Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

1. Konsekwencją zastosowania do części materiału dowodowego art. 179 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.) jest fakt, że ten niedostępny dla strony materiał dowodowy nie może być wykorzystywany do udowodnienia danej okoliczności faktycznej gdyż strona nie mogła się co do niego wypowiedzieć.

2. zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z tym niezbędne jest sprawdzenie przez organy podatkowe czy materiał dowodowy uzyskany w wyniku zastosowania technik operacyjnych został uzyskany zgodnie z formalnymi wymogami wynikającymi z odrębnych przepisów, przede wszystkim zaś czy zastosowanie odpowiedniej techniki operacyjnej odbyło się w sprawach, w których taka technika mogła być zastosowana, a także czy odbyło się pod kontrolą sądu powszechnego.

3. jakkolwiek protokolarny zapis z posłuchanych rozmów, jeżeli były dokonane zgodnie z prawem, jako materiał zgromadzony w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, może być dowodem w postępowaniu podatkowym w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej, to bez dołączonych do niego nagrań, nie wystarczy do dokonania wiążących ustaleń faktycznych, na podstawie których można określić lub ustalić zobowiązanie podatkowe.

4. do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka -Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1341/16 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz I. S.A. z siedzibą we W. kwotę 18 750 (osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1341/16. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 26 sierpnia 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 15 września 2015 r. określającą I. S.A. z siedzibą w W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. oraz ustalającą, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.", podatek należny za grudzień 2012 r., styczeń, marzec i kwiecień 2013 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy wymienioną wyżej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.

Organ pierwszej instancji w decyzji z 15 września 2015 r., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zakwestionował Spółce podatek naliczony z faktur wystawionych przez różne podmioty gospodarcze. Uznał bowiem, że świadomie uczestniczyła ona w łańcuchach transakcji o charakterze karuzeli podatkowej, dotyczących obrotu artykułami elektronicznymi, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. W związku z tym przyjął, że otrzymane przez nią faktury wystawione przez wskazanych w uzasadnieniu wystawców nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu towarów. Odnosząc się z kolei do czynności podejmowanych przez Spółkę, ujętych w odpowiednich deklaracjach, związanych ze sprzedażą tych towarów na rynku krajowym albo z wywiezieniem ich do innych krajów UE lub poza terytorium UE, organ stwierdził, że nie były one wykonywane w celach gospodarczych. Natomiast stanowiły realizację z góry powziętego planu mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu podatku od towarów i usług. W związku z tym organ uznał, że Strona powinna odpowiadać za skutki wystawienia faktur dokumentujących taką sprzedaż (lub wewnątrzwspólnotową dostawę towarów) na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ zakwestionował również określone w decyzji faktury VAT wystawione z tytułu usług transportowych i logistycznych gdyż przyjął, że nie miały one w rzeczywistości miejsca.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 26 sierpnia 2016 r., Skarżąca wniosła o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła przy tym temu orzeczeniu naruszenie:

- art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego;

- art. 22 Konstytucji RP, poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy legalności transakcji handlowych polegających na zakupie przez podmiot gospodarczy towaru od podmiotu nie będącego producentem lub autoryzowanym dystrybutorem tego towaru;

- art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200a § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową", w zw. z art. 235 tej ustawy, w szczególności poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, bezzasadne pominięcie wniosków dowodowych Spółki i nie zapewnienie jej czynnego udziału w postępowaniu oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez nie rozważenie całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie mających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów.

Jednocześnie Strona wniosła o zbadanie przez Sąd pierwszej instancji w ramach zgodności z prawem, a w szczególności z art. 187 § 1, art. 188, art. 200a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, postanowień wydanych przez organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego, którymi organ ten odmówił przeprowadzenia rozprawy administracyjnej i przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków . Ponadto wniosła o dokonanie oceny zgodności z art. 123, art. 129, art. 178 § 1, art. 192 Ordynacji podatkowej oraz art. 51 ust. 3 Konstytucji postanowienia tego organu z 7 lipca 2016 r. w części dotyczącej włączenia do materiału dowodowego sprawy materiałów otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w O., których jawność dla Spółki, jako strony postępowania podatkowego została wyłączona.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną. Zdaniem Sądu w sprawie doszło do naruszenia, w sposób mający istotny wpływ na jej wynik, przepisów postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200a § 1 i 3, jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd przyjął, że błędy popełnione w toku postępowania, które doprowadziły do naruszenia wymienionych przepisów, szczegółowo przeanalizowane w motywach wyroku, w tym nieuwzględnienie zasadnych wniosków dowodowych strony, a także wadliwy sposób zredagowania decyzji, bardziej sprawozdawczy aniżeli rozstrzygający, spowodowały, że trudno stwierdzić, które fakty zostały przez organy udowodnione. W tym stanie rzeczy, w związku z koniecznością ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego, za przedwczesne uznał odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W uzasadnieniu wyroku WSA oceniając postępowanie przeprowadzone przez organy, doszedł do wniosku, że niewątpliwie organy te udowodniły w sprawie wystąpienie oszustwa podatkowego z wykorzystaniem tzw. "znikającego podatnika". Wskazały bowiem na podmioty, które nie płaciły podatku w łańcuchach dostaw towarem, którym również obracała Spółka. Wbrew jednak wyraźnym dyrektywom zawartym w orzecznictwie TSUE (które zostało szczegółowo przeanalizowane w uzasadnieniu wyroku), organy całą argumentację zbudowały na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji (tj. stwierdzenia oszustwa karuzelowego), a nie na analizie cech każdej poszczególnej transakcji zawartej przez Skarżącą z jej dostawcami czy nabywcami. Założenie, że ostatecznie transakcje nie miały celu gospodarczego, organy podatkowe oparły na zespole okoliczności, które wykraczały poza przesłanki decydujące, czy transakcja w ramach łańcucha mieści się w zakresie VAT. W konsekwencji, według WSA, z treści uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie wynika jak przebiegało oszustwo karuzelowe i czy mamy do czynienia z jednym oszustwem karuzelowym czy kilkoma, ani też kto był organizatorem tego przedsięwzięcia. Sąd zarzucił przy tym organom, że przyjęły wadliwe założenie o dopuszczalności zbiorowej odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Spowodowało to, że nie przeprowadziły one rzetelnej oceny okoliczności sprawy w odniesieniu do transakcji bezpośrednio dokonywanych przez Spółkę.

WSA uznał, że teza o świadomym uczestnictwie Skarżącej w karuzeli podatkowej nie została dostatecznie w sprawie udowodniona. Sąd wskazał m.in., że w treści decyzji brak jest wyraźnego wskazania faktów, które dowodzą, że Skarżąca była świadoma takiego procederu lub przynajmniej wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w takim oszustwie. Sąd podkreślił, że dostawcy Skarżącej byli buforami czyli podmiotami, które rzetelnie wywiązywały się ze swoich obowiązków podatkowych. Zwrócił też uwagę, że organy nie zakwestionowały ani fizycznego istnienia towaru ani tego, że został dostarczony do magazynu Skarżącej. W ocenie WSA fakt, że na wcześniejszych etapach obrotu w sprawie funkcjonowali "znikający podatnicy", którzy nie płacili podatku, nie powinien mieć – co do zasady - bezpośredniego przełożenia na sytuację Strony. Tymczasem argumentacja organów podatkowych na poparcie wskazywanej wyżej tezy świadomego uczestnictwa Skarżącej w oszustwie w istocie sprowadzała się do stwierdzenia, że dostawcy Skarżącej pełnili rolę bufora a ona zaś sama pełniła rolę brokera, a w przypadku, gdy jej klientami były spółki polskie – rolę bufora. Sąd podkreślił, że nawet przypisanie takich funkcji poszczególnym podmiotom w wykrytym oszustwie karuzelowym nie oznacza ich świadomości w oszukańczym procederze.

Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do ustaleń organów podatkowych w zakresie sprzedaży towarów przez Skarżącą do podmiotów krajowych, zauważył, że w tej kwestii organy ograniczyły się jedynie do wskazania nabywców i wykazania, że podmioty te odsprzedawały towary. Sąd zwrócił uwagę, że przy takich ustaleniach nie wystąpiły okoliczności do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Odnośnie zaś zakwestionowania istnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Sąd zauważył, że organy podatkowe wystosowały do administracji podatkowych państw członkowskich zapytania w ramach wymiany informacji dotyczące wszystkich nabywców Skarżącej. W uzasadnieniach decyzji organów podatkowych nie dokonano jednak analizy wszystkich uzyskanych odpowiedzi. Przedstawiono jedynie niektóre z nich, nie wyciągając przy tym żadnych wniosków. Tym samym WSA uznał, że w sprawie nie dokonano ustaleń w przedmiocie przebiegu transakcji pomiędzy skarżącą a jej odbiorcami. W konsekwencji zastosowanie wobec Skarżącej art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji braku takiej analizy oraz udowodnienia, że Skarżąca mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie na późniejszym etapie obrotu było działaniem nieuprawnionym.

Uchylając decyzje organów obu instancji WSA nakazał w ponownie przeprowadzonym postępowaniu poczynić ustalenia w postaci przesłuchania świadków wnioskowanych przez Stronę (P. K. i P. W.) oraz dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie ze wskazówkami zawartymi w uzasadnieniu wyroku. Podkreślił, że szczególnie istotna jest analiza okoliczności transakcji zawieranych przez Skarżącą z jej dostawcami i nabywcami oraz dokonanie spójnych ustaleń co do stanu świadomości Skarżącej. Zwrócił uwagę, że w tym zakresie kluczowa jest wiedza o rynku obrotu sprzętem elektronicznym, aby można było ustalić wzorzec racjonalności i wzorzec dobrej wiary. Stwierdził, że w tym zakresie organ powinien skorzystać z pomocy biegłego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego – zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie - na podstawie art. 188 P.p.s.a. - uchylenie tego wyroku i "rozpoznanie przez NSA sprawy" oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu, kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Organ, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił przy tym temu orzeczeniu naruszenie:

I. Przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), zwanej dalej "P.u.s.a.", poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem, w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz z art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy;

2. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej, niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej;

3. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, co w konsekwencji prowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego;

4. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do całości materiału dowodowego sprawy, wewnętrzną sprzeczność zaskarżonego wyroku i błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne wskazania, co dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie;

5. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, czym naruszono przepis art. 151 P.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że istotność wyżej wskazanych naruszeń i ich wpływu na wynik sprawy upatruje w pominięciu i braku prawidłowej oceny istotnych w sprawie dowodów, która prowadziła do nieuzasadnionego wniosku, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uprawnia do przyjęcia stanowiska, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w przestępczym procederze mającym na celu oszustwa podatkowe lub przynajmniej nie zachowała należytej staranności (przezorności) w obrocie z uczestnikami tego przestępczego procederu.

II. Prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 15 ust. 2 w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że ww. przepisy mają w sprawie zastosowanie;

2. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że ww. przepis ma w sprawie zastosowanie;

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że ww. przepis ma w sprawie zastosowanie;

4. art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że ww. przepis ma w sprawie zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Spółkę radca prawny, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Spółki, kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W kolejnych pismach procesowych strony postępowania sądowoadministracyjnego podtrzymały i rozwinęły prezentowane w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w skardze kasacyjnej stanowiska, w szczególności co do możliwości wykorzystania w postępowaniu podatkowym jako dowodów przekazanych przez Prokuraturę zapisów z podsłuchów rozmów przeprowadzonych przez ABW, co wykluczył w zaskarżonym wyroku WSA we Wrocławiu.

W toku postępowania w drugiej instancji postanowieniem z 6 kwietnia 2018 r. NSA, działając na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a., odroczył postępowanie w sprawie i przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne: "Czy w świetle art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wyroku TSUE z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C – 419/14, w stanie prawnym obowiązującym od 15 kwietnia 2016 r. organy podatkowe mogą wykorzystywać jako dowód w postępowaniu podatkowym przekazane przez Prokuraturę protokoły (stenogramy) z podsłuchów rozmów, przeprowadzonych przez uprawnione do tego organy, bez stosownego potwierdzenia, że zostały uzyskane zgodnie z prawem i bez dołączonych do nich nagrań?". Postanowieniem z 1 października 2018 r. sygn. akt I FPS 2/18 NSA w poszerzonym składzie odmówił podjęcia uchwały.

W związku z tym zagadnieniem organ podatkowy, przed ostatnią rozprawą, na której zamknięto postępowanie 24 stycznia 2019 r., złożył również wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci pisma z Prokuratury Okręgowej w O. z 3 września 2018 r. NSA, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a., wniosek ten uwzględnił. Sąd kasacyjny odmówił natomiast uwzględnienia złożonego na tej rozprawie dodatkowego wniosku organu o wystąpienie przez NSA do Sądu Okręgowego w Warszawie w celu uzyskania objętych klauzulą tajności postanowień tego Sądu dotyczących przeprowadzenia przez ABW czynności operacyjno-rozpoznawczych w postaci podsłuchu telefonicznego oraz przeprowadzenie dowodu z tych postanowień. Uznał bowiem, że nie jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w ramach rozpoznawania skargi kasacyjnej, a ponadto spowodowałoby to nadmierne przedłużenie postępowania w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W świetle art. 184 P.p.s.a. skarga kasacyjna nie daje podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku gdyż zawarte w nim rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie podziela w pełni stanowiska Sądu administracyjnego pierwszej instancji zawartego w uzasadnieniu tego orzeczenia w kwestiach, które zostały objęte podstawami kasacyjnymi.

Na wstępie należy przypomnieć, co wielokrotnie było podnoszone w orzecznictwie i piśmiennictwie (zob. np. J. Drachal A. Wiktorowska, R. Stankiewicz, uwagi do art. 183 P.p.s.a. w: R. Hauser, M. Wierzbowski (red.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2017 s. 772 – 775 i tam przywołane orzecznictwo), że zakres kontroli wykonywanej przez NSA wyznaczają granice skargi kasacyjnej i tylko w takich ramach Sąd administracyjny drugiej instancji może dokonywać oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku (art. 183 § 1, zd. pierwsze P.p.s.a.). W związku z tym należy dodać, że z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny ocenia tylko nieważność postępowania, której przesłanki wymieniono w art. 183 § 2 P.p.s.a., a która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła.

Innymi słowy, stanowisko zawarte w wyroku WSA dotyczące naruszenia prawa w zaskarżonej decyzji w takim zakresie, który nie został zakwestionowany w sposób wyartykułowany, a więc poprzez wskazanie konkretnych przepisów w podstawach skargi kasacyjnej i ich uzasadnieniu (art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 P.p.s.a.), nie podlega ocenie NSA i ma wiążący charakter zarówno dla organów, jak i dla Sądu drugiej instancji.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a. tj. zarzutach naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1). Z takiej konstrukcji podstaw skargi kasacyjnej wynika, co zresztą potwierdza ich uzasadnienie, że organ odwoławczy nie zgadza się przede wszystkim z oceną dokonaną przez WSA, co do tego, że w postępowaniu podatkowym nie udowodniono okoliczności faktycznych, które pozwoliłyby na zastosowanie przepisów prawa materialnego, zawartych w u.p.t.u. stanowiących podstawę kontrolowanych decyzji organów obu instancji. W skardze kasacyjnej nie postawiono natomiast zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię. Tym samym należy stwierdzić, że organ podatkowy drugiej instancji, który wniósł tę skargę, nie kwestionuje w tym zakresie stanowiska Sądu administracyjnego pierwszej instancji.

W takim przypadku w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących uchybienia w zaskarżonym wyroku przepisom postępowania, przy czym wiodące znaczenie w tym zakresie mają te zarzuty, które są związane z podstawą rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku tj. zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zostały one rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Z tym, że ogólne uzasadnienie tych zarzutów sprowadza się do stwierdzenia, iż Sąd pierwszej instancji dokonał błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, co w konsekwencji prowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, wymienionych w podstawie kasacyjnej opartej na art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

Wyartykułowany zakres tych zarzutów procesowych w porównaniu z podstawą prawną zaskarżonego wyroku wskazuje na to, że organ wnoszący skargę kasacyjną nie zakwestionował części przepisów, zawartych w tej podstawie prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał bowiem za naruszone w sposób kwalifikowany (mający istotny wpływ na wynik sprawy) nie tylko te przepisy procesowe zawarte w Ordynacji podatkowej, które przytoczono w podstawach kasacyjnych takie jak wymienione wyżej art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej lub dodatkowo wskazano w uzasadnieniu tej skargi (art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd pierwszej instancji uchylił bowiem decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. również z uwagi na stwierdzenie, że doszło w tych orzeczeniach do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy następujących przepisów Ordynacji podatkowej: art. 121 § 1 (zasada budowania zaufania do organów podatkowych), art. 127 (dwuinstancyjność), art. 192 (uznanie okoliczności za udowodnioną), art. 200a § 1 i 3 (przeprowadzenie rozprawy) oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 (uzasadnienie decyzji, w szczególności uzasadnienie faktyczne). Tym samym stanowisko Sądu administracyjnego pierwszej instancji, co do naruszenia w sposób kwalifikowany w toku postępowania podatkowego przed prowadzącymi je organami wymienionych wyżej unormowań działu IV Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego, jest wiążące.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że niepodważenie w powyższym zakresie oceny WSA oznacza, że w tym postępowaniu została naruszona, wynikająca z art. 121 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, powiązana z zasadą przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Sąd stwierdził bowiem m.in. że wynikało to z niestarannego sporządzenia uzasadnienia decyzji w sposób, który nie pozwolił podatnikowi na poznanie jakie okoliczności faktyczne i prawne zostały wzięte pod uwagę przy wydawaniu rozstrzygnięcia. W szczególności dotyczyło to relacji podatnika z jego bezpośrednimi kontrahentami, które pozwoliłyby na uznanie, iż świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, albo przynajmniej nie zachował w tym względzie należytej staranności. Naruszenie tej zasady polegało również na braku odniesienia się do argumentów podnoszonych w tej materii przez podatnika. Ponadto, podsumowując swoje stanowisko w kwestii naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów odnoszących się do sporządzania uzasadnienia decyzji - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd podkreślił, że uzasadnienia decyzji organów obu instancji miały charakter bardziej sprawozdawczy aniżeli rozstrzygający. Mimo zebrania obszernego materiału dowodowego, mnogość podanych w sposób sprawozdawczy w uzasadnieniach tych decyzji faktów i podnoszenie ich w ogólnym kontekście, nieprzyporządkowanym do konkretnych transakcji z dostawcami i nabywcami, nie pozwalałał ocenić jak w rzeczywistości przebiegały te transakcje. Szczegółowo omawiając łańcuch transakcji i uczestniczące w nich podmioty, organy koncentrowały się bowiem na globalnych cechach tych transakcji. Pomijały natomiast wyraźne wskazanie okoliczności, przede wszystkim w relacjach wynikających z transakcji, w których Spółka uczestniczyła, które dowodziłyby, że była ona świadomym uczestnikiem oszustwa typu "znikający podatnik" albo przynajmniej wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w takim oszustwie.

Sąd zwrócił przy tym uwagę na specyfikę rozpatrywanej sprawy gdzie bez analizy poszczególnych okoliczności zawartych transakcji nie tylko pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz również podatku należnego, określając podatek do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 u.p.t.u. w odniesieniu do nabywców krajowych oraz pozbawiając go możliwości zastosowania stawki 0% w odniesieniu do nabywców zagranicznych.

Brak zakwestionowania w podstawach kasacyjnych zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej oznacza, że nie zostało podważone stanowisko WSA, iż wadliwie zostało przeprowadzone postępowanie odwoławcze. Wiąże się to zresztą, o czym będzie dalej mowa, z nieuwzględnieniem wniosków dowodowych złożonych przez Spółkę, które Sąd uznał za zasadne. Podobnej materii dotyczyło niepodważone stwierdzenie WSA o kwalifikowanym naruszeniu w postępowaniu podatkowym art. 192 Ordynacji podatkowej w tych przypadkach gdy organ odwoławczy wyciągał wnioski co do zakresu świadomości (należytej staranności) Spółki w kwestii udziału w oszustwie podatkowym posiłkując się m.in. treścią nieudostępnionych jej protokołów zeznań świadków, przekazanych przez prokuratora mimo, że odmówił uwzględnienia jej żądań o przesłuchanie tych osób w postępowaniu podatkowym.

Natomiast wiążące stwierdzenie WSA, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na jej wynik art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odnosi się do stanowiska organu drugiej instancji, który odmówił uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy w materii, która odnosiła się do wiarygodności i rzetelności istniejących procedur weryfikujących kontrahentów. Sąd stwierdził konieczność uwzględnienia tego wniosku z uwagi na m.in. rozbieżności w zeznaniach świadków, a także na stwierdzenie na podstawie wadliwie ocenionego materiału dowodowego pozorności tych procedur. Miało to istotne znaczenie dla oceny świadomości (należytej staranności) Spółki przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji.

Przechodząc do analizy zarzutów procesowych zawartych w podstawach kasacyjnych należy stwierdzić, że nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w tej części, w której odmówiono uwzględnienia wniosków dowodowych strony związanych z przesłuchaniem osób, których zeznania złożone w toku przesłuchań przeprowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w O. oraz Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego nie zostały jej udostępnione z uwagi na art. 179 Ordynacji podatkowej (w szczególności wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań P. K., bezpośredniego kontrahenta strony i P. W., pracownika zatrudnionego w T. sp. z o.o.). NSA w tym zakresie w pełni podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 23 - 24). Organ zresztą formułując i uzasadniając ten zarzut nie zwrócił uwagi na istotę i skutki unormowania zawartego w art. 192 Ordynacji podatkowej. Nie zakwestionował także, o czym była już wyżej mowa, stanowiska WSA, że w sprawie doszło do kwalifikowanego naruszenia tego przepisu. Konsekwencją zastosowania do części materiału dowodowego art. 179 Ordynacji podatkowej jest fakt, że ten niedostępny dla strony materiał dowodowy nie może być wykorzystywany do udowodnienia danej okoliczności faktycznej gdyż strona nie mogła się co do niego wypowiedzieć. Taki wniosek znajduje potwierdzenie w zasadzie ogólnej wynikającej z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a także w przypadku podatków zharmonizowanych, do których ma zastosowanie prawo unijne, w zasadach ogólnych tego prawa, które obejmują poszanowanie prawa do obrony (zob. pkt 84 uzasadnienia wyroku z 17 grudnia 2015 r., sygn. C – 419/14 w sprawie WebMind Licences Kft.). Zgodnie z tą zasadą adresaci decyzji, która w odczuwalny sposób oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie elementów, na których organ administracji zamierza oprzeć swoją decyzję. Jednym z takich elementów w rozpatrywanej sprawie były twierdzenia osób objętych nieuwzględnionym wnioskiem dowodowym co do świadomości osób występujących w imieniu spółki (jej pracowników) co do udziału w oszustwie karuzelowym. W uzasadnieniu tej podstawy kasacyjnej organ podatkowy drugiej instancji jest niekonsekwentny. Z jednej strony uznaje bowiem, że włączony do akt postępowania materiał dowodowy z zeznań P. K. i P. W. miał marginalne znaczenie (s. 12 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Z drugiej jednak strony dowodzi, że obrót towarami, w którym wystąpiło łącznie 57 podmiotów z czego połowa 26 była tzw. znikającymi podatnikami, a na końcu występowała spółka I., ubiegająca się o zwrot różnicy podatku wymagał współdziałania występujących w nim podmiotów, co potwierdzają dowody z nagrań, jak i zeznania świadków złożone w toku przesłuchań przeprowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w O. oraz ABW. Tym samym organ przyznaje, że ten materiał dowodowy bezpośrednio potwierdzał to, co pośrednio można było wywnioskować z mechanizmu i cech charakterystycznych dla transakcji, w których uczestniczyła strona.

Nieusprawiedliwiony jest również zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano także art. 181 Ordynacji podatkowej). Zarzut ten związany jest ze stanowiskiem Sądu w kwestii niemożności wykorzystania w tym postępowaniu podatkowym protokołów odtworzenia zapisów z podsłuchiwanych przez ABW w ramach czynności operacyjnych rozmów pracowników Spółki z pracownikami firm kontrahentów z uwagi na nieposiadanie nagrań tych rozmów przez organy podatkowe, a w konsekwencji możliwości zweryfikowania tych zapisów zarówno przez organy, jak i stronę oraz nie zbadania legalności uzyskania tych nagrań. Z tego względu Sąd uznał, że materiały te nie mogły być dowodem w sprawie (s. 26 uzasadnienia wyroku). Jednocześnie jednak (s. 26 - 27) w pewnym sensie wstępnie negatywnie wypowiedział się na temat wartości dowodowej zapisów tych nagrań.

W związku z powyższym zarzutem Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że obie konkluzje Sądu administracyjnego pierwszej instancji, tak co do tego, że materiały te nie mogą być dowodem w tej sprawie, jak i co do braku ich znaczenia w sprawie (pomijając nawet wewnętrzną sprzeczność tych stanowisk, co trafnie sygnalizuje się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – s. 12 -13) są co najmniej przedwczesne i tym stanowiskiem WSA przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy nie będą związane.

Jednakże to nie oznacza, że Sąd kasacyjny uznaje ten zarzut za zasadny. Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem pogląd zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w świetle wyroku TSUE z 17 grudnia 2015 r., sygn. C – 419/14 (a także najnowszego wyroku TSUE z 17 stycznia 2019 r. sygn. akt C – 310/16 w sprawie P. i inni) nie można utrzymać poglądu, który dominował we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych, opisanym w wymienionym wyżej postanowieniu NSA z 6 kwietnia 2018 r., że organy podatkowe są zwolnione od oceny legalności materiału dowodowego uzyskanego w wyniku czynności operacyjnych, przekazywanego im przez Prokuraturę lub inne organy prowadzące postępowania w sprawach o przestępstwa albo przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ten pogląd wywodzony był ze swoistego domniemania legalności tak przekazanych materiałów. Obecnie, w świetle stanowiska zajętego przez TSUE w wymienionych wyżej orzeczeniach, który zwrócił uwagę na bezwzględną konieczność poszanowania zasady legalności i praworządności, stanowiącej jedną z nadrzędnych wartości, na których opiera się Unia, o czym świadczy art. 2 TUE, takie domniemanie nie może być przyjmowane. Zresztą taki wniosek nie koliduje z polską regulacją postępowania dowodowego, ani z art. 2 i 7 Konstytucji RP, w której znajduje ona potwierdzenie. Przeciwnie, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z tym niezbędne jest sprawdzenie przez organy podatkowe czy tego rodzaju materiał dowodowy uzyskany w wyniku zastosowania technik operacyjnych został uzyskany zgodnie z formalnymi wymogami wynikającymi z odrębnych przepisów, przede wszystkim zaś czy zastosowanie odpowiedniej techniki operacyjnej odbyło się w sprawach, w których taka technika mogła być zastosowana, a także czy odbyło się pod kontrolą sądu powszechnego (w rozpatrywanej sprawie stosownie do art. 27 ustawy z dnia 24 maja 2002 r. o ABW – Dz. U. z 2015 r. poz. 1929, ze zm., z uwzględnieniem stanowiska wynikającego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 30 lipca 2014 r. sygn. akt K 23/11 – Dz. U. poz. 1055). Wynik takiej analizy będzie mógł zostać oceniony z punktu widzenia zgodności z prawem przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, jeżeli Strona będzie ją kwestionowała. Jednocześnie należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie taka analiza nie została przeprowadzona i z uwagi na zakres swoich kompetencji Naczelny Sąd Administracyjny, mimo dopuszczenia jako dowodu uzupełniającego na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. pisma z Prokuratury Okręgowej, nie może jej dokonać w zastępstwie organów rozstrzygających w sprawie.

Natomiast wypowiadając się w kwestii czy dowodem może być tylko transkrypcja (i to niekompletna) z podsłuchanej rozmowy, czy też konieczne jest odsłuchanie nagrań na rozprawie należy zauważyć, że wbrew sugestiom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, WSA w zaskarżonym wyroku, odwołując się przez analogię do stanowiska zawartego w orzecznictwie sądów karnych, nie twierdził, iż w postępowaniu podatkowym takie nagrania należy odsłuchiwać na rozprawie. Uznał natomiast (i to stanowisko podziela Naczelny Sąd Administracyjny) odwołując się do art. 180 w zw. z art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, że aby można było na podstawie protokołów transkrypcji rozmów dokonywać określonych ustaleń faktycznych organy podatkowe powinny mieć dostęp do nagrań takich rozmów, by możliwe było ich odsłuchanie (s. 26 uzasadnienia wyroku). Taki wniosek znajduje potwierdzenie w zasadzie ogólnej wynikającej z art. 122, doprecyzowanej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również wynika z art. 123 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej oraz unijnej zasady zapewnienia stronie prawa do obrony, o czym była wyżej mowa. Tylko w takim bowiem przypadku organ może dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy, a strona ma możliwość zweryfikowania czy protokolarny zapis oddaje wiernie treść nagrania i odpowiednio ustosunkować się do stanowiska organu w kwestii wartości dowodowej nagrań i wyciągniętych z nich wniosków co do ustaleń faktycznych. Podsumowując, jakkolwiek protokolarny zapis z posłuchanych rozmów, jeżeli były dokonane zgodnie z prawem, jako materiał zgromadzony w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, może być dowodem w postępowaniu podatkowym w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej, to bez dołączonych do niego nagrań, nie wystarczy do dokonania wiążących ustaleń faktycznych, na podstawie których można określić lub ustalić zobowiązanie podatkowe.

Natomiast za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje w części zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z wadliwą oceną zastosowania w sprawie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim dotyczą konieczności koncentrowania się przez organy podatkowe w toku postępowań podatkowych związanych z oszustwami typu karuzel podatkowych na stosunkach pomiędzy podatnikiem a jego bezpośrednimi kontrahentami. To prawda, że specyfika podatku od wartości dodanej wymaga aby analiza okoliczności przedmiotowych sprawy dotyczącej Spółki i jej zachowania była czyniona w odniesieniu do poszczególnych transakcji z konkretnymi kontrahentami w poszczególnych miesiącach (s. 19 uzasadnienia). Stanowisko WSA w zakresie wadliwości uzasadnienia zaskarżonych decyzji w tej kwestii jest zresztą wiążące z uwagi na niepodniesienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, o czym była wyżej mowa. Jednakże oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową. Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. W związku z tym w uproszczeniu można powiedzieć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (zob. wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela także zastrzeżenia autora skargi kasacyjnej co do tego, że nie jest rolą organów podatkowych ustalanie w ramach postępowania podatkowego takich okoliczności związanych z oszustwem karuzelowym, które wymagałyby ustalenia kto był organizatorem procederu, kto werbował jego członków oraz ich nadzorował (s. 12 uzasadnienia wyroku). Ustalenie tych okoliczności jest zadaniem postępowania karnego, a nie podatkowego. Co więcej, z uwagi na zakres i międzynarodowy charakter takich oszustw może w praktyce okazać się to niemożliwe, przynajmniej w czasie w jakim z uwagi na wygaśnięcie zobowiązań podatkowych przez przedawnienie powinno zostać zakończone postępowanie podatkowe. Te obiektywne okoliczności nie mogą jednak ograniczać możliwości równoległego prowadzenia postępowań podatkowych w takich sprawach. Taki wniosek znajduje zresztą potwierdzenie w wykładni historycznej art. 181 Ordynacji podatkowej, w którym bardzo krótko obowiązywała zasada, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały z prawomocnie zakończonego postępowania karnego. Od 5 maja 2006 r., na podstawie art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 66, poz. 470) to zastrzeżenie zawarte w art. 181 zostało usunięte i dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być co do zasady wszystkie materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, oczywiście jeżeli nie są sprzeczne z prawem, co z kolei wynika z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i zasad konstytucyjnych.

Również za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z wadliwą oceną zastosowania w sprawie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w części w jakiej WSA zarzucił organom brak ustalenia wzorca racjonalności w działaniu gospodarczym Spółki i wzorca dobrej wiary i nakazał ich opracowanie w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że punktem wyjścia do oceny zachowania podatnika w ramach transakcji, które mają charakter oszustw karuzelowych, powinna być analiza rynku w danym obszarze aktywności gospodarczej. Nie można jednak przy badaniu stopnia świadomości podatnika abstrahować również od analizy całokształtu jego działalności gospodarczej, na tle której powinny być badane transakcje, w których na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu ujawnili się tzw. znikający podatnicy, czy inne symptomy charakteryzujące transakcje dokonywane w ramach takiego oszustwa. Jednak NSA podziela w tym zakresie stanowisko autora skargi kasacyjnej, że z uwagi na różnorodność zjawisk gospodarczych wykorzystywanych do oszustwa podatkowego ustalanie takich abstrakcyjnych wzorców racjonalności czy dobrej wiary jest niewykonalne i zbędne.

Za nieznajdujące uzasadnienia w art. 141 § 4 P.p.sa. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z wadliwą oceną zastosowania w sprawie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także zalecenie aby do oceny rzeczywistości gospodarczej w zakresie działalności prowadzonej przez Spółkę niezbędne było powoływanie biegłego. NSA nie wyklucza, że w toku ponownego postępowania dowodowego pojawi się konieczność skorzystania z biegłego do oceny określonych faktów, wymagających wiadomości specjalnych, co pozostawione jest uznaniu organów. Jednakże zalecenie Sądu pierwszej instancji w tym zakresie sformułowane jest za szeroko. Biegły nie musi być powoływany w zakresie oceny prowadzenia w miarę typowej (handlowej) działalności gospodarczej. Taka ocena powinna być przeprowadzana samodzielnie przez organy podatkowe w większości spraw dotyczących podatku od towarów i usług, który z zasady jest daniną związaną z działalnością gospodarczą. Nie można więc wymagać aby w niemalże każdej tego typu sprawie oceny takiej działalności, z której wyprowadzane są konsekwencje podatkowe, musiał dokonywać biegły.

Organy na podstawie całokształtu prawidłowo zebranego w sprawie materiału dowodowego powinny ocenić, czy przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji, w tym przypadku kupna i sprzedaży lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów Spółce można zarzucić, że miała świadomość, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, a przynajmniej nie dochowała należytej staranności w tym zakresie. Od tego bowiem zależy, w świetle szeroko przeanalizowanego w tej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzecznictwa TSUE, czy będzie można zastosować wobec niej tylko art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., ale także art. 108 ust. 1 tej ustawy. Jak już wskazano wyżej taka możliwość wystąpi jedynie wówczas gdy zostanie udowodnione, że transakcje, w których uczestniczyła Spółka nie stanowiły w istocie działalności gospodarczej, do której odnosi się podatek od towarów i usług, a Spółka miała lub co najmniej powinna mieć tego świadomość.

W pozostałym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. za niezasadny bowiem sporządzone przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom wynikającym z tego przepisu. Natomiast fakt, że ocena zaskarżonych decyzji przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu jest odmienna od stanowiska organu odwoławczego nie stanowi o naruszeniu tego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje również pozostałe zarzuty procesowe dotyczące naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Przede wszystkim należy podkreślić, że zarzuty te nie zostały w zasadzie uzasadnione, co uniemożliwia szersze odniesienie się do nich. Lakoniczne uzasadnienie przedstawione przy ich sformułowaniu w istocie także sprowadza się do zakwestionowania wyniku sądowej kontroli przeprowadzonej przez WSA w zaskarżonym wyroku, do czego szczegółowo odniesiono się wyżej. Całkowicie bezzasadny i niezrozumiały jest zarzut zastosowania w tej sprawie przez WSA innego kryterium oceny decyzji niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. gdyż przepis ten nie stanowił podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem, że z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodnego przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Natomiast ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przytoczonych w postawach skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego – u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie to także należy uznać je za nieusprawiedliwione z uwagi na stwierdzenie zasadności w znacznej części ujawnionych przez WSA uchybień w prowadzeniu postępowania podatkowego, których albo niepodważono w skardze kasacyjnej, albo też, co do których stanowisko WSA podzielił Naczelny Sąd Administracyjny. Zresztą zarzuty te także nie zostały rozwinięte w motywach skargi kasacyjnej, co nie daje podstawy Sądowi kasacyjnemu do ustosunkowania się do nich. W tym stanie rzeczy należy podzielić pogląd WSA, że dopóki stan faktyczny w sprawie nie zostanie prawidłowo ustalony dopóty przedwczesne jest wypowiadanie się na temat zastosowania przepisów prawa materialnego.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.