakter tej czynności procesowej, stwierdzić tym samym należy, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. będzie skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami Sądu zaistniałymi na etapie rozpoznania skargi lub gdy wadliwość uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia jest tego rodzaju, że nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 30.08.2006 r. sygn. akt II OSK 1109/06, wyd. elektr. LEX, Gdańsk 2008 nr 266425). W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku wad takich nie posiada, aczkolwiek rację ma autor skargi kasacyjnej, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. został naruszony skoro Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w kwestionowanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w S. przyjął do podstawy opodatkowania kwotę 52 zł z tytułu sprzedaży książek i monet, błędnie przedstawił stan sprawy.

Tym niemniej, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano, aby błąd ten mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc w tym stanie rzeczy do zarzutu opisanego w punkcie trzecim skargi kasacyjnej sformułowanego jako: "niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań dla organu podatkowego co do dalszego postępowania". należy stwierdzić, że również ten zarzut jest chybiony. Wprawdzie rację ma autor skargi kasacyjnej, że wskazania te są dość lakoniczne, lecz odczytując je poprzez pryzmat całych rozważań sądu pierwszej instancji – wskazania te są jednoznaczne i zrozumiałe dla organu odwoławczego. Nie budzi przecież żadnych wątpliwości to, że organ podatkowy przy ustalaniu podstawy opodatkowania na podstawie wpłat zaliczonych do kategorii 4 musi odstąpić od "metody domniemania opodatkowania", zaś ewentualne przyporządkowanie danych wpływów na konto skarżącego do ewentualnej sprzedaży musi wynikać z oceny innych przeprowadzonych dowodów. Wskazania te są zrozumiała skoro nawet w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zauważono, że organ mógłby np. rozszerzyć ocenę materiału dowodnego o analizę np. wysokości wpłat zaliczanych do kategorii nr 4 w zestawieniu z pozostałymi kategoriami, w celu wykazania, że są one zbieżne.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez: "orzekanie przez Sąd nie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy w toku całego postępowania toczącego się przed organami podatkowymi". Z obszernego uzasadnienia tego zarzutu wynika, że autor skargi kasacyjnej naruszenia wskazanego przepisu upatruje w ty, że Sąd pierwszej instancji w dacie orzekania nie dysponował kompletnymi aktami sprawy. Brak było w nich wydruku rachunku bankowego, będącego podstawowym dowodem w sprawie. W związku z powyższym – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - Sąd w przedmiotowej sprawie naruszył art. 133 § 1 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło to Sąd do błędnych rozważań co do stanu faktycznego ustalonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w S., a przez to do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się zatem do tego zarzutu należy w pierwszej kolejności podkreślić, że zarzut pominięcia przez Sąd pierwszej instancji części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Powołany przepis stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 P.p.s.a. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy należy rozumieć w ten sposób, że sąd nie może wyjść poza materiał znajdujący się w aktach sprawy. Wyjątek stanowi przeprowadzenie dowodu z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Uchybienie art. 133 § 1 P.p.s.a. mogłoby polegać na wyjściu poza granice materiału, na podstawie którego mógł orzekać wojewódzki sąd administracyjny np. przez skorzystanie z dowodu przeprowadzonego z naruszeniem art. 106 § 3 P.p.s.a. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie zarzuca jednak, że Sąd wyszedł poza granice wyznaczone przez akta sprawy, lecz uważa, że w efekcie pominięcia części materiału dowodowego objętego tajemnicą skarbową, rozstrzygnięcie zostało oparte na błędnej ocenie ustalonego przez organ stanu faktycznego.

Po drugie, analiza uzasadnienia tego zarzutu prowadzi do wniosku, że w istocie rzeczy autor skargi kasacyjnej sformułował tezę, że gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał analizy spornego wydruku bankowego, to ocena zgromadzonych przez organy podatkowe dowodów byłaby inna.

Z argumentacją tą nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim wskazać należy, że tego rodzaju analiza rachunku bankowego należy do obowiązków organów podatkowych i jest niezbędna do poczynienia ustaleń faktycznych, a nie do oceny tych ustaleń przez Sąd. Wynika to z brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., p.u.s.a.), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Kontrolny charakter postępowania sądowoadministracyjnego przesądza o tym, że sąd nie ustala stanu faktycznego w sprawie, lecz bada, czy w trakcie postępowania administracyjnego zostały ujawnione wszystkie istotne w sprawie okoliczności, czy były one przez organ uwzględnione przy rozstrzyganiu i w jaki sposób zostały ocenione. Wynika więc z tego, że zasadniczo sąd pierwszej instancji nie przeprowadza postępowania dowodowego, gdyż kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organami administracji orzekającymi w sprawie. Przesądza o tym treść art. 133 § 1 P.p.s.a., stanowiący, iż sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy.

W konsekwencji także zarzut opisany w punkcie drugim skargi kasacyjnej nie mógł być uwzględniony.

Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 P.p.s.a., skargę oddalił.