Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przy interpretacji pojęcia „w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom” użytego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51 poz. 307, ze zm.) nie jest uprawnione odwoływanie się do definicji zawartych w przepisach ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2012 r. poz. 461, ze zm.) ani ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 1998 r., Nr 162, poz. 1117, ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 80/16 w sprawie ze skargi E. M. i T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. M. i T. M. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 80/16, w którym Sąd uchylił zaskarżoną przez T. i E. M. (dalej powoływani jako: skarżący) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W dniu 23 marca 2015 r. skarżący wystąpili z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., w kwocie 35.461,20 zł, kwestionując zasadność pobrania przez płatnika podatku dochodowego od należności zagranicznych wypłaconych skarżącemu w 2013 r. Ich zdaniem, korzystają one ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) i pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.; dalej powoływana jako: u.p.d.o.f.), z uwagi na fakt pełnienia przez skarżącego służby w Międzynarodowych Strukturach Wojskowych i realizowania celów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Do wniosku dołączono kserokopię zaświadczenia z 5 grudnia 2014 r. wydanego przez Ministerstwo Obrony Narodowej Departament Administracyjny. Potwierdzono w nim, że skarżący otrzymał w 2013 r. 143.579 zł z tytułu pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, do której został wyznaczony decyzją/rozkazem właściwego organu. Ponadto do wniosku dołączono potwierdzenie odbycia służby w Centralnym Dowództwie Stanów Zjednoczonych w T. na F. przez ppłk T. M. jako oficera łącznikowego koalicji z Polski oraz kserokopię (potwierdzoną za zgodność z oryginałem) decyzji z 14 czerwca 2011 r. wydanej przez Ministra Obrony Narodowej, na podstawie której skarżący został zwolniony z zajmowanego dotychczas stanowiska służbowego - starszego specjalisty w Zespole Prasowym Sztabu Generalnego Wojska Polskiego i od 1 sierpnia 2011 r. został wyznaczony na stanowisko starszego specjalisty w Polskich Zespołach Łącznikowych przy US CENTCOM, T., USA. Do wniosku dołączono również kserokopię (potwierdzoną za zgodność z oryginałem) decyzji z dnia 14 maja 2014 r. wydanej przez Ministra Obrony Narodowej, na podstawie której skarżący został zwolniony z zajmowanego dotychczas stanowiska służbowego jako starszego specjalisty w Polskich Zespołach Łącznikowych przy US CENTCOM, T., USA i od 1 sierpnia 2014 r. został wyznaczony na stanowisko starszego specjalisty w Sekretariacie Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Jednocześnie z wnioskiem o zwrot nadpłaty skarżący złożyli także korektę zeznania podatkowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Ministerstwa Obrony Narodowej z prośbą o udzielenie informacji, czy Polski Zespół Łącznikowy przy Dowództwie Centralnym USA z siedzibą w T., USA, jest jednostką wojskową, o której mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2012 r. poz. 461, ze zm., powoływana dalej jako u.p.o.o.r.p.). W odpowiedzi poinformowano, iż skarżący nie pełnił służby poza granicami państwa jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielozadaniowych, nie pełnił także służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta RP zgodnie z art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 1998 r., Nr 162, poz. 1117 ze zm.; powoływana dalej jako "ustawa o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP"), a został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie art. 24 ust. 1 i ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593, ze zm., dalej powoływana jako: u.s.w.ż.z.). W związku z tym art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. nie ma zastosowania do tego żołnierza. Decyzją z 10 sierpnia 2015 r. organ pierwszej instancji określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 43.928 zł, nie znajdując podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 9 listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jego zdaniem kwestią sporną jest to, czy skarżący, jako żołnierz wykonujący obowiązki poza granicami państwa, wykonywał te obowiązki w składzie jednostki wojskowej oraz czy jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. W ocenie organu odwoławczego, skoro art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia jednostka wojskowa, ani też nie odsyła do definicji jednostki wojskowej z konkretnego aktu prawnego, a posługuje się pojęciem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, to do interpretacji tego przepisu należy przyjąć definicję jednostki wojskowej zawartą w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. W definicji jednostki wojskowej, zawartej w art. 1 ww. ustawy, nie mieszczą się komórki organizacyjne tworzone w przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych, międzynarodowych strukturach wojskowych oraz inne komórki organizacyjne w instytucjach wojskowych. Skarżący, pełniąc służbę wojskową w Polskim Zespole Łącznikowym przy US CENTCOM w T. (USA), nie wykonywał zadań w składzie jednostki wojskowej w rozumieniu przepisów ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP. W związku z tym warunek wykonywania zadań w składzie jednostki wojskowej nie został spełniony. Dla zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. niezbędne jest, aby jednostka, w składzie której żołnierz zawodowy pełnił służbę wojskową, została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. W ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP wyraźnie odróżniono pojęcie "użycie sił zbrojnych" od pojęcia "pobyt sił zbrojnych", określając cel udziału jednostek wojskowych poza granicami państwa w obu tych przypadkach. Odwołując się do treści art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP organ stwierdził, że użycie jednostki wojskowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., poza granicami państwa może zatem nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP na mocy postanowienia Prezydenta RP.

Organ odwoławczy uznał, że skarżący nie pełnił służby poza granicami państwa w składzie jednostki użytej na mocy postanowienia Prezydenta RP do wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. celów, ale został do niej wyznaczony (mocą decyzji Ministra Obrony Narodowej) na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Postanowienie Prezydenta RP o użyciu jednostki wojskowej do celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie może być traktowane ani jako decyzja, ani jako rozkaz w rozumieniu § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 184, poz. 1237, ze zm.). Skoro została spełniona tylko jedna przesłanka zwolnienia, nie było potrzeby ustalania celów działania Polskiego Zespołu Łącznikowego przy UC CENTCOM T. (USA). Jednostka ta nie była użyta we wskazanym w ustawie celu, co potwierdzają wyjaśnienia Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z 18 czerwca 2015 r.

W skardze od powyższej decyzji skierowanej do WSA w Warszawie skarżący zarzucili:

- błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f.;

- naruszenie: art. 210 § 1 pkt 4; art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1; art. 120 i art. 121 § 1; art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; powoływana dalej jako: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organy podatkowe powinny były ustalić i ocenić w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. trzy okoliczności: 1) czy skarżący wykonywał zadania poza granicami państwa, 2) czy był w składzie jednostki wojskowej, 3) czy jednostka ta była użyta w jednym z celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Organy prawidłowo wywiązały się z tego obowiązku jedynie w zakresie pierwszej przesłanki. Ocena spełnienia pozostałych dwóch przesłanek została dokonana wadliwie. W istocie zaskarżoną decyzję oparto na ustaleniu, że skarżący nie wchodził w skład jednostki wojskowej, w rezultacie czego organ nie ustalał już, jakie cele realizował służąc za granicą. WSA podkreślił, że co do wykładni pojęcia "jednostka wojskowa" na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w dotychczasowym orzecznictwie sądowym nie ma jednolitości poglądów. W ocenie Sądu pierwszej instancji, skarżący niewątpliwie służył w jednostce polskiej, gdyż była to w 2013 r. jednostka podległa polskiemu Ministrowi Obrony Narodowej, z bezpośrednim podporządkowaniem Szefowi Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Nie budzi wątpliwości, zdaniem Sądu, że była to jednostka organizacyjna polskiego wojska. Pogląd organu podatkowego, że dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. musiałaby to być jednostka wojskowa w rozumieniu art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP, skierowana za granicę na mocy postanowienia Prezydenta RP, oparty jest o wykładnię systemową zewnętrzną wykraczającą poza literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Jednak ocena, że skarżący służył w jednostce wojskowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., sama w sobie nie wystarcza jeszcze do uznania, że skarżącemu przysługuje zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie. Należało jeszcze ustalić w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a), jakiego rodzaju zadania wykonywała, jakie były cele realizowane przez tę jednostkę i są to ustalenia faktyczne, których organ nie dokonał, naruszając art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego powodu Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję.

Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej powoływanej jako: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej zwrot "jednostka wojskowa użyta w celu" wymaga wyjaśnienia w ramach wykładni językowej przez posiłkowe sięgnięcie do tych regulacji prawa wojskowego, które statuują zasady użycia Sił Zbrojnych, w tym jego jednostek wojskowych, jako podstawowych jednostek organizacyjnych. Wykładnia dokonana przez Sąd ma cechy wykładni contra legem, albowiem nie uwzględnia istoty przyjętych przez ustawodawcę od 1 stycznia 2011 r. regulacji, w tym zasadniczego ich celu, na który zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1102/14.

Konsekwencją błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. jest niezasadne przyjęcie, że mogło dojść do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1167/17, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. sformułowanie "w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom" użyte w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51 poz. 307, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) dotyczy wyłącznie polskiej jednostki, o której stanowi art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2012 r. poz. 461 ze zm.) oraz art. 1 i art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 1998 r., Nr 162, poz. 1117 ze zm.), czy także innych międzynarodowych jednostek wojskowych?"

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że istnieją dwie linie orzecznicze, przyjmujące odmienną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. co do pojęcia jednostki wojskowej. W każdej z nich składy orzekające odwołują się w pierwszej kolejności do językowych reguł wykładni. W pierwszej grupie orzeczeń odnoszono się dodatkowo do wykładni systemowej zewnętrznej, w tym poprzez odesłanie do przepisów art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP oraz z art. 3 ust. 5 u.p.o.o.r.p. (obie ustawy powoływane także jako: "ustawy wojskowe"). Pełnienie służby w innej niż polska formacji uznawano za wykluczający możliwość korzystania ze zwolnienia. Natomiast w przypadku drugiej grupy judykatów nie wykluczano – jako przesłanki zwolnienia podatkowego ‒ możliwości służby polskich żołnierzy w składzie międzynarodowych lub sojuszniczych jednostek wojskowych, lecz przyznanie zwolnienia uzależniono od dodatkowych warunków związanych z: a) posiadaniem przez podatnika statusu żołnierza; b) otrzymywaniem przez niego świadczeń (przyznanych na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiążących się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa; c) wykonywaniem zadań w składzie jednostki wojskowej; d) użyciem jednostki w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. W niektórych z tych orzeczeń podnoszono dodatkowo, wskazując na cele preferowane przez ustawodawcę, że ze zwolnienia nie mogą korzystać żołnierze wykonujący zadania za granicą, lecz poza zespołem jednostki wojskowej, np. w strukturach sztabowych czy administracyjnych.

W piśmie z 22 maja 2019 r. stanowisko w sprawie zajął Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Wniósł w nim o podjęcie uchwały, w której warunkiem zwolnienia będzie udział żołnierza wyłącznie w składzie jednostki polskiej w rozumieniu przepisów wskazanych w pytaniu prawnym. Uzasadniał swoje stanowisko przede wszystkim ratio legis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Z kolei w piśmie procesowym z 28 maja 2019 r. strona skarżąca wniosła o podjęcie uchwały, zgodnie z którą ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. korzystać mogą żołnierze wchodzący w skład jednostek zarówno polskich, jak i zagranicznych, pod warunkiem użycia tych jednostek do celów wskazanych w tym przepisie.

Z kolei Prokurator Krajowy RP wniósł o niepodejmowanie uchwały. Jego zdaniem stan faktyczny sprawy nie dawał podstaw do zadania pytania prawnego składowi poszerzonemu. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął bowiem, że skarżący służył w jednostce polskiej.

Rozpoznając przedstawione zagadnienie prawne Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 3 czerwca 2019 r., wydanym na podstawie art. 187 § 3 p.p.s.a., przejął sprawę do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów. Sąd uznał, że ze względu na okoliczności sprawy i zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej niezbędne jest dokonanie wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów w odniesieniu do tychże okoliczności i zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki nieważności postępowania sądowego, które w tej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują więc zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, Nr 3, poz. 72, wyrok NSA z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

W analizowanej skardze kasacyjnej sformułowano dwa zarzuty: naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Co do zasady w przypadku sformułowania zarówno zarzutów naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty procesowe. Jednakże w niniejszej sprawie organ podatkowy przedstawił zarzut procesowy wyłącznie jako konsekwencję wadliwej wykładni prawa materialnego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny najpierw dokona analizy zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy należność zagraniczna otrzymywana w 2013 r. przez Skarżącego z tytułu służby wojskowej w charakterze oficera łącznikowego poza granicami kraju w Polskim Zespole Łącznikowym przy Dowództwie Centralnym USA w T., objęta była zwolnieniem ustanowionym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

- z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Organ podatkowy zakwestionował wykładnię wskazanego przepisu prawa materialnego, a w szczególności pojęcia "jednostki wojskowej użytej w celu", dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, twierdząc, że nie jest wystarczające ograniczenie się do jego wykładni językowej, lecz niezbędne jest również odwołanie się do celu tej regulacji i sięgnięcie "do tych regulacji prawa wojskowego, które statuują zasady użycia Sił Zbrojnych (...)". W jego ocenie wykładnia językowa musi uwzględniać ratio legis analizowanej normy, która przewiduje zwolnienie określonych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierza ze względów społecznych, w tym humanitarnych, przy uwzględnieniu ryzyka realizowanych zadań.

W zakresie zarzutu podniesionego w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy zawarte w dominującej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma potrzeby odwoływać się do "ustaw wojskowych", tj. w szczególności do u.p.o.o.r.p. i ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP. Stanowisko takie zostało zaprezentowana między innymi w wyrokach NSA z dnia: 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1548/14; 23 kwietnia 2015 r., II FSK 724/13; 13 lipca 2016 r., II FSK 2030/14; 18 listopada 2016 r., II FSK 2639/14; 29 listopada 2017 r., II FSK 3279/15 (publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę poglądy wyrażone w nich podziela, w części przywołując je w niniejszym uzasadnieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska organu podatkowego, że definicja "jednostki wojskowej" zawarta w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP, przekłada się wprost na znaczenie pojęcia ,,jednostka wojskowa" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Ustawa podatkowa nie definiuje dla potrzeb jej wykładni i stosowania pojęcia jednostki wojskowej, nie odwołuje się też do definicji jednostki wojskowej zawartej w przywołanej ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP. W rezultacie przyjąć należy, że definicja zawarta w ostatnio wymienionej ustawie została określona na użytek jej odczytywania, a nie przepisów prawa podatkowego. Brak w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jak również w żadnym innym miejscu ustawy podatkowej odesłania do definicji jednostki wojskowej zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dotyczącym przyznawania świadczeń) sprawia, że do ustalenia znaczenia zwrotu legislacyjnego "w składzie jednostki wojskowej", wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych. Na zasadnicze znaczenie wykładni językowej przy interpretacji omawianego zwrotu zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1548/14. W procesie wykładni językowej następuje odwołanie do reguł znaczeniowych języka powszechnego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 207). Z kolei w języku potocznym jednostka wojskowa to zorganizowania grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa. Kryteria te spełniają zarówno formacje (jednostki wojskowe) wchodzące w skład Sił Zbrojnych RP, jak i międzynarodowe jednostki wojskowe NATO, w składzie których służbę pełnią polscy żołnierze, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W efekcie użycie sformułowania "w składzie jednostki wojskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujących zadania wprawdzie zagranicą, lecz poza takim zespołem, np.: w strukturach sztabowych czy administracyjnych. Jednoznaczne doprecyzowanie przesłanek powstania prawa do ulgi podatkowej, tj. skonkretyzowanie warunku polegającego na udziale w formacjach bojowych, jakimi są jednostki wojskowe, to w istocie podstawowy cel nowelizacji omawianej regulacji, dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej żołnierzy realizujących cele preferowane podatkowo, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., w ramach jednostki wojskowej stanowiącej element Sił Zbrojnych RP od żołnierzy wykonujących te same zadania w składzie międzynarodowych jednostek wojskowych NATO. Wydzielone z Sił Zbrojnych RP komponenty stanowiące np. Polski Kontyngent Wojskowy w Afganistanie czy też Polski Kontyngent Wojskowy w Iraku funkcjonowały tak samo w ramach sił sojuszniczych Traktatu Północnoatlantyckiego oraz realizowały te same cele, jak tworzone w jego ramach międzynarodowe jednostki wojskowe. W konsekwencji uznać należy, że stosowanie analizowanego przepisu nie może być zawężane tylko do jednostki wojskowej w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, z pominięciem żołnierzy, którzy wykonują służbę poza granicami państwa bezpośrednio w strukturach międzynarodowych jednostek wojskowych NATO.

Przy analizie zadań wykonywanych przez żołnierza powinno uwzględniać się fakt, że Polska, będąc członkiem Paktu Północnoatlantyckiego (NATO), jest sojusznikiem innych państw zrzeszonych w tej międzynarodowej organizacji. Zgodnie z art. 1 Traktatu Północnoatlantyckiego jego strony zobowiązały się, zgodnie z postanowieniami Karty Narodów Zjednoczonych, załatwiać wszelkie spory międzynarodowe, w które mogłyby zostać zaangażowane, za pomocą środków pokojowych w taki sposób, aby pokój i bezpieczeństwo międzynarodowe oraz sprawiedliwość nie zostały narażone na niebezpieczeństwo, jak również powstrzymywać się w swych stosunkach międzynarodowych od użycia lub groźby użycia siły w jakikolwiek sposób niezgodny z celami Narodów Zjednoczonych. Polska jest stroną umowy między Państwami - Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego, a innymi państwami uczestniczącymi w Partnerstwie dla Pokoju, dotyczącej statusu ich sił zbrojnych, oraz protokołu dodatkowego, sporządzonego w Brukseli dnia 19 czerwca 1995 r., którą w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej podpisał Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1998 Nr 97 poz. 605) - (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1199/12; CBOSA).

Jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, dla przejrzystości norm prawa podatkowego pożądane jest, by ustawodawca posługiwał się definicjami legalnymi. Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M. Zieliński - Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki - Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s.188-189). W ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski - Autonomia prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s. 12 i n., wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, publ. w OTK-A z 2007 r., nr 7, poz. 81 i przywołane tam orzecznictwo). Z drugiej jednak strony pamiętać należy o zasadzie demokratycznego państwa prawa i wywodzącej się z niej zasadzie zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Autonomia prawa podatkowego może uzasadniać definiowanie pojęć prawnopodatkowych w celu zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa, jednakże w przypadku braku takiej definicji, czy to w samej ustawie podatkowej, czy poprzez odesłanie do przepisu innych ustaw, niedopuszczalne jest w drodze wykładni odwoływanie się do definicji z innych ustaw, które prowadzi do zawężającego i niekorzystnego dla podatników rozumienia przepisu przewidującego zwolnienie podatkowe. W szczególności zabieg taki jest nieuprawniony w oparciu o domniemany, rzekomo wynikający z projektu do zmiany przepisu ustawy, cel danego uregulowania, który jednoznacznie z tego projektu nie wynika. Organ podatkowy w skardze kasacyjnej również nie wskazał, z czego wywodzi opisany przez siebie cel analizowanej regulacji.

Ustawodawca w ustawie podatkowej nie zdecydował się na zawarcie definicji legalnej jednostki wojskowej na potrzeby interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Ponadto należy zauważyć, że definicje zawarte w "ustawach wojskowych" w ogóle nie mają cech definicji legalnych. Zostały one zawarte w przepisach formujących tzw. słowniczek pojęć, ale tylko na potrzeby danego aktu prawnego. W tej sytuacji brak jest podstaw do ich stosowania w odmiennej dziedzinie prawa, jaką jest prawo podatkowe.

Ponadto trzeba zauważyć, że w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ustawodawca odwołał się wprost do świadczeń, które zostały "przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa". Ustawodawca w przypadku określenia rodzaju świadczeń odwołuje się zatem do innych przepisów. Są nimi: ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 330), oraz rozporządzenia Rady Ministrów: z dnia 26 lutego 2016 r. w sprawie należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy niezawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa oraz pracowników wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa (Dz. U. poz. 351) oraz z 10 marca 2015 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. z 2015 r., poz. 479). W ostatnim z wymienionych mowa jest o żołnierzach wyznaczonych do pełnienia służby bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych (§ 2 ust. 1 pkt 2), czy też skierowanych do pełnienia służby w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, a także jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych (§ 3 ust. 1 pkt 2 lit. b i c). Wynika z tego, że: 1) gdy ustawodawca chce odesłać do innych przepisów (tu: wojskowych), czyni to wprost, 2) przepisy dotyczące wysokości świadczeń przyznanych żołnierzom, do których ustawodawca się odwołuje, odnoszą się zarówno do żołnierzy pełniących służbę w polskich, jak i zagranicznych jednostkach.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że na potrzeby ustalenia treści wyrażenia "w składzie jednostki wojskowej" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie jest uprawnione odwoływanie się do "ustaw wojskowych".

W konsekwencji stwierdzić należy, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. powstanie uprawnienia strony do zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych mu na podstawie odrębnych ustaw (przepisów wykonawczych do tych ustaw), uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

a) podatnik musi mieć status żołnierza (lub pracownika wojska);

b) otrzymywane przez niego świadczenie (przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiąże się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa;

c) zadania te wykonywane są "w składzie jednostki wojskowej";

d) jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (cel preferowany podatkowo).

Ostatni fragment przepisu ("z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby") potwierdza niejako wolę prawodawcy objęcia zwolnieniem podatkowym wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy (pracowników wojska), odpowiadających warunkom wymienionym w lit. b-d.

Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw prawnych, by z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wyprowadzać wniosek, że dodatkową przesłanką zwolnienia (nie wymienioną w przepisie) jest służba w jednostce wojskowej w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega żadnych okoliczności, które nakazywałyby mu odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki polskiej, czy międzynarodowej. Istotne jest jednak zastrzeżenie, że nie jest realizacją celów, o których mowa w analizowanym przepisie, sam fakt wykonywania zadań poza granicami państwa. Żołnierz musi przy tym wykonywać zadania, jakie spełniać ma jednostka (udział w konflikcie zbrojnym lub wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom). Cel ten musi wynikać wprost z przedłożonych dokumentów i przeprowadzonego na tą okoliczność postępowania. Sam fakt, że działania Polskiego Zespołu Łącznikowego przy UC CENTCOM T. (USA), mogą realizować któryś z celów wskazanych w omawianym przepisie, nie przesądza jeszcze, że skarżący takie zadania wykonywał. Wymaga to jednak ustalenia w postępowaniu podatkowym.

Zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie zawiera zatem usprawiedliwionych podstaw.

W tym miejscu podkreślić należy, że organ podatkowy w skardze kasacyjnej nie zakwestionował stanowiska Sądu pierwszej instancji dotyczącego ustalenia, że jednostka, w której służbę pełnił skarżący, była polską jednostką wojskową. Ocenę tę sąd oparł na przesłankach niewynikających z ustaw wojskowych, a organ podatkowy ustalenia tego nie zakwestionował.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły natomiast wykładni pojęcia "jednostki wojskowej użytej w celu" udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Jak zostało wykazane powyżej, organ podatkowy w sprawie skarżącego dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zawierającego to pojęcie, a Sąd pierwszej instancji prawidłowo stanowisko organu zakwestionował.

Skoro organ podatkowy nie podważył prawidłowości wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a właśnie z dokonaniem tej błędnej wykładni przez Sąd pierwszej instancji wiązał zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to także ten zarzut należało uznać za bezzasadny.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).