Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Status danego podmiotu jako podatnika, który zamierza skorzystać z prawa, o którym mowa w art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, do dokonania korekty uprzednio zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, czyli wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego podatku (art. 5 Ordynacji podatkowej), należy ustalać według momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie czasu składania korekty deklaracji, w której wcześniej skonkretyzował ten obowiązek dokonując samoobliczenia zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 360/16 w sprawie ze skargi P. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. nr IBPP3/4512-690/15/MN w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Skarga kasacyjna Ministra Rozwoju i Finansów dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 października 2016 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 360/16. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez P. M. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działającego poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniu Skarżąca wskazała, iż od 1 maja 2011 r. prowadzi działalność gospodarczą jako firma handlowa "P." P. M., jest czynnym podatnikiem VAT, dokonywała czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz składała deklaracje VAT-7. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. npostanowieniem z 2 października 2013 r. wszczął wobec niej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od maja 2011 r. do sierpnia 2013 r. W związku z trwającym postępowaniem od 1 listopada 2013 r. Podatniczka zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej, a z dniem 1 listopada 2015 r. zamierza zaprzestać wykonywania działalności gospodarczej, przez co rozumie zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu oraz dopełnienie obowiązków wynikających m.in. z art. 96 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.". Postępowanie podatkowe do chwili obecnej nie zostało zakończone i wszystko wskazuje na to, że w najbliższym czasie nie zostanie zakończone. Jednak w związku z nadpłatą podatku VAT (w rzeczywistości kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego) Podatniczka po zakończeniu postępowania podatkowego zamierza złożyć korektę deklaracji VAT-7 z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za część okresów objętych postępowaniem podatkowym.

Na dzień planowanego złożenia korekty deklaracji VAT-7 Wnioskodawczyni zostanie wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z rejestru jako podatnik VAT (już została wykreślona).

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego P. M. zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania:

1. Czy po zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej przysługuje prawo do korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym Podatniczka prowadziła działalność gospodarczą?

2. Czy postępowanie podatkowe zawiesza bieg terminu na złożenie korekty deklaracji VAT i terminu przedawnienia żądania zwrotu nadpłaconego podatku VAT - w zakresie objętym postępowaniem podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową", mimo zakończenia działalności gospodarczej przysługuje jej prawo złożenia korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym prowadziła działalność gospodarczą. Przy składaniu korekty deklaracji, należy bowiem przypisać jej taki status, jaki miała w okresie, którego dotyczy korekta deklaracji. Uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Jednak przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej oraz u.p.t.u. nie przewidują możliwości składania korekty deklaracji w przypadku utraty statusu podatnika podatku VAT, gdyż w momencie utraty takiego statusu podmiot, który go posiadał, traci prawo do składania deklaracji i tym samym jej późniejszej korekty.

W związku z udzieleniem negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie organ interpretacyjny za bezprzedmiotowe uznał udzielanie odpowiedzi na pytanie drugie zawarte we wniosku.

P. M., nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w interpretacji indywidualnej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniosła o uchylenie tego aktu. Zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, przez pozbawienie jej, na skutek wydania wadliwej interpretacji indywidualnej – ustawowego prawa do dokonania skutecznej korekty podatku VAT oraz art. 14b Ordynacji podatkowej, poprzez nieudzielenie odpowiedzi na drugie pytanie.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska przedstawionego w interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

Po dokonaniu sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że Minister Finansów dokonał w niej błędnej wykładni art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej. Ograniczył się bowiem wyłącznie do wykładni językowej tego przepisu, pomijając wnioski, które wynikają z wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z wykładni systemowej zewnętrznej wynika dyrektywa dokonywania prokonstytucyjnej wykładni prawa. Uwzględniając tę dyrektywę stwierdził, że norma prawna, wyprowadzona przez organ interpretacyjny jedynie w oparciu o wykładnię językową art. 81 Ordynacji podatkowej, pomijająca wśród podmiotów uprawnionych do złożenia korekty deklaracji i wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT byłego podatnika podatku VAT - osobę fizyczną - wykreśloną z rejestru podatników VAT, a w konsekwencji uniemożliwiająca realizację wskazanej wierzytelności, prowadzi do pozbawienia takiego podmiotu ochrony prawnej i w konsekwencji do niesłusznego wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem tej osoby. W rezultacie taka zawężona interpretacja prowadzi do wniosków nie do zaakceptowania w świetle art. 2 Konstytucji RP. Sąd odwołał się przy tym do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 10 marca 2009 r. sygn. akt P 80/08 oraz wyroku NSA z 11 grudnia 2009 r., sygn. akt FSK 1160/08, Lex nr 593532, w których dopuszczono możliwość złożenia korekty deklaracji podatkowej przez byłych wspólników spółki cywilnej. Nawiązał również do orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego wynika, że wykreślenie z rejestru podatników czynnych VAT nie jest uzasadnieniem dla pozbawienia takiego podmiotu prawa do dokonania korekty deklaracji za okres, w którym miał taki status (prawomocne wyroki: WSA w Warszawie z 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 852/09, Lex nr 607691 oraz WSA w Gdańsku z 28 maja 2014 r., sygn. akt SA/Gd 328/14, Lex nr 1469723).

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również, że konsekwencją naruszenia przez organ interpretacyjny art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, było uchybienie art. 14b tej ustawy przez brak oceny stanowiska Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania 2.

Minister Rozwoju i Finansów, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości, zarzucając temu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 4 oraz art. 96 ust. 1, 4 i 6 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, po dopełnieniu obowiązku wynikającego z art. 96 ust. 6 u.p.t.u., czyli po wyrejestrowaniu Wnioskodawczyni z rejestru podatku VAT, nadal będzie przysługiwało jej prawo złożenia korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym prowadziła działalność gospodarczą, bez konieczności spełnienia dodatkowego warunku skutecznego dokonania takiej korekty w postaci ponownego zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT.

W ocenie organu, uprawnienie podatnika, który już zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej i został wykreślony przez naczelnika urzędu skarbowego z rejestru jako czynny podatnik VAT, możliwe jest do zrealizowania ale dopiero po wypełnieniu obowiązków formalnych związanych z możliwością składania korekty takiej deklaracji tj. po dokonaniu ponownego zgłoszenia rejestracyjnego.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej organ wniósł o:

- uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie,

- ewentualnie uchylenie w całości, na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu,

- rozpoznanie sprawy na rozprawie,

- zasądzenie od strony przeciwnej, na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

P. M. nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał bowiem błędnej wykładni art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 4 i art. 96 ust. 1, 4 i 6 u.p.t.u. przyjmując, że po zaprzestaniu przez podatnika wykonywania czynności opodatkowanych i wykreśleniu go, stosownie do art. 96 ust. 6 u.p.t.u., z rejestru jako podatnika VAT, nadal przysługuje mu na podstawie powołanego przepisu Ordynacji podatkowej prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji za okres, w którym był czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wykładnię art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku, jak również argumenty, które na jej poparcie przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, odwołując się zresztą do wcześniejszego orzecznictwa sądów administracyjnych (zob. też wyrok NSA z 27 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1529/12, CBOSA).

Wykładnia ta oparta jest na odmiennym rozumieniu przez Sąd administracyjny pierwszej instancji w porównaniu z organem interpretacyjnym pojęcia "podatnik" użytego w art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację". Organ interpretacyjny uważa, odwołując się do art. 15 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 4 i art. 96 ust. 1, 4 i 6 u.p.t.u., że odnosi się ono jedynie do tego podmiotu, który w momencie składania korekty jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Natomiast osoba, która została wyrejestrowana z rejestru takich podatników, na podstawie art. 96 ust. 6 u.p.t.u., nie jest już podatnikiem w rozumieniu tego przepisu i aby odzyskać prawo do dokonania korekty, powinna ponownie zarejestrować się jako podatnik VAT czynny nawet jeżeli nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w stanowisku organu interpretacyjnego zawężono pojęcie "podatnika", użyte w art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, nie uwzględniając przy tym konieczności rozumienia go w znaczeniu wynikającym z definicji ustawowej zawartej w art. 7 § 1 tej ustawy. Podatnikiem, zgodnie z tym przepisem, jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw obowiązkowi podatkowemu. Z tego względu status danego podmiotu jako podatnika, który zamierza skorzystać z prawa, o którym mowa w art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, do dokonania korekty uprzednio zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, czyli wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego podatku (art. 5 Ordynacji podatkowej), należy ustalać według momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie czasu składania korekty deklaracji, w której wcześniej skonkretyzował ten obowiązek dokonując samoobliczenia zobowiązania podatkowego. W związku z tym w przypadkach, w których zobowiązanie podatkowe, tak jak w podatku od towarów i usług, powstaje z mocy prawa, a podatnik ma obowiązek samoobliczania zobowiązania poprzez złożenie deklaracji (art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) prawo podatnika do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, wynikające z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, które jest konsekwencją nałożenia na niego obowiązku samoobliczenia, pomijając okoliczności powodujące jego zawieszenie (zob. art. 81b § 1 pkt 1), może być przez niego realizowane do momentu przedawnienia tego zobowiązania. Okoliczność wykreślenia takiego podatnika z rejestru jako podatnika VAT nie ma znaczenia dla realizacji prawa do dokonania korekty deklaracji złożonej w czasie gdy dany podmiot był zarejestrowanym podatnikiem. Podobnie taka okoliczność nie ma znaczenia gdy organ podatkowy zamierza określić takiemu podmiotowi zobowiązanie w kwocie odmiennej od zadeklarowanej w przypadkach, o których mowa w art. 21 § 3 – 4 Ordynacji podatkowej. W takich sytuacjach również jest to możliwe do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie do momentu wykreślenia podatnika z rejestru podatników.

Jak trafnie podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, sposób rozumienia art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej przedstawiony w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów nie uwzględniał wniosków wynikających z wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej, w tym prokonstytucyjnej, tego przepisu. W demokratycznym państwie prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP), jak podnosi się w przywołanym wyżej orzecznictwie sądów administracyjnych, skoro organ podatkowy ma możliwość określenia byłemu podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i tym samym doprowadzenia do właściwego wykonania obowiązku podatkowego, to tak samo podmiot, który nie jest już podatnikiem VAT, powinien mieć prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji na podstawie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej. Propozycja organu przedstawiona w skardze kasacyjnej, aby podmiot, który nie prowadzi już i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej, musiał się w tym celu ponownie zarejestrować jako podatnik VAT czynny jest nie do pogodzenia z art. 96 ust. 1 i 4 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Obowiązkowi rejestracyjnemu podlegają bowiem tylko te podmioty, które wykonują działalność gospodarczą (zamierzają podjąć czynności opodatkowane, o których mowa w art. 5 u.p.t.u.), a nie osoby, które taką działalność zakończyły i nie pragną jej wznowić. Jednocześnie fakt zakończenia takiej działalności nie może oznaczać pozbawienia ich prawa do skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej służącego prawidłowemu wywiązywaniu się z ciążących na nich zobowiązań podatkowych

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.