Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Grażyna Nasierowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi M. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. nr IPPB4/415-558/13-6/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. Z. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

M. Z., dalej jako "Skarżąca" złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku i jego uzupełnieniach z dnia 19 i 28 listopada 2013 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca otrzymała w dniu 2 kwietnia 2009 r. w darowiźnie od rodziców nieruchomość mieszkaniową ("Nieruchomość 1"). W dniu 29 września 2011 r. Wnioskodawczyni sprzedała Nieruchomość. W związku z tym złożyła deklarację PIT-39, w której zadeklarowała kwotę dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób fizycznych ("PIT") zamierzając skorzystać ze zwolnienia z podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.)

W listopadzie 2012 r. Wnioskodawczyni otrzymała indywidualną interpretację prawa podatkowego (Nr IPPB4/415-794/12-2/BW) potwierdzającą, że aby skorzystać ze zwolnienia z PIT przychodu ze sprzedaży Nieruchomości 1, Wnioskodawczyni musi wydatkować kwotę uzyskaną ze sprzedaży do końca 2013 r. Wnioskodawczyni w czerwcu 2013 r. wstąpiła w związek małżeński. Od chwili zawarcia małżeństwa pomiędzy Wnioskodawczynią a mężem obowiązuje ustrój wspólności majątkowej (wspólność ustawowa).

Obecnie mąż Wnioskodawczyni, po wygranej licytacji komorniczej dotyczącej nabycia nieruchomości mieszkaniowej o wartości przekraczającej Nieruchomość 1 ("Nieruchomość 2") jest stroną postępowania sądowego dotyczącego wydania postanowienia w sprawie przybicia na podstawie art. 987 Kodeksu postępowania cywilnego ("KPC'"). Po uprawomocnieniu , się postanowienia w sprawie przybicia, cena nabycia Nieruchomości 2 zostanie sfinansowana w części z przychodu Wnioskodawczyni uzyskanego ze zbycia Nieruchomości 1, a w części z innych źródeł wspólnie przez oboje małżonków. Następnie zostanie wydane postanowienie w sprawie przysądzenia własności Nieruchomości 2 ("Postanowienie PW") na podstawie art. 998 § 1 KPC, na podstawie którego zgodnie z KPC nastąpi przeniesienie własności Nieruchomości 2. Małżonkowie będą się starać, aby oboje byli adresatami Postanowienia PW. Gdyby jednak, jedynie Mąż był wymieniony jako adresat Postanowienia PW, nie rzutuje to na fakt, że własność Nieruchomości 2 zostanie nabyta przez oboje małżonków do majątku wspólnego, co potwierdza m.in. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 22 marca 2007 r. (sygn. III CZP 13/07). Po uprawomocnieniu się Postanowienia PW, na podstawie wniosku obojga małżonków, oboje zostaną ujawnieni jako właściciele w treści księgi wieczystej dotyczącej Nieruchomości 2. Małżonkowie nabędą Nieruchomość 2 w celu zamieszkania w niej. Nieruchomość Nr 2 zostanie przez Wnioskodawczynię oraz Jej męża nabyta do wspólności majątkowej małżonków. Postanowienie w sprawie przybicia uprawomocniło się w dniu 26 września 2013 r. w dniu, w którym Sąd oddalił zażalenia stron na to postanowienie. Faktyczne wydatkowanie przez Wnioskodawczynię całości środków uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości Nr 1 nastąpiło w dniu 18 listopada 2013 r. w wyniku zrealizowania przez Wnioskodawczynię przelewu na rachunek Sądu kwoty nabycia Nieruchomości Nr 2, po uprzednim otrzymaniu wezwania Sądu do wpłacenia kwoty za Nieruchomość Nr 2. Wnioskodawczyni dodatkowo poinformowała, że postanowienie w sprawie przysądzenia Nieruchomości Nr 2 nie zostało jeszcze wydane ("Postanowienie"). Z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni wraz z Mężem spełniła wszystkie warunki niezbędne do wydanie tego Postanowienia, przede wszystkim uiszczenie na rachunek Sądy ceny za Nieruchomość Nr 2, obecnie nic nie stoi na przeszkodzie, aby Postanowienie zostało wydane. Zaraz po uiszczeniu ceny nabycia za Nieruchomość Nr 2 (tj. 18 listopada 2013 r.), w celu przyspieszenia wydania Postanowienia złożono wniosek o jego wydanie do Sądu. Z ustnych informacji uzyskanych z biura informacji Sądu wynika, że Postanowienie powinno być wydane na początku grudnia 2013 r. Istotnym jest, że obecnie nie ma formalnych, ani prawnych możliwości opóźnienia wydania Postanowienia, z uwagi na fakt, że nie można już na tym etapie wycofać się z nabycie własności Nieruchomości Nr 2, ani zaskarżyć samą procedurę, prowadzącą do jej nabycia. Wszystkie proceduralne wymogi nabycia Nieruchomości Nr 2 zostały spełnione. Zatem wydanie Postanowienie jest sprawą formalną i są wszelkie przesłanki, aby twierdzić, że nastąpi jeszcze w 2013 r.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania:

1) Czy wydatkowanie środków pochodzących ze sprzedaży Nieruchomości 1, która stanowiła majątek odrębny Wnioskodawczyni, na nabycie własności Nieruchomości 2 objętej wspólnością majątkową małżeńską spełnia warunki zwolnienia dochodu ze zbycia Nieruchomości 1 z podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

2) Czy momentem poniesienia wydatku będzie chwila zapłaty ceny nabycia za Nieruchomość 2 po uprawomocnieniu się postanowienia w sprawie przybicia, na wezwanie sądu?

3) Czy prawidłową jest wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w ten sposób, że zwolnienie z podatku PIT będzie przysługiwać, o ile kwota przychodu ze zbycia Nieruchomości 1 zostanie wydatkowana w ciągu dwóch lat od końca roku, w którym zbyto Nieruchomość 1 (czyli do końca 2013 r.) na nabycie Nieruchomości 2, pomimo, że formalne przejście własności Nieruchomości 2 może nastąpić w 2014 r. (Postanowienie PW może się uprawomocnić w 2014 r.)?

Odnośnie pytania Nr 1,

Zdaniem Skarżącej wydatkowanie środków pochodzących ze sprzedaży Nieruchomości 1, która stanowiła Jej majątek odrębny, na nabycie własności Nieruchomości 2 objętej wspólnością majątkową małżeńską spełnia warunki zwolnienia dochodu ze zbycia Nieruchomości 1 z podatku PIT na postawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Fakt, że Wnioskodawczyni otrzymała Nieruchomość 1 w darowiźnie w 2009 r. i zbyła ją w 2011 r., czyli przed upływem 5 lat, rzutuje na obowiązek rozliczenia podatku PIT z tytułu dochodu ze zbycia Nieruchomości 1. Dla oceny skutków podatkowych powyższej czynności znajdą zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca wskazała, iż z uwagi na to, że nabyła Nieruchomość 1 na podstawie umowy darowizny, zastosowanie w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu znajdzie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. z uwagi na fakt, że w czerwcu 2013 r. Wnioskodawczyni wstąpiła w związek małżeński i od chwili zawarcia małżeństwa obowiązuje ją ustrój wspólności majątkowej, nabycie Nieruchomości 2, zostanie dokonane do majątku wspólnego małżonków. Zdaniem Wnioskodawczyni, jeżeli przychód ze zbycia będącej przedmiotem majątku osobistego Wnioskodawczyni Nieruchomości 1 zostanie wydatkowany w ciągu dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło jej zbycie (do końca 2013 r.), na nabycie własności Nieruchomości 2 przez oboje Małżonków do majątku wspólnego, to nie ma w tej sytuacji przeszkód prawnych, aby przychód ten w całości przeznaczony na nabycie Nieruchomości 2 na cele mieszkaniowe, korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Cel mieszkaniowy, o którym mowa powyżej zostaje spełniony w odniesieniu do całej kwoty wydatkowanej na nabycie Nieruchomości 2. W tym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że środki, które pochodziły ze sprzedaży majątku osobistego Wnioskodawczyni zostały wydatkowane na nabycie Nieruchomości 2, która wejdzie w skład majątku wspólnego Wnioskodawczyni i Jej męża. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni przeznaczenie środków pieniężnych ze sprzedaży Nieruchomości 1 w całości na nabycie Nieruchomości 2 do majątku wspólnego Małżonków wypełnia dyspozycję własnego celu mieszkaniowego, a tym samym możliwe jest skorzystanie przez Wnioskodawczynię z tzw. ulgi mieszkaniowej w oparciu o regulację art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1. u.p.d.o.f.

Odnośnie pytania Nr 2

Zdaniem Skarżącej, momentem wydatkowania przychodu, o którym mówi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., będzie chwila zapłaty ceny nabycia za Nieruchomość 2 po uprawomocnieniu się postanowienia w sprawie przybicia, na wezwanie, bądź bez wezwania sądu. Stosując wykładnię językową powyższego przepisu należy wskazać, że ważny jest nie tylko cel poniesienia wydatku, ale równie ważny jest moment uzyskania przychodu i moment poniesienia wydatku. Zdaniem Wnioskodawczyni, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wyraźnie wskazuje datę początkową oraz datę końcową, w których można wydatkować przychód na cele mieszkaniowe. Datą początkową jest dzień zbycia nieruchomości, a datą końcową ostatni dzień okresu dwóch lat, następujących po końcu roku podatkowego, w którym nastąpiło jej zbycie.

W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawczyni, jeśli w 2013 r., po uprawomocnieniu się postanowienia w sprawie przybicia, na podstawie art. 967 KPC, na wezwanie sądu, bądź bez wezwania, Wnioskodawczyni wpłaci cenę nabycia Nieruchomości 2, której znaczna część będzie sfinansowana z ceny za zbycie Nieruchomości 1, to spełniony zostanie warunek z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., dotyczący "wydatkowania" przychodu. Momentem poniesienia tego wydatku będzie data wpłacenia ceny nabycia za Nieruchomość 2 na rachunek sądu.

Odnosząc się do pytania Nr 3, Wnioskodawczyni wskazała, że w jej ocenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy interpretować, w ten sposób, że zwolnienie z podatku PIT będzie przysługiwać, o ile kwota przychodu ze zbycia Nieruchomości 1 zostanie wydatkowana w ciągu dwóch lat od końca roku, w którym zbyto Nieruchomość 1 (czyli do końca 2013 r.) na nabycie Nieruchomości 2, pomimo, że formalne przejście własności Nieruchomości 2 może nastąpić w 2014 r. (Postanowienie PW może się uprawomocnić w 2014 r.). Skarżąca zauważyła, iż w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie ma warunku, aby formalne nabycie nieruchomości sfinansowanej tym przychodem nastąpiło w okresie, w którym należy wydatkować przychód. Wskazała, że taką wykładnię zwolnienia dotyczącego przychodu ze zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, podzielił m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w orzeczeniu z dnia 28 marca 2008 r. (sygn. I SA/Po 1618/07). Podkreśliła, iż orzeczenie to zapadło na tle przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f., jednak zwolnienie przewidziane w tym przepisie w swej konstrukcji było analogiczne do obecnie obowiązującego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.of.

Skarżąca powołała się ponadto na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 lutego 1997 r. (sygn. FPS 9/96), dotyczącej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1994 r.

W świetle powyższego, Wnioskodawczyni uważa, że jeśli przychód ze zbycia Nieruchomości 1 zostanie wydatkowany do końca 2013 r. na nabycie Nieruchomości 2 (wpłacenie do sądu ceny na podstawie postanowienia w sprawie przybicia), to niezależnie od okoliczności, że data uprawomocnienia się Postanowienia PW, w której zgodnie z art. 999 § 1 KPC Wnioskodawczyni nabędzie formalnie własność Nieruchomości 2 wraz z mężem, przypadnie w 2014 r. Wnioskodawczyni zrealizuje warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia z podatku PIT przychodu ze zbycia Nieruchomości 1 na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za:

- prawidłowe - w części dotyczącej wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek osobisty na nabycie nieruchomości do majątku wspólnego małżonków,

- nieprawidłowe - w części dotyczącej skorzystania ze zwolnienia w przypadku, gdy postanowienie o przysądzeniu własności nieruchomości uprawomocni się po terminie 2 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, tj. po 1 stycznia 2014 r.

W uzasadnieniu Organ wskazał, iż z treści wniosku wynika, że w dniu 2 kwietnia 2009 r. Wnioskodawczyni otrzymała w darowiźnie od rodziców nieruchomość mieszkaniową, którą sprzedała w dniu 29 września 2011 r.

Organ zauważył, iż przez pojęcie darowizny rozumieć należy typ umowy nazwanej, opisany w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Powyższe zdaniem Organu oznacza, że nie upłynął pięcioletni okres, określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zatem odpłatne zbycie stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dokonując zatem oceny skutków prawnych odpłatnego zbycia nieruchomości nabytek w 2009 r. należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Organ wskazał, iż zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy.

Wyjaśnił, że z wykładni językowej przepisów art. 21 ust. 25 pkt 1, art. 21 ust. 26, art. 21 ust. 28 u.p.d.o.f., a w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy sformułowania: "(...) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (...), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (...)" wynika, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cele mieszkaniowe. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe, czyli na nabycie lokalu mieszkalnego muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości.

Organ przenosząc uregulowania art. 31 § 1, art. 33 pkt 1, art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) na grunt rozpatrywanej sprawy, uznał, że skoro sprzedana Nieruchomość 1 stanowiła majątek osobisty Wnioskodawczyni, a uzyskany ze sprzedaży tych nieruchomości przychód został wydatkowany na nabycie Nieruchomości 2, która będzie stanowić wspólny majątek dorobkowy małżonków, nie ma w tej sytuacji przeszkód prawnych, aby przychód ten mógł być rozpatrywany w odniesieniu do zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania 1 uznał za prawidłowe.

Organ podkreślił, iż okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wydatkowanie przychodu m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Organ zauważył, iż pojęcie "nabycia", o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i b) ustawy, nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, w związku z tym zdaniem Organu należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które wskazują, że "nabycie" obejmuje każde uzyskanie tytułu własności. Wskazując na treść art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego stwierdził, iż chodzi, o nabycie odnoszące się do wszystkich przypadków przeniesienia własności.

Organ mając na uwadze treść art. 998 § 1 i art. 999 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), stwierdził, że samo postanowienie o przybiciu, jak też dokonanie, po uprawomocnieniu się tego postanowienia, wpłat na poczet ceny, prowadzą do nabycia nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Samo postanowienie o przybiciu nie przenosi bowiem prawa własności. W ocenie Organu z powyższych przepisów ustawy Kodeksu postępowania cywilnego wynika, że przeniesienia własności nieruchomości nabytej w drodze licytacji nastąpi dopiero z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności. Tym samym według Organu, w przypadku Wnioskodawczyni, wydatkowanie środków pieniężnych na zakup Nieruchomości 2 będzie mogło być uznane za wydatek na cele mieszkaniowy, jeżeli przed upływem dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. do dnia 31 grudnia 2013 r. nastąpi uprawomocnienie się postanowienia o przysądzeniu własności tej nieruchomości.

Organ zaznaczył, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., w szczególności użyte w nim słowa "wydatki poniesione na nabycie" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia. Nie wystarczy samo wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, ważne jest również formalne nabycie prawa własności nieruchomości. W ocenie Organu wydatkowanie środków pieniężnych na zakup Nieruchomości 2 w oparciu o postanowienie w sprawie przybicia może być uznane za wydatek, w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustawy tylko wówczas, gdy przed upływem dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, Wnioskodawczyni nabędzie także własność Nieruchomości 2.

Podsumowując powyższe Organ stwierdził, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., nie będzie przysługiwało Wnioskodawczyni w sytuacji gdy formalne przejście prawa własności Nieruchomości 2 nastąpi po 1 stycznia 2014 r., pomimo, że faktyczne wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości 1 nastąpił w terminie dwóch licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie tej nieruchomości. W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania Nr 2 i 3 uznał za nieprawidłowe. 

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca pismem z dnia 3 lutego 2014 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej o uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie

a) art. 21 ustęp 1 pkt 131 w związku z ustępem 25 pkt 1 tego artykułu u.p.d.o.f. , poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych ("podatek PIT") jest dochód wydatkowany jedynie na definitywne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia;

b) art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez:

- brak merytorycznego odniesienia się do przywołanych tez orzecznictwa sądów administracyjnych na poparcie jej stanowiska w zakresie odpowiedzi na pytanie numer 3 z wniosku o interpretację, stanowiących część stanowiska Podatniczki, które Organ Podatkowy na podstawie art. 14c § 1 oraz 2 Ordynacji Podatkowej zobowiązany był ocenić;

- brak wskazania prawidłowego stanowiska, jak również zawarcia uzasadnienia prawnego stanowiska w sprawie odpowiedzi na pytanie dotyczące momentu poniesienia wydatku, zgodnie z treścią pytania numer 2 z wniosku o interpretację podatkową, które to naruszenia w sposób istotny wpłynęły na wadliwość uzasadnienia prawnego wydanej Interpretacji

c) art. 120, 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja Podatkowa (tekst jednolity, Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60, z późniejszymi zmianami, dalej zwana "Ordynacją Podatkową") w związku z art. 14h Ordynacji Podatkowej;

d) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. artykułów 120, 121 § 1 Ordynacji Podatkowej w związku z art. 14h Ordynacji Podatkowej poprzez:

- prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się m.in. w przyjęciu skrajnie niekorzystnej (in dubio pro fisco), sprzecznej z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej oraz z wykładnią sądów administracyjnych, wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 u.p.d.of., pomimo przedstawienia przez Podatniczkę w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o Interpretację okoliczności związanych z brakiem wpływu Podatniczki na datę formalnego nabycia Nieruchomości 2, jak i faktem, iż do formalnego nabycia Nieruchomości 2 może dojść najpóźniej w styczniu 2014 r.;

- nieodniesienie się w pełni do stanowiska Podatniczki w zakresie pytania nr 3 we wniosku i brak odniesienia się w ogóle do stanowiska Podatniczki w zakresie pytania nr 2, pomimo iż stanowisko Podatniczki dotyczące wskazanych pytań zostało uznane przez Organ Podatkowy za nieprawidłowe;

W ocenie Skarżącej naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego oraz postępowania podatkowego, doprowadziło do naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji Podatkowej.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a"), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 §2 pkt 4a p.p.s.a.).

W myśl art.146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle tak określonej sądowej kognicji uznać należy, iż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa i dlatego podlega uchyleniu, zaś stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawczynię dochód uzyskany ze sprzedaży nabytego do majątku odrębnego przez Wnioskodawczynię mieszkania w darowiźnie w 2009 r., przeznaczony na nabycie do majątku wspólnego małżonków mieszkania w drodze licytacji komorniczej, będzie zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w przypadku gdy postanowienie o przysądzeniu własności nieruchomości uprawomocni się po upływie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości.

W ocenie Organu, nie ulega wątpliwości, co zostało podniesione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że przychód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości 1 stanowiącej majątek osobisty Wnioskodawczyni wydatkowany na nabycie Nieruchomości 2, która będzie stanowić wspólny majątek dorobkowy małżonków, może być rozpatrywany w odniesieniu do zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy, jednakże – zdaniem Organu - okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wydatkowanie przychodu m.in. "na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie".

Ponieważ zaś pojęcie "nabycia", o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i b) ustawy, nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które wskazują, że "nabycie" obejmuje każde uzyskanie tytułu własności. W realiach sprawy, zdaniem Organu, dopiero więc prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności, zgodnie z art. 999 § 1 K.p.c., przenosi własność na nabywcę i takie właśnie prawomocne postanowienie sądu jest m.in. podstawą do dokonania wpisu w księdze wieczystej, co oznacza, że to dzień uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności jest dniem, w którym następuje nabycie nieruchomości w drodze licytacji – a tego warunku Wnioskodawczyni, co nie tylko nie jest między stronami kwestionowane, ale wprost przez nią przyznane, Skarżącą nie dopełniła.

Tym samym, w przypadku Skarżącej, wydatkowanie środków pieniężnych na zakup Nieruchomości 2 będzie mogło być uznane za wydatek na cele mieszkaniowy, jeżeli przed upływem dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. do dnia 31 grudnia 2013 r. nastąpiłoby uprawomocnienie się postanowienia o przysądzeniu własności tej nieruchomości.

W ocenie Sądu, dokonana wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. dokonana przez Organ jest nieprawidłowa, gdyż w warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, nie jest definitywne nabycie własności lokalu.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.f.

Biorąc pod uwagę powyższe sąd stwierdza, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.f. Organ podatkowy niesłusznie utożsamia cel wydatku z jego skutkiem. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z sąd stwierdza, że wpłata na poczet umówionej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego całości ceny za mieszkanie jest działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe. Jeżeli więc wnioskodawczyni w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie Nieruchomości Nr 1 (co nastąpiło w dniu 29 września 2011r.), wydatkuje kwotę uzyskaną ze sprzedaży tej nieruchomości do końca 2013r. na zakup Nieruchomości Nr 2, to tym samym zostaną spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. W sprawie bowiem bezspornym jest, że faktyczne wydatkowanie przez Skarżącą całości środków uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości Nr 1 nastąpiło w dniu 18 listopada 2013r., w wyniku zrealizowania przez Wnioskodawczynię przelewu na rachunek Sądu kwoty nabycia Nieruchomości Nr 2, po uprzednim wezwaniu Sądu do wpłacenia kwoty za Nieruchomość Nr 2.

Dlatego też okoliczność, że przeniesienie prawa własności do lokalu na rzecz Skarżącej (co zresztą nastąpi bez jej winy, gdyż Postanowienie w sprawie przysądzenia własności Nieruchomości Nr 2 jest od niej niezależne) nastąpi po upływie terminu, wynikającego z tego przepisu, nie pozbawi Wnioskodawczyni prawa do tego zwolnienia.

Reasumując sąd stwierdza, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e u.p.d.f., na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie, a w realiach sprawy, jak twierdzi Organ, po uprawomocnieniu się postanowienia w sprawie przysądzenia Nieruchomości Nr 2 przez Sąd, które może nastąpić, z powodów przedstawionych przez Wnioskodawczynię w uzasadnieniu wniosku, "formalnie" dopiero na początku 2014r.

Tym samym Sąd podzielić należy pogląd Skarżącej, że wydając zaskarżoną interpretację, Organ naruszył przepisy prawa materialnego, o których mowa w art. 21 ustęp 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych jest dochód wydatkowany jedynie na definitywne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia.

Podkreślenia przy tym wymaga, że powyższe uchybienie miało także wpływ na stanowisko prawne Organu w zakresie pytania Nr 2 i 3 przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy, udzieli wnioskodawczyni pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem powyższej oceny prawnej.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi, odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. artykułów 120, 121 § 1 Ordynacji Podatkowej w związku z art. 14h Ordynacji Podatkowej. Fakt, że Organ dokonał wykładni komentowanych przepisów w sposób odbiegający od stanowiska prawnego Skarżącej i - także w ocenie Sądu – naruszył je, nie jest bowiem równoznaczne z prowadzeniem postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych oraz w sposób naruszający zasadę praworządności.

Reasumując, z powodu wskazanego naruszenia prawa materialnego ,Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.