Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Przepisy art. 170 i art. 153 u.p.p.s.a. nie stoją na przeszkodzie możliwości zastosowania art. 14e Ordynacji podatkowej i zmiany indywidualnej interpretacji podatkowej, jeżeli Minister Finansów stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 828/13 w sprawie ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. obecnie Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2012 r. nr PT8/033/204/694/ PSG/12/PT-657,865 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Z. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 15 października 2013r., sygn. akt III SA/Wa 828/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację zmieniającą Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2012 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Skarżąca zwróciła się wnioskiem z dnia 5 maja 2009 r. do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku dla dostawy urządzeń medycznych wraz z ich instalacją oraz wykonaniem robót adaptacyjnych pomieszczeń, w których urządzenia są instalowane i pomieszczeń pomocniczych.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe skarżąca zadała następujące pytanie: "Czy skarżąca może stosować stawkę VAT wynoszącą 7% do świadczenia polegającego na dostawie urządzenia medycznego wraz z jego instalacją oraz adaptacją pomieszczenia, w którym urządzenie jest instalowane oraz pomieszczeń pomocniczych, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 106 załącznika nr 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług?". Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazała, że jej zdaniem ma ona prawo stosować stawkę 7% do kompleksowego zamówienia polegającego na dostawie sprzętu medycznego wraz z wykonaniem niezbędnej adaptacji pomieszczeń, w którym to urządzenie ma być zainstalowane.

2.2. W dniu 14 lipca 2009 r. Minister Finansów - wydał interpretację indywidualną, w której uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

2.3. Na interpretację skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu wskazanej skargi wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1803/09, uchylił ww. interpretację. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku Sąd zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że opisane przez nią we wniosku świadczenie, na które składają się dostawa sprzętu medycznego oraz towarzyszące tej dostawie usługi polegające, m.in. na instalacji tego sprzętu oraz przystosowaniu pomieszczenia, w którym będzie ono zainstalowane, są ze sobą ściśle powiązane i tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

2.4. Minister Finansów pismem z dnia 11 maja 2010 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1803/09, zarzucając mu naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 w związku z poz. 106 załącznika 3 do ustawy o VAT, poprzez jego nieprawidłową wykładnię w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży wysokospecjalistycznego sprzętu medycznego dokonywanej przez skarżącą. Następnie wyrokiem z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 779/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ww. skargę kasacyjną Ministra Finansów, uznając powyższy zarzut za całkowicie chybiony. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jednocześnie, że ze względu granice rozpoznawania skarg kasacyjnych w istocie nie mógł dokonać merytorycznej kontroli prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji.

2.5. W związku z powyższym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawomocny stał się wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1803/09, zaś w jego wykonaniu Minister Finansów w dniu 1 grudnia 2010 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Jednocześnie stosownie do art. 14c § 1 O.p., Minister Finansów odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska skarżącej.

2.6. Minister Finansów po analizie interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2010 r. uznał, że przedmiotowa interpretacja jest nieprawidłowa i w dniu 28 listopada 2012 r. wydał interpretację zmieniającą ww. interpretację Ministra Finansów, w której stwierdził, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy uznał, że dostawa wyrobu uznanego za wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, podlega na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 7%. Natomiast roboty budowlane polegające na dostosowaniu (adaptacji, przebudowy, rozbudowy itp.) pomieszczeń służby zdrowia prowadzone w związku z dostawą wyrobu medycznego nie korzystają co do zasady z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 22%. W celu potwierdzenia swojego stanowiska Minister Finansów wskazał na utrwaloną już linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą roboty budowlane polegające na dostosowaniu (adaptacji, przebudowy, rozbudowy itp.) pomieszczeń służby zdrowia prowadzone w związku z dostawą wyrobu medycznego nie stanowią nieodłącznej części dostawy tego wyrobu medycznego, nie zachodzi pomiędzy nimi związek tego rodzaju, że ich rozdzielenie - dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług - miałoby sztuczny charakter, a w konsekwencji nie stanowią one świadczenia złożonego.

2.7. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2.8. W piśmie z dnia 21 lutego 2013r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów zarzucając jej naruszenie:

- art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) oraz art. 171 u.p.p.s.a., poprzez wydanie zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2012r., w której Minister Finansów dokonał wykładni przepisów ustawy o VAT w sposób sprzeczny z oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1803/09 i tym samym naruszenie prawomocności materialnej ww. wyroku;

- art. 153 u.p.p.s.a., poprzez wydanie zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2012 r. pomimo związania Ministra Finansów w rozpatrywanej sprawie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1803/09;

- art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą jedynie dostawa wyrobu medycznego wraz z jego instalacją podlega opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT, natomiast roboty budowlane polegające na adaptacji pomieszczeń, w których wyroby medyczne są instalowane oraz pomieszczeń pomocniczych podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 22% (23%).

2.9. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że kluczowym dla niniejszej sprawy było ustalenie czy w sytuacji kiedy podatnik uzyskał interpretację indywidualną potwierdzającą jego stanowisko, a interpretacja ta została wydana w wyniku wykonania wyroku sądu administracyjnego to Minister Finansów działając w ramach uprawnień przewidzianych w art. 14e § 1 O.p. mógł z urzędu zmienić tę interpretację. Innymi słowy, czy w sytuacji, kiedy Ministra Finansów wiązało prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego, to mógł on mimo wszystko skorzystać z trybu zmiany interpretacji indywidualnej przewidzianej w art. 14e § 1 O.p.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Minister Finansów nie był uprawniony do wydania zmiany interpretacji indywidualnej w sytuacji kiedy na mocy art. 170 u.p.p.s.a. wiązał go prawomocny wyrok. Słusznie twierdziła skarżąca, że sprawa, do której odnosiła się zmiana interpretacji z dnia 28 listopada 2012 r., stanowiła tożsamą sprawę do sprawy, do której odnosił się wyrok. Jeżeli więc Minister Finansów działając na podstawie art. 14e O.p. dokonał zmiany z urzędu interpretacji z dnia 1 grudnia 2010 r. (w trybie autokontroli) to nowa interpretacja (interpretacja z dnia 28 listopada 2012 r.) musiała dotyczyć tego samego stanu faktycznego oraz tego samego stanu prawnego, co interpretacja z dnia 1 grudnia 2010 r. O tożsamości spraw świadczyło to, że zarówno wyrok jak i interpretacja z dnia 28 listopada 2012 r.: wydane zostały w oparciu o ten sam stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację; dotyczą tego samego podatnika; zawierają wykładnię tych samych przepisów prawa, w brzmieniu obowiązującym w tym samym okresie.

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że istotną okolicznością faktyczną wyłączającą związanie organu podatkowego prawomocnym rozstrzygnięciem sądowym jest ukształtowana już po wydaniu tego orzeczenia sądowego linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego traktująca zagadnienie będące przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2010 r. w odmienny sposób. Sąd wyjaśnił tu, że polski system prawa nie opiera się na systemie precedensów, zatem w niniejszej sprawie Ministra Finansów wiąże prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2010 r., nie zaś inne orzeczenia sądów administracyjnych orzekających w podobnych sprawach.

Zdaniem Sądu w obowiązującym systemie prawa nie ma regulacji, która wyłączałaby moc normatywną przepisów art. 170 oraz 171 u.p.p.s.a, w przypadku dokonania przez Ministra Finansów zmiany wydanej interpretacji. Oceniając legalność zaskarżonej zmiany interpretacji uwzględnić należało także treść art. 153 u.p.p.s.a. – zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przepis art. 153 u.p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Związanie wynikające z tego przepisu przestaje obowiązywać jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 23 października 1998 r. I SA 1663/96), co w niniejszym przypadku nie miało miejsca.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 170, art. 171 u.p.p.s.a. oraz art. 14e § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie, że sprawa do której odnosi się zmiana interpretacji indywidualnej stanowi sprawę tożsamą do sprawy, w której zapadł prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1803/09;

- art. 170 i art. 171 u.p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1 O.p. w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nieprawidłowe zastosowanie wskazanych przepisów u.p.p.s.a. pomijające ich ratio legis oraz fundamentalną zasadę demokratycznego państwa prawnego, jaka jest zasada równości wobec prawa oraz prawa do równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) oraz uznanie, że art. 14e § 1 O.p. nie może mieć zastosowania w sprawie i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji;

- art. 153, art. 170, art.171 u.p.p.s.a. oraz art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1 O.p. w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE) oraz wynikającymi z prawa unijnego i orzecznictwa TSUE zasadą neutralności i zasadą równego traktowania – poprzez uznanie, że art. 153, art. 170, art. 171 u.p.p.s.a. znajduje zastosowanie w sprawie, natomiast art. 14e § 1 O.p. nie może mieć zastosowania w sprawie, co stanowiło podstawę do braku oddalenia skargi, w sytuacji gdy: konieczna była odmowa zastosowania art. 153, art. 170, art.171 u.p.p.s.a., gdyż ich zastosowanie skutkuje naruszeniem wyrażonej w art. 4 ust. 3 TUE zasady skuteczności jak również zasady neutralności i zasady równego traktowania;

- art. 153, art. 170, art. 171 u.p.p.s.a. oraz art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1 O.p. w związku z art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) poprzez uznanie, że art. 153, art. 170 oraz art. 171 u.p.p.s.a. znajduje zastosowanie w sprawie, natomiast art. 14e § 1 O.p. nie może mieć zastosowania w sprawie, co stanowiło podstawę do braku oddalenia skargi, w sytuacji gdy: konieczna była odmowa zastosowania art. 153, art. 170, art.171 u.p.p.s.a. w świetle obowiązków państwa członkowskiego wynikających z art. 107 ust. 1 TFUE oraz z uwagi na to, ze stanowiło to środek do usunięcia naruszenia wynikającej z prawa unijnego i orzecznictwa TSUE zasady równego traktowania;

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a u.p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. uznanie, że Minister Finansów naruszył art. 153, art. 170 oraz art. 171 u.p.p.s.a., a w efekcie błędne zastosowanie art. 146 § 1 u.p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, skutkujące naruszeniem wynikających z prawa unijnego i orzecznictwa TSUE zasad neutralności i równego traktowania oraz wyrażonej w art. 4 ust. 3 TUE zasady skuteczności;

- art. 4 ust. 3 TUE zasady skuteczności jak również wynikających z prawa unijnego i orzecznictwa TSUE zasady neutralności i zasady równego traktowania poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu;

- art. 41 ust. 2 w związku z poz. 106 załącznika 3 do ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy Rady 112 poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów ustawy skutkujące tym, że preferencyjna stawka podatku od towarów i usług o której mowa w art. 41 ust. 2 w związku z poz. 106 załącznika 3 do ustawy o VAT ma zastosowanie również do usług adaptacji pomieszczeń, w których urządzenia medyczne są instalowane oraz pomieszczeń pomocniczych.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i oddalenie skargi bądź uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena zastosowanej wykładni przepisów prawa, a w szczególności rozstrzygnięcie czy przepisy art. 170 i art. 153 u.p.p.s.a. stoją na przeszkodzie możliwości zastosowania art. 14e Ordynacji podatkowej. Przepis art. 14e O.p. stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (§ 1). Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana (§ 2).

Z kolei zgodnie z art. 170 u.p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis art. 153 u.p.p.s.a. stanowił, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

6.2. W tym miejscu warto przypomnieć, że terminy: "wykładnia prawa" oraz "interpretacja prawa" w języku nauki prawa używany jest zazwyczaj zamiennie. W każdym wypadku chodzi o ustalenie treści obowiązujących norm prawnych (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 12). W wąskim rozumieniu wykładnia ujmowana jest jako operacja myślowa, w toku której dokonuje się przekładu przepisów prawnych na zbiór norm postępowania. W szerokim ujęciu wykładnia obejmuje – oprócz rekonstrukcji norm postępowania z przepisów prawnych – wnioskowanie z norm o normach oraz rozstrzyganie o obowiązywaniu w danym systemie norm ze sobą niezgodnych. A. Gomułowicz zwraca uwagę, że w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego chodzi przede wszystkim o odróżnienie pozoru od rzeczywistości, subiektywnych uproszczeń od obiektywnej prawdy. A zatem przy wykładni przepisów prawa istotne jest dojście do racjonalnych rezultatów rozumowania (A. Gomułowicz, Prawo podatkowe [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2010, s. 209).

Założenia wykładni prawa podatkowego realizowane są przez stosowanie odpowiednich dyrektyw interpretacyjnych. Najczęściej wymienia się trzy podstawowe grupy dyrektyw – językową, systemową i funkcjonalną (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101, 104 i 109).

Wykładnia językowa ma podstawowe znaczenie we wszystkich dziedzinach prawa, w tym prawa podatkowego. Jej treścią jest interpretacja tekstów aktów prawnych w celu rekonstrukcji zakodowanych w nich norm prawnych. Wykładnia językowa oparta jest na zasadach semantyki, syntaktyki i pragmatyki języka polskiego, jest powszechnie stosowana w orzecznictwie podatkowym sądów (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 23 i 24). Z wykładni językowej art. 14e O.p. nie wynika aby przeszkodą zastosowania tego przepisu były uregulowania prawne zawarte w art. 153 i art. 170 u.p.p.s.a. Analizowany przepis daje uprawnienie Ministrowi Finansów aby z urzędu zmienił wydaną ogólną lub indywidualną interpretację prawną jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość. Powyższa nieprawidłowość może wynikać z orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Brak odwołania się do przepisów art. 153 i art. 170 u.p.p.s.a. jako przesłanki negatywnej wskazuje, przy zastosowaniu wykładni językowej, na możliwość zmiany indywidualnej interpretacji.

Kolejną dyrektywą interpretacyjną jest wykładnia systemowa. Zdaniem B. Brzezińskiego wykładnia systemowa jest stosunkowo najmniej dookreślona. Obejmuje ona wszystkie dyrektywy interpretacyjne, które nie mieszczą się w wykładni językowej oraz celowościowej. Wykładnia systemowa gromadzi i wykorzystuje argumentację związaną ze strukturą (organizacją) systemu prawa oraz wartościami, które leżą u jego podłoża. Dosyć powszechnie wyróżnia się wykładnię systemową wewnętrzną oraz zewnętrzną. Wykładnia systemowa wewnętrzna ma miejsce wówczas, gdy w rozwiązaniu problemu interpretacyjnego ma pomóc sięganie do argumentacji związanej ze strukturą aktu prawnego. Natomiast wykładnia systemowa zewnętrzna ma miejsce wówczas, gdy w celu rozwiązania problemu interpretacyjnego sięga się do argumentacji spoza interpretowanego aktu prawnego (B. B. Brzeziński, Podstawy wykładni..., s. 95-96).

W rozpatrywanej sprawie przepis art. 14e O.p. jest przepisem szczególnym dającym Ministrowi Finansów, pod pewnymi warunkami, prawo do zmiany indywidualnej interpretacji. Zdaniem Z. Kmieciaka akty interpretacji podatkowej nie korzystają z przymiotu trwałości w znaczeniu odnoszonym do ostatecznych decyzji administracyjnych. Ma natomiast wobec nich zastosowanie dobrze znana wielu systemom prawnym konstrukcja odwołalności aktu (Z. Kmieciak, Pisemne interpretacje przepisów polskiego prawa podatkowego jako instytucjonalna gwarancja ochrony zaufania do stanowionego prawa - na tle porównawczym, ZNSA 2012/3/49-63).

Nie ulega wątpliwości, że przepis art. 153 u.p.p.s.a. miał zastosowanie, gdy Minister Finansów będąc związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartą w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1803/09 w dniu 1 grudnia 2010 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony za prawidłowe. Natomiast postępowanie wszczęte na podstawie art. 14e O.p. jest odrębnym postępowaniem i nie ma do niego zastosowanie art. 153 u.p.p.s.a. Podobne uwagi należy odnieść do możliwości zastosowania art. 170 u.p.p.s.a. Również wskazane przepisy nie zawierają regulacji zabraniającej zastosowania Ministrowi Finansów art. 14e O.p. W świetle dotychczasowych rozważań z wykładnia systemowej wewnętrzna oraz zewnętrzna nie stoi na przeszkodzie aby zmienić wydaną wcześniej interpretację.

Przy kontroli naruszeń prawa materialnego można zastosować wykładnię celowościową pod kątem celu prowadzenia określonych rozważań prawnych (wykładnia historyczna) oraz możliwości ustalenia rozumienia określonych przepisów prawa, biorąc pod uwagę rozwój osiągnięć technicznych, cywilizacyjnych i potrzeb współczesnych (wykładnia dynamiczna).

Nie ulega wątpliwości, że osłabieniem zasady pewności, co do prawa jest możliwość zmiany interpretacji na podstawie art. 14e O. p. Pewnym zabezpieczeniem uprawnień podatnika są regulacje prawne zawarte w rozdziale 1a. Interpretacje podatkowe - Ordynacji podatkowej. W przypadku, gdy podatnik zastosuje się do indywidualnej lub ogólnej interpretacji nie może mu szkodzić. Najważniejsze uregulowanie prawne dotyczące zabezpieczenie praw podatnika zostały określone w art. 14k O. p. W § 1 art. 14k O. p. określono ramy czasowe obowiązywania indywidualnej interpretacji podatkowej, tj. przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Celem art. 14e O. p. jest możliwość wyeliminowanie przez Ministra Finansów z obrotu prawnego aktu administracyjnego, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Chodzi o możliwość odwołania aktu administracyjnego, który jest nieprawidłowy. Poza tym celem tego przepisu jest ujednolicenie wykładni prawa, aby była zgodna z przyjętą linią orzecznictwa sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czyli zastosowanie wykładni prokonstytucyjnej i prounijnej.

W ocenie M. Górniak w sytuacji niezgodności wydanej interpretacji prawa podatkowego z orzecznictwem sądów, Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Minister Finansów jest obowiązany, a nie tylko uprawniony do zmiany takiej interpretacji (M. Górniak, Rola orzecznictwa sądów, TK i ETS w kontroli sądowoadministracyjnej indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2010/6/515-523).

M. Maliński opowiada się za rozwiązaniem umożliwiającym poszanowaniem zasady efektywności przez zmianę interpretacji indywidualnej wydanej w następstwie prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego niezgodnego z prawem Unii, bez wcześniejszego uchylania tego wyroku. W ramach wskazywanego postępowania organ administracji może samodzielnie dokonać weryfikacji wykładni prawa unijnego, a proces ten podlega kontroli ze strony sądu administracyjnego (M. Maliński, O możliwości zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej wydanej w następstwie prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego niezgodnego z prawem Unii Europejskiej, Przegląd Podatkowy 2015/3/56-62).

A zatem wykładnia celowościowa nie doprowadziła do wniosku co do braku możliwości zmiany indywidualnej interpretacji, gdy wcześniej zapadł wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego. Inne rozumowanie doprowadziłoby do konkluzji, że po zapadnięciu wyroku nigdy nie można by z obrotu prawnego wyeliminować wadliwą interpretację podatkową ewidentnie sprzeczną z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W świetle dotychczasowych rozważań dotyczących dyrektywy interpretacyjnej językowej, systemowej i celowościowej przepisy art. 170 i art. 153 u.p.p.s.a. nie stoją na przeszkodzie możliwości zastosowania art. 14e Ordynacji podatkowej i zmiany indywidualnej interpretacji podatkowej, jeżeli Minister Finansów stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W związku z tym za uzasadnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 170 i art. 153 u.p.p.s.a. i art. 14e O. p.

6.3. Użycie przez ustawodawcę w art. 14 e O.p. słowa "nieprawidłowość" oznacza, że prawie w każdej sytuacji, gdy Minister Finansów dostrzeże niepoprawny lub błędny pogląd może zmienić sposób wykładni prawa zawarty w interpretacji. Pewnym drogowskazem w tym względzie powinno być orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Wypełnieniem przesłanek koniecznych do zmiany interpretacji z urzędu zajął się Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu indywidualnych skarg kasacyjnych. W wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2113/08 (opubl. w: SIP LEX nr 580524) NSA stanął na stanowisku, że nieprawidłowość interpretacji uzasadniająca jej zmianę wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa.

W innym wyroku z dnia 17 czerwca 2011 r. , sygn. akt II FSK 1568/10 (opubl.w: SIP LEX nr 992209) NSA uznał, że "nieprawidłowość" interpretacji uzasadniająca jej zmianę wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa.

W kolejnym orzeczeniu z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1604/10 (opubl. w; LEX nr 1116123) NSA wskazał, że nieprawidłowość interpretacji uzasadniająca jej zmianę wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia słowa "nieprawidłowość" zawarta w przepisie art. 14e Ordynacji podatkowej powinna być interpretowana ściśle.

6.4. Indywidualna interpretacja podatkowa, która uległa zmianie związana jest z problematyką świadczeń złożonych.

Brakuje ustawowego pojęcia usług złożonych. Próżno go szukać w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1, zwanej dalej "dyrektywą VAT"), czy w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 r, Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "ustawą o podatku VAT"). W związku z tym istotną rolę może odgrywać judykatura.

Próbę określenia granic analizowanego pojęcia pojął się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) w wyroku z dnia 27 września 2012 r., sygnatura C-392/11 w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs (LEX nr 1219340, www.eur-lex.europa.eu) wykorzystując dotychczasowe orzecznictwo w tym zakresie. W orzeczeniu tym wskazano, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 22; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079, pkt 35; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I-12359, pkt 21- teza 14 wyroku). W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25 – teza 16 wyroku).

Ponadto jest tak również, jeżeli jeden lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 54 – teza 17 wyroku).

Uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere, pkt 21 i 22, a także w sprawach połączonych, pkt 53 – teza 18 wyroku).

Niemniej jednak w ramach współpracy ustanowionej na podstawie art. 267 TFUE na sądach krajowych spoczywa obowiązek określenia, czy w konkretnej sprawie podatnik dokonuje jednego świadczenia jak też przeprowadzenia całościowej ostatecznej oceny stanu faktycznego w tym zakresie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 32; w sprawie Part Service, pkt 54; w sprawach połączonych Bog i in.., pkt 55; postanowienie z dnia 19 stycznia 2012 r. w sprawie C-117/11, Purple Parking i Airparks Services, dotychczas nieopublikowane w Zbiorze, pkt 32). Jednakże Trybunał powinien dostarczyć wskazanym sądom wszystkich istotnych wskazówek w zakresie wykładni prawa Unii, które mogą być przydatne przy rozstrzyganiu sprawy zawisłej przed tymi sądami (ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 23 – teza 20 wyroku).

W sprawach polskich dotyczących usług złożonych wypowiedział się TSUE dwukrotnie.

W pierwszym wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. sygnatura C-224/11 w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie przyjęto, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne. Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Drugi wyrok TSUE w sprawie polskiej zapadł w dniu 16 kwietnia 2015 r., sygnatura C-42/14 w sprawie Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie (LEX nr 1663797, www.eur-lex.europa.eu, PP 2015/6/60-61). W orzeczeniu tym przyjęto, że art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2009/162, należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę (por. pkt 1 sentencji). Ponadto uznano, że dyrektywę 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienioną dyrektywą 2009/162, należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W świetle przestawionych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a zwłaszcza pojęcia świadczeń złożonych Minister Finansów był uprawniony do zmiany poprzedniej interpretacji indywidualnej. Prawidłowo uznał, że dostawa wyrobu uznanego za wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, podlega na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 7%. Natomiast roboty budowlane polegające na dostosowaniu (adaptacji, przebudowy, rozbudowy itp.) pomieszczeń służby zdrowia prowadzone w związku z dostawą wyrobu medycznego nie korzystają co do zasady z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 22%.

Poprzednia interpretacja indywidualna był niezgodna z wykładnią prounijną, tj. przyjazną prawu europejskiemu, a w szczególności z wykładnią przyjętą przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach polskich. Podobne stanowisko co do rozdzielenia świadczeń złożonych polegających na dostawie wyrobów medycznych i robót budowlanych przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 1 czerwca 2011, sygn. akt I FSK 869/10, z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 958/10, w wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 974/11 oraz z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1374/11).

A zatem za uzasadniony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący art. 41 ust. 2 w związku z poz. 106 załącznika 3 do ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy Rady 112.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić dotychczasowe uwagi co wykładni przepisów prawa.

6.5. Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.