Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska Pastuszko (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2017 r. sprawy ze skargi E.C. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia. 1. Uchyla zaskarżone postanowienie w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowego na rzecz skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

E.C. (zwana również skarżąca) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2016 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji – Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] o odmowie uchylenia postanowienia tego organu z dnia [...] lipca 2016 r. w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary porządkowej w kwocie 2.800 zł z tytułu nieokazania samochodu marki [...] celem przeprowadzenia jego oględzin.

Z akt wynika następujący stan sprawy.

Prowadząc wobec skarżącej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wymienionego na wstępie samochodu Naczelnik Urzędu Celnego (zwany również Naczelnik UC lub organ pierwszej instancji) postanowił przeprowadzić dowód z oględzin przedmiotowego pojazdu. W związku z powyższym prowadził uzgodnienia ze skarżącą jako stroną tego postępowania co do terminu oraz miejsca przeprowadzenia oględzin samochodu przez rzeczoznawcę samochodowego. Po wymianie licznej korespondencji trwającej od października 2015 r. do czerwca 2016 r. zostało uzgodnione, że skarżąca przedstawi samochód w wyznaczonym miejscu w dniu [...] lipca 2016 r., godz. 10.00. Znalazło to potwierdzenie w wydanym w dniu [...] czerwca 2016 r. postanowieniu, w którym organ pierwszej instancji wezwał skarżącą do okazania pojazdu marki [...] w celu sprawdzenia przez rzeczoznawcę samochodowego w dniu [...] lipca 2016 r. na terenie Okręgowej Stacji Kontroli i Obsługi Pojazdów [...] stanu faktycznego wyposażenia samochodu. W zaplanowanym terminie oględziny nie zostały przeprowadzone. Powołany biegły bezskutecznie oczekiwał w wyznaczonym miejscu i czasie na przedstawienie samochodu przez skarżącą.

W dniu [...] lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 263 § 1 w zw. z art. 262 § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej, wydał skierowane do E.C. postanowienie o nałożeniu kary porządkowej w kwocie 2.800 złotych z tytułu nieokazania samochodu marki [...] celem przeprowadzenia jego oględzin.

W uzasadnieniu podniósł m.in., że termin [...] lipca 2016 r. został wskazany przez samą stronę, następnie uzgodniony z rzeczoznawcą i stacją obsługi pojazdów, wytypowaną do przygotowania pojazdu do mających się odbyć czynności. Podkreślił, że skarżąca, pomimo prawidłowego doręczenia jej postanowienia dowodowego, nie przybyła i nie okazała w wyznaczonym dniu organowi podatkowemu pojazdu. Ponadto nie podała przyczyny niewywiązania się z nałożonego obowiązku, mimo pouczenia, że w przypadku niestawienia się bez uzasadnionej przyczyny i nieokazania przedmiotu oględzin może zostać ukarana karą porządkową do 2.800 zł (art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej). Następnie Naczelnik UC stwierdził, że strona nie wywiązując się (bez podania przyczyny) z nałożonego obowiązku, przyczyniła się do braku możliwości zebrania dowodów mających na celu ustalenie okoliczności faktycznych służących rozstrzygnięciu sprawy. Zaznaczył również, że postawa strony w sprawie przeprowadzenia badania technicznego pojazdu spowodowała przedłużenie toczącego się postępowania i jest oczywistym przykładem braku dobrej woli co do współpracy z organem podatkowym. Organ pierwszej instancji wskazał, że biorąc powyższe pod uwagę postanowiono nałożyć na skarżącą jako stronę postępowania karę porządkową, w maksymalnym przewidzianym wymiarze (2.800 zł). Dodatkowo wyjaśnił, że kara ta jest sankcją administracyjną, mającą na celu zdyscyplinowanie uczestnika postępowania. W postanowieniu o nałożeniu kary porządkowej zawarto pouczenie następującej treści: "Na niniejsze postanowienie służy zażalenie. Zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia do Naczelnika Urzędu Celnego, który wydał niniejsze postanowienie (art. 236 § 2 Op.). Organ podatkowy, który nałożył karę porządkową może, na wniosek ukaranego złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków i uchylić postanowienie nakładające karę (art. 263 § 1 Op.)".

Postanowienie zostało doręczone w dniu 21 lipca 2016 r.

W piśmie z tą samą datą, nadanym u operatora pocztowego w dniu 25 lipca 2016 r. a skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego i zatytułowanym "Zażalenie na postanowienie z dnia [...].07.2016r.", skarżąca podała, że składa zażalenie "wyjaśniając co następuje:" Przyznała, że [...] lipca 2016 r. nie stawiła się, wskazując jako powód to, że samochód, który miał być przedmiotem oględzin, został przez nią sprzedany w dniu [...] lipca 2016 r. Wskazała też, że pojazd ten [...] lipca 2016 r. został wyrejestrowany, na dowód czego załączyła potwierdzenie wydane przez organ rejestracyjny. Podała również, że o powyższym jako głównym powodzie nieprzybycia na oględziny poinformowała urząd celny drogą mailową, w dniu 4 lipca 2016 r. o godz. 8.30 (kopię maila załączyła do pisma). Przeprosiła jednocześnie, że nie przekazała także pisemnej informacji, jak zaznaczyła w mailu.

W wyniku rozpatrzenia powyższego pisma Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu [...] lipca 2016 r. postanowienie, w którym powołał w podstawie prawnej przepisy art. 263 § 1 w zw. z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej i orzekł o odmowie uchylenia postanowienia z dnia [...] lipca 2016 r. nakładającego karę porządkową w kwocie 2.800 zł z tytułu nieokazania samochodu marki [...] celem przeprowadzenia jego oględzin.

W motywach uzasadnienia stwierdził, że strona, która zwlekała najpierw z uzgodnieniem terminu okazania pojazdu, później w terminie wyznaczonym zgodnie z jej propozycją, nie wywiązała się z nałożonego obowiązku. Zwrócił też uwagę, że na 4 dni przed terminem okazania sprzedała pojazd, nie informując o tym organu, w jakiejkolwiek formie: ani w dniu sprzedaży, ani też do dnia planowanych czynności. Naczelnik UC wskazał też, że mail z dnia [...] lipca 2016 r. z godz. 8.30, którego pisemny wydruk został przedłożony z zażaleniem, został wysłany na niewłaściwy adres poczty elektronicznej. Zaznaczył jeszcze, że przedmiotowy samochód, jako że służył skarżącej do użytku służbowego, nie został zapewne sprzedany "z dnia na dzień". Zdaniem organu zamiar sprzedaży powinien zostać mu zgłoszony, żeby mógł podjąć odpowiednie czynności. Skarżąca tego nie uczyniła, co w ocenie organu można uznać za celowe działanie. Wiedząc, że organ zamierza dokonać oględzin pojazdu, nie przedstawiła też dokumentu sprzedaży ani nie podała żadnych danych dotyczących nowego właściciela pojazdu. Według Naczelnika UC, w świetle powyższych ustaleń, brak było podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku strony i uchylenia postanowienia o wymierzeniu kary porządkowej. Stwierdził ponownie, że postawa strony jest ewidentnym przykładem braku dobrej woli współpracy z organem podatkowym i świadczy o jej lekceważącym stosunku do osób zaangażowanych do przeprowadzenia czynności. Postanowienie zostało doręczone w dniu 3 sierpnia 2016 r. Zgodnie z pouczeniem w nim zawartym skarżąca wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Celnej.

W zażaleniu przedstawiła okoliczności powodujące niewywiązanie się z obowiązku przedstawienia samochodu do oględzin. Wyjaśniając kwestię sprzedaży pojazdu w dniu [...] lipca 2016 r. podała m.in., że był to piątek po południu, zatem zawiadomienie urzędu celnego możliwe było dopiero w poniedziałek - [...] lipca 2016 r., co uczyniła drogą mailową. Z kolei pomyłkę adresową tłumaczyła pośpiechem i troską o chorą matkę. Oponowała ponadto przeciwko stwierdzeniu organu pierwszej instancji, że zwlekała z uzgodnieniem terminu oględzin, jak też kwestionowała ocenę tego organu co do jej powinności m.in. w zakresie powiadomienia o zamiarze sprzedaży samochodu. Podsumowująco skarżąca stwierdziła, że starała się skutecznie zawiadomić urząd celny o "nieprzybyciu" na oględziny wskazując, że i tak nie mogłaby uczynić tego z samochodem, ponieważ już go nie posiadała. Według skarżącej ukaranie karą porządkową za nieokazanie samochodu, którego fizycznie nie mogła okazać, nie ma żadnego uzasadnienia. Dyrektor Izby Celnej (zwany również Dyrektor IC lub organ odwoławczy) postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania zażaleniowego. Skarżąca skorzystała z tego uprawnienia. W dniu 7 października 2016 r. zapoznała się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie informując, że w terminie 7 dni przedstawi swoje stanowisko. Następnie w piśmie z dnia [...] października 2016 r., w uzupełnieniu zażalenia, odniosła się do kilku, jej zdaniem istotnych, kwestii. Zwróciła uwagę, że postępowanie podatkowe w sprawie trwa łącznie trzy i pół roku, a termin załatwienia był siedmiokrotnie przedłużany. Zarzut organu pierwszej instancji o braku współpracy odparła twierdzeniem: "robiłam wszystko, na co pozwala mi litera prawa". Wskazała, że uważa, iż nie ma podstaw do karania jej obecnie karą porządkową i to w maksymalnej wysokości. Podniosła przy tym argumenty związane bezpośrednio ze sprawą podatkową, wypowiadając się stanowczo, że sporny pojazd jest samochodem ciężarowym. Odniosła się również krytycznie do pisma organu pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia 2016r., z którym to pismem zostało przekazane organowi odwoławczemu zażalenie wraz z aktami sprawy w przedmiocie kary porządkowej.

Odnośnie nałożenia kary porządkowej, po przytoczeniu treści art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej wskazała, że lektura tych przepisów rodzi pytanie za co konkretnie została ukarana i dlaczego została nałożona kara w maksymalnej wysokości. Zdaniem skarżącej jej jedynym błędem przy okazji zawiadamiania organu, że nie będzie możliwe przeprowadzenie oględzin pojazdu, było to, że nie sprawdziła, iż nadeszło zawiadomienie o błędzie wysyłki maila. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w pierwszej kolejności należało odnieść się do prawidłowości wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia, którym wymierzono skarżącej karę porządkową w kwocie 2.800 złotych z tytułu nieokazania samochodu marki [...] celem przeprowadzenia jego oględzin. Oceniając w tym zakresie prawidłowość postępowania Naczelnika UC organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie zostało uznane, iż strona celowo utrudniała organowi przeprowadzenie czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a w konsekwencji – wydanie w terminie merytorycznego rozstrzygnięcia. Dyrektor IC zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy upoważniał ten organ do nałożenia kary porządkowej, zgodnie z przepisem art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Na poparcie tego stwierdzenia organ odwoławczy przytoczył argumenty z zaskarżonego postanowienia, że "Strona od wielu miesięcy zwlekała z uzgodnieniem z organem podatkowym terminu okazania pojazdu, a kiedy już sama zaproponowała dogodny dla siebie termin, to w wyznaczonym terminie nie wywiązała się z nałożonego obowiązku. Na cztery dni przed planowanymi oględzinami sprzedała pojazd. W dniu sprzedaży auta, ani do dnia planowanych czynności nie powiadomiła organu podatkowego w żadnej formie, że już nie jest właścicielem pojazdu.".

Dyrektor IC zwrócił przy tym uwagę, że skarżąca miała pełną świadomość czego dotyczy toczące się postępowanie i jak ważnym dowodem jest przeprowadzenie w jego ramach oględzin spornego pojazdu. Wykazała się natomiast zasadniczo bierną postawą, a jej pozorna aktywność, polegająca głównie na podkreślaniu obaw co do możliwości uszkodzenia pojazdu podczas oględzin, skutkowała wyłącznie przedłużeniem postępowania.

Organ odwoławczy wskazał jeszcze, że w piśmie z dnia [...] sierpnia 2016 r. skarżąca wprawdzie zawarła informację, że pojazd został sprzedany, co potwierdza faktura VAT z dnia [...] lipca 2016 r., niemniej z uwagi na brak należytej staranności nie powiadomiła o tym organu. Odnosząc się do uzupełniającego zażalenie pisma skarżącej z dnia [...] października 2016 r. Dyrektor IC podkreślił, że zawarte w nim uwagi w większości dotyczą innego i odrębnego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W konkluzji organ odwoławczy potwierdził, że brak było podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku skarżącej i uchylenia nałożonej na nią kary porządkowej. W jego ocenie skarżąca swoim postępowaniem naruszyła normę art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, co z kolei, zgodnie z art. 263 § 1 tej ustawy, obligowało Naczelnika UC do wymierzenie jej kary porządkowej. Organ ten "po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego" nie znalazł podstaw do uchylenia postanowienia nakładającego karę porządkową, ponieważ uznał, że oprócz ewidentnego naruszenia przepisów, lekceważąca postawa strony jest ewidentnym przykładem braku dobrej woli współpracy z organem podatkowym. Dyrektor IC stwierdził końcowo, że w związku z powyższym nie znalazł w niniejszej sprawie przesłanek do uchylenia zaskarżonego postanowienia i "poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] lipca 2016 r.". W złożonej skardze do Sądu E.C. zarzuciła, że zaskarżone postanowienie narusza prawo przez błędną interpretację, a więc i błędne zastosowanie art. 262 ustawy o podatku akcyzowym (powinno być: Ordynacji podatkowej), z pominięciem rzetelnej interpretacji oraz składanych przez skarżącą wyjaśnień. Domagała się na tej podstawie uchylenia zaskarżonego postanowienia, wnosząc również o zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania.

Przedstawiając okoliczności sprawy nałożenia kary porządkowej na tle prowadzonego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązaniowa podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego (spornego pojazdu marki [...], który miał być przedstawiony przez skarżącą do oględzin), skarżąca zarzuciła, że zastosowana wobec niej kara, stanowiąca formę ukarania za celowe utrudnianie organowi przeprowadzenia czynności, nie ma podstaw; nadto w maksymalnej wysokości. Podkreśliła jako znamienne odrzucenie jej wyjaśnień, jak choćby o wysłanym mailu, który nie dotarł jednak do Urzędu Celnego. Sprzeciw skarżącej budzi również sugerowanie, że była w posiadaniu samochodu a nie przedstawiła go do oględzin. Skarżąca oświadczyła i podkreśliła, że nie odmówiła bezzasadnie okazania auta. Powodem nieokazania pojazdu było to, że już go nie posiadała.

Zwróciła przy tym uwagę, że organ podatkowy może zastosować karę porządkową lub od niej odstąpić. Podniosła przy tym, że przed nałożeniem kary Naczelnik UC mógł sprawdzić i wyjaśnić przyczyny jej nieobecności, a więc czy było to bezzasadne nieokazanie przedmiotu oględzin. Zdaniem skarżącej, w sytuacji zaś, gdy wyłuszczyła powody swojej nieobecności, organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy mógł karę uchylić. Odnośnie nałożenia kary porządkowej w maksymalnej wysokości przede wszystkim wskazała, że ustawodawca zakreślając jedynie górną granicę wysokości kary porządkowej, jej wymiar objął uznaniem administracyjnym. Zasadność i celowość orzeczenia kary porządkowej, jak i jej ewentualnej wysokości powinna być zatem rozważona przez organ z uwzględnieniem całokształtu okoliczności podmiotowych i przedmiotowych zaistniałych w sprawie a także z zachowaniem ogólnej zasady miarkowania kary. Ocena tych okoliczności musi znaleźć też odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. W niniejszej sprawie ocena powinna odnosić się również do tego, czy niestawiennictwo skarżącej na oględzinach było bezzasadne oraz czy można było je uznać, w świetle przedstawionych dowodów i wyjaśnień, za uzasadnione. Skarżąca zarzuciła, że organ odrzucił wszystkie jej wyjaśnienia a dowody zinterpretował tylko i wyłącznie "na swoją stronę". Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko i argumentację jak w zaskarżonym postanowieniu, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasługującą na uwzględnienie, jakkolwiek z innych powodów niż te, które stanowiły podstawę zgłoszonych w niej zarzutów. Na wstępie należy wskazać ustrojowe zasady kontroli sądowoadministracyjnej, w ramach której odbywa się rozpoznanie skargi. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Rozpoznając skargę sąd administracyjny bada prawidłowość zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Powyższy wzorzec badania legalności zaskarżonego aktu, m.in. decyzji administracyjnej lub postanowienia został ustanowiony przepisami art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – powoływanej jako P.p.s.a.). Dodać można, że stosownie do art. 134 § 1 ww. ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (za wyjątkiem skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego). Zbadanie przez Sąd, według wskazanych powyżej reguł, legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2016 r., którym rozstrzygnięto o utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2016 r. odmawiającego uchylenia postanowienia tego organu z dnia [...] lipca 2016 r. o nałożeniu na skarżącą kary porządkowej w kwocie 2.800 złotych z tytułu nieokazania samochodu celem przeprowadzenia jego oględzin, prowadzi do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Powoduje to konieczność wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego poprzez jego uchylenie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a.

W tym miejscu zasadne będzie ogólniejsze naświetlenie samej instytucji kar porządkowych, uregulowanej w rozdziale 22 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – powoływanej jako Ordynacja podatkowa). Zgodnie z treścią przepisów art. 262 § 1 ww. ustawy karą porządkową do 2.800 złotych mogą zostać ukarani strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub bez zezwolenia organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem. W § 2 i § 3 cyt. artykułu 262 rozszerzono podmiotowo uprawnienia do ukarania karą porządkową określając, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby, która wyraziła zgodę na powołanie jej na biegłego oraz że przepis ten stosuje się również: do osób trzecich, które bezzasadnie odmawiają okazania przedmiotu oględzin; uczestników rozprawy, którzy poprzez swoje niewłaściwe zachowanie utrudniają jej przeprowadzenie; osób, którym podatnik zlecił prowadzenie lub przechowanie ksiąg podatkowych lub dokumentów będących podstawą zapisów w tych księgach (biura rachunkowe), jeżeli osoby te bezzasadnie odmówią okazania lub nie przedstawią w wyznaczonym terminie ksiąg rachunkowych lub dokumentów będących podstawą zapisów w tych księgach. Kara porządkowa, na co zwrócił uwagę Naczelnik UC w swoim postanowieniu z dnia [...] lipca 2016 r., jest sankcją administracyjną, którą stosują organy podatkowe celem dyscyplinowania uczestników postępowania. Sankcja ta, co z kolei zasadnie wskazała skarżąca, ma charakter uznaniowy, zarówno co do samego jej nałożenia, jak i wysokości.

Zakresem podmiotowym objęto zasadniczo wszystkich uczestników postępowania, tj. stronę, jej pełnomocnika, świadka i biegłego, jak również określone osoby trzecie (art. 262 § 2 i § 3). Zakres przedmiotowy wskazany w art. 262 § 1 - § 3 to katalog zachowań uczestników postępowania, za które może zostać nałożona kara porządkowa. W orzecznictwie jednolicie został ukształtowany pogląd (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1691/10 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA, na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym podkreśla się, że jest to katalog zamknięty, co oznacza, że karanie karą porządkową innych zachowań jest niedopuszczalne. Każda z przesłanek kary porządkowej może być samoistną podstawą prawną orzeczenia o sankcji, mogą również kumulatywnie stanowić podstawę wymiaru kary. Organ podatkowy ma prawo nałożenia kary porządkowej tylko w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolnym. O nałożeniu kary porządkowej rozstrzyga organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie. Rozstrzygnięcie to ma formę postanowienia, na które ukaranemu przysługuje zażalenie (art. 262 § 5). Przepis art. 262 § 6 przewiduje dodatkowo inny jeszcze środek prawny przysługujący ukaranemu a mianowicie wniosek o uchylenie kary porządkowej. Charakteryzując każdy z wymienionych środków prawnych należy wskazać, że oba sposoby weryfikacji orzeczenia o ukaraniu karą porządkową są odrębne i niezależne od siebie; w obu odmienny jest tryb procesowania, jak i przesłanki, które podlegają badaniu. Zażalenie zawierające zarzuty przeciwko rozstrzygnięciu wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia ukaranemu postanowienia o karze. Właściwy do rozpatrzenia zażalenia jest organ wyższego stopnia. Natomiast wniosek o uchylenie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej jest składany do organu podatkowego, który wydał postanowienie o ukaraniu i on ten wniosek rozpatruje. Termin na złożenie takiego wniosku również wynosi 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o ukaraniu. Zwrócić przy tym trzeba uwagę i uwypuklić, że każdy z przysługujących środków prawnych rodzi odmienne skutki. Zażalenie ma bowiem na celu weryfikację przez organ odwoławczy zasadności samego ukarania (w tym także co do wysokości kary), natomiast wniosek o uchylenie postanowienia nakładającego karę porządkową ma charakter węższy, bowiem w postępowaniu nim zainicjowanym ocenie nie podlega postanowienie o ukaraniu karą porządkową, a wyłącznie fakt, czy usprawiedliwione było niestawiennictwo lub niewykonanie nałożonego obowiązku procesowego. Wniosek o uchylenie postanowienia nakładającego karę powinien zatem zawierać argumenty usprawiedliwiające niestawiennictwo lub niewykonanie obowiązku, do wykonania którego ukaranego wezwano. Wyrażany jest pogląd, że w przypadku wątpliwości dotyczących tego, czy strona wnosi zażalenie na postanowienie o ukaraniu karą porządkową, czy też wniosek o uchylenie tej kary, decydujące znaczenie ma treść zarzutów i wniosków zawartych w jej piśmie (tak B.Dauter [w]: Ordynacja podatkowa. Komentarz. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek. LexisNexis. Wydanie 6, s.969). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba wskazać, że organy podatkowe obu instancji nie rozpatrzyły złożony przez skarżącą środek prawny (pismo z dnia [...] lipca 2016 r. – k. 30 akt admin.) z należytą starannością i dbałością o dochowanie rygorów formalnoprawnych. Dopuściły się naruszeń procesowych, które miały wpływ na zakres ochrony prawnej zapewnionej stronie w tym postępowaniu a uchybienia te w ocenie Sądu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady można byłoby się zgodzić, że ze względu na treść ww. pisma z dnia [...] lipca 2016 r., jakkolwiek nazwanego przez skarżącą zażaleniem, procedowanie w trybie wniosku o uchylenie postanowienia o ukaraniu było uprawnione, bowiem skarżąca w piśmie tym przede wszystkim udzieliła wyjaśnień co do przyczyn nieprzedstawienia w dniu [...] lipca 2016 r. spornego samochodu do oględzin, a zatem usprawiedliwiających niewykonanie przez nią obowiązku okazania przedmiotu oględzin. W postanowieniu z dnia [...] lipca 2016 r. Naczelnik UC też w dostateczny sposób uzasadnił odmowę uchylenia postanowienia o ukaraniu, wskazując m.in. na niepowiadomienie go o sprzedaży spornego pojazdu. Uznać zatem by można, że wskazane przez skarżącą przyczyny niewykonania czynności nałożonych wezwaniem ocenił jako nieusprawiedliwiające zachowania strony. Nie można już jednak ocenić podobnie postępowania organu odwoławczego. Znamienne jest bowiem, że organ ten, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, w istocie nie rozpatrywał zażalenia na postanowienie o odmowie uchylenia postanowienia o ukaraniu. Nie rozważał bowiem czy usprawiedliwione było niewykonanie przez skarżącą obowiązku przedstawienia przedmiotu oględzin, tylko skoncentrował się nad oceną zasadności nałożenia kary, do czego w tym trybie nie był uprawniony. Nadto zwrócić trzeba jeszcze uwagę na nieprawidłowość pouczenia zawartego w postanowieniu z dnia [...] lipca 2016 r. o nałożeniu kary porządkowej. Nie ma w nim jasnej i zrozumiałej informacji o obu środków prawnych przysługujących ukaranej. Wskazano, że służy jej zażalenie, podano prawidłowo termin jego wniesienia, natomiast błędnie określono organ właściwy do jego rozpatrzenia, a raczej nie podano tego organu, tj. Dyrektora Izby Celnej, wymieniając natomiast Naczelnika Urzędu Celnego jako organ, do którego się zażalenie wnosi (w istocie wnosi się je za pośrednictwem tego organu, ale do organu wyższego stopnia, który należy wyraźnie wskazać). Nic dziwnego, że w tej sytuacji skarżąca wniosła pismo, które zatytułowała zażalenie a w jego treści ujęła wyjaśnienia dotyczące przede wszystkim niewykonania obowiązku przedstawienia przedmiotu oględzin. Trudno przewidzieć, czy przy prawidłowym pouczeniu nie zgłosiłaby zarzutów odnośnie istnienia podstaw ukarania oraz co do wysokości kary, jak uczyniła to w piśmie uzupełniającym zażalenie z dnia [...] października 2016 r.

W tym stanie rzeczy, rozpatrując ponownie sprawę organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę, w tym przede wszystkim zagwarantuje stronie należytą ochronę prawną, co powinno w szczególności polegać na doprowadzeniu do doprecyzowania, z jakiego przysługującego jej środka ochrony chce ona skorzystać: czy z zażalenia, czy z wniosku o uchylenie postanowienia nakładającego karę porządkowej. Stosownie do tych ustaleń powinien zostać przyjęty tryb procedowania w sprawie kary porządkowej. Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art.200 tej ustawy.