Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 401/13 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odszkodowania za przejętą na własność Skarbu Państwa nieruchomość p o s t a n a w i a: na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1270 z późn. zm.) przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości "Czy przeniesienie prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, którego ekonomiczny ciężar (w tym ciężar uiszczenia podatku) poniesie wywłaszczony, można uznać za czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.)?

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 3 lipca 2013 r., sygn. akt: I SA/Wr 401/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi Gminy W. (dalej: "Gmina", "skarżąca", "strona") uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że 5 sierpnia 2011 r. strona złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie otrzymanego odszkodowania za nieruchomość przejętą na własność Skarbu Państwa pod budowę drogi oraz ustalenia, jaki podmiot powinien być wskazany na fakturze jako nabywca towaru. Z przedmiotowego wniosku wynikało, że Prezydent W. jako statio fisci Skarbu Państwa przejął na własność za odszkodowaniem nieruchomości Gminy W. pod budowę drogi. Wojewoda D., w oparciu o przepisy ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wydał decyzję o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej – Obwodnicy w W. Z dniem, z którym ta decyzja stała się ostateczna, nieruchomości gminne, wskazane w jej treści, stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa (art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U nr 80, poz. 721 ze zm. – dalej "ustawa o szczególnych zasadach realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych"). Z kolei odrębną decyzją Wojewoda D. ustalił na rzecz Gminy W. odszkodowanie za wywłaszczone nieruchomości, przy czym wypłaty odszkodowania na rzecz Gminy W. dokona Prezydent W.

W dalszej części wniosku Gmina podniosła, że z ostrożności przyjęła, że spełnione zostały warunki z art. 7 ust. 1 pkt 1) oraz art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), tj. nastąpiło przeniesienie prawa własności nieruchomości z mocy prawa w zamian za odszkodowanie, a Gmina jest podatnikiem podatku VAT z tytułu dokonania tej czynności. Jako nabywcę towaru wskazała Gminę W., za dzień sprzedaży uznała datę uprawomocnienia się decyzji lokalizacyjnej, a za moment powstania obowiązku podatkowego dzień dokonania przelewu należności na rachunek dochodów Gminy. W dalszej części wniosku wyjaśniła, że nieruchomości, poza dwoma działkami zabudowanymi budynkami wzniesionymi przed 1939 r., które były przedmiotem umów najmu, były niezabudowane, zaliczane do terenów przeznaczonych pod drogi oraz objęte były miejscowymi planami zagospodarowania przestrzennego. W ocenie wnioskodawcy w stosunku do tych nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony, bowiem pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, miało miejsce przed ich wywłaszczeniem, zaś między pierwszym zasiedleniem a przejęciem przez Skarb Państwa upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującymi pytaniami:

1) czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego spełnione zostały warunki określone w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, a tym samym czy miało miejsce przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, stanowiące odpłatną dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT?

2) jeżeli odpowiedź będzie negatywna (Minister Finansów dojdzie do wniosku, że spełnione zostały warunki dla dostawy opodatkowanej podatkiem VAT) – jaki podmiot powinien być wskazany na fakturze VAT jako nabywca towaru?

Prezentując własne stanowisko w zakresie pytania pierwszego Gmina stwierdziła, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie miało miejsca przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, a więc nie miała miejsca odpłatna dostawa towaru opodatkowana podatkiem VAT. Podniosła, że zarówno Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), jak i ustawa o VAT uznaje za opodatkowaną dostawę jedynie takie wywłaszczenie, gdy następuje przeniesienie własności zarówno w sensie ekonomicznym jak i cywilnoprawnym. Tymczasem nie jest możliwym uznanie za opodatkowaną dostawę towaru przeniesienie własności rzeczy z mocy prawa, jeżeli nastąpiło przejście własności w sensie cywilnoprawnym, a nie miało miejsca przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Zaakcentowała, że na tle przedmiotowej sprawy niewątpliwym jest, że nastąpiło przeniesienie prawa własności działek z Gminy W. na rzecz Skarbu Państwa, jednakże, aby spełniony został warunek z art. 7 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT – przeniesienie ekonomicznego władztwa, dotychczasowy właściciel Gmina utracił prawo własności na rzecz Skarbu Państwa statio fisci Prezydent Miasta, a więc podmiotem upoważnionym do dysponowania nieruchomością jak właściciel pozostaje Gmina – Prezydent Miasta – zarządca drogi. Podniosła także, że skoro obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, dla zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT konieczna jest faktyczna wypłata odszkodowania, która musi mieć charakter realny (nie jest wystarczające tylko jego ustalenie). Zatem skoro Gmina dokonała przelewu środków finansowych zaplanowanych na realizację zadań powiatu na rachunek własnych dochodów w związku z tym nie można jej zdaniem mówić o realnej wypłacie odszkodowania. Tak więc skoro Gmina została pozbawiona własności, a nikt nie wyrównał jej straty, nie doszło więc do wypłaty odszkodowania, stąd też czynność ta nie będzie stanowiła szczególnej formy dostawy.

Odnosząc się z kolei do drugiego z zadanych pytań stwierdziła, że skoro nie została zrealizowana opodatkowana podatkiem VAT dostawa towarów, nie można mówić o obowiązku wystawienia faktury VAT. Podniosła, że wprawdzie z ostrożności wystawiła fakturę VAT na Gminę W. wskazując zarazem, że w sytuacji gdyby Minister Finansów uznał, że w sprawie miała miejsce opodatkowana dostawa towarów – powstaje zagadnienie, czy dopuszczalny jest taki sposób fakturowania – gdy jeden podatnik VAT dokonał czynności opodatkowanej jednocześnie jako nabywca i sprzedawca.

1.4. Po ponownym rozpoznaniu sprawy interpretacją indywidualną z dnia 27 listopada 2012 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko Gminy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Zdaniem organu w opisanym stanie faktycznym doszło do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem, a więc miała miejsce odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym zakresie organ zwrócił uwagę, że w sprawie prawo własności zostało przeniesione z Gminy na Skarb Państwa, czyli zmienił się właściciel, czego skutkiem było, że Gmina nie mogła dysponować nieruchomością jak właściciel. A zatem spełniona została pierwsza przesłanka warunkująca uznanie transakcji za dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel.

Odnosząc się z kolei do odpłatności dostawy jako kolejnego warunku bezwzględnego dla uznania dostawy towarów za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT organ przypomniał, że kwota odszkodowania odnośnie części działek została określona a do jej wypłaty zobowiązany został Prezydent Miasta (w odniesieniu do pozostałych – kwota odszkodowania zostanie określona). Nie ma przy tym jego zdaniem znaczenia, kto w imieniu nabywcy (Skarbu Państwa) dokona zapłaty za nieruchomości, jak również czy płatność dokonywana jest bezpośrednio przez nabywcę, czy osobę trzecią bowiem ważny jest związek wynagrodzenia z dokonaną dostawą.

Mając powyższe na uwadze Minister Finansów stwierdził także, że na Gminie ciążył obowiązek udokumentowania przedmiotowej dostawy nieruchomości przejętych z mocy prawa na własność Skarbu Państwa fakturą VAT, na której jako nabywcę i sprzedawcę wskazać należy Gminę działającą jednocześnie w imieniu własnym i jako reprezentant Skarbu Państwa.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła skargę od powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1), art. 7 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT w zw. z art. 14 ust. 1 i 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE przez przyjęcie, że przyznanie i ustalenie wysokości odszkodowania spełnia wymogi uznania za opodatkowaną VAT czynność przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna doprowadzić do wniosku, że dla zaistnienia opodatkowanej VAT czynności konieczna jest rzeczywista, realna wypłata odszkodowania;

- art. 5 ust. 1 pkt 1), art. 7 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że w sprawie miała miejsce odpłatna dostawa towarów opodatkowana podatkiem VAT, podczas gdy ze względu na brak przeniesienia ekonomicznego władztwa nad towarami dostawa nie miała miejsca;

- art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. poprzez uznanie, że w sprawie miała miejsce dostawa towarów, co do której istnieje obowiązek wystawienia faktury VAT, podczas gdy ze względu na brak dostawy towarów opodatkowanej VAT i brak obowiązku podatkowego obowiązek wystawienia faktury VAT odpada.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd decydujące w tej sprawie uznał przesądzenie kwestii, czy pomiędzy Gminą W. i Prezydentem W. działającym jako statio fisci Skarbu Państwa doszło do dostawy towaru (nieruchomości, objętych decyzją Wojewody D.), co wymagało zdaniem Sądu przeanalizowania, w pierwszej kolejności, rozważanego przejęcia nieruchomości jako dostawy towaru (przedmiotu opodatkowania) oraz w drugiej kolejności, statusu prawnego (ustrojowego i organizacyjnego) Prezydenta W.

W zakresie kwestii przejścia własności nieruchomości z mocy prawa za odszkodowaniem z Gminy W. (jednostki samorządu terytorialnego) na Prezydenta W. (Skarb Państwa), Sąd stwierdził, że prezydent miasta na prawach powiatu nie spełnia przesłanki określonego stopnia wyodrębnienia majątkowego (i organizacyjnego) jako organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydenta miasta, starosta), działającego w obrębie tej jednostki samorządu terytorialnego bez względu na to, czy reprezentuje interes prawny gminy czy Skarbu Państwa. Zatem nie można zdaniem Sądu przyjąć, aby w drodze przejęcia przez Prezydenta W. statio fisci Skarb Państwa na własność za odszkodowaniem nieruchomości Gminy W. pod budowę drogi, doszło do realizacji warunku dokonania dostawy na gruncie prawa podatkowego – w postaci przeniesienia ekonomicznego władztwa nad nieruchomościami z dostawcy na odbiorcę, którzy w rozważanym stanie podatkowo-prawnym są tym samym podmiotem – Gminą W. Wobec tego nie doszło zdaniem Sądu na tle tej sprawy do przejścia władztwa ekonomicznego i faktycznego nad towarem (nieruchomością), od którego zaistnienia prawodawca unijny i krajowy uzależnili wystąpienie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT - dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym przypadku z mocy prawa w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT).

Przechodząc z kolei do rozważań nad zagadnieniem statusu prawnego prezydenta miasta, Sąd zaakcentował, że Skarb Państwa jest osobą prawną, co przesądza art. 33 K.C., jednakże nie spełnia on dalszych przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie wykonuje on samodzielnie działalności gospodarczej gdyż we wszystkich w zasadzie przypadkach prowadzenia działalności dotyczącej mienia stanowiącego własność Skarbu Państwa, podmiotami, które to czynią, są jednostki organizacyjne na ogół wyodrębnione w tym właśnie celu. W ocenie Sądu podatnikiem VAT z tytułu czynności opodatkowanych podatkiem VAT na mieniu wchodzącym w skład zasobów Skarbu Państwa, powiatu oraz gminy jest Gmina W. Skutkuje to tym, że pomimo, że Prezydent W. (statio fisci Skarbu Państwa) działa jako reprezentant Skarbu Państwa w razie wykonywania czynności na mieniu Skarbu Państwa podatek VAT od tej czynności odprowadza Gmina W. (zarówno z tytułu czynności wykonywanych we własnym imieniu – jako gmina i miasto na prawach powiatu – oraz z tytułu czynności wykonywanych w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa). A zatem za podmiot wykonujący czynności ekonomicznego rozporządzania (władztwo ekonomiczne) przedmiotem prawa własności (nieruchomością) Skarbu Państwa w imieniu Skarbu Państwa Sąd uznał Gminę.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: "P.p.s.a.") sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, w tym podania podstawy prawnej, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia.

II. prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 14 ust. 1 i ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE poprzez nie właściwą wykładnię i uznanie, iż prezydent miasta na prawach powiatu nie spełnia przesłanki określonego stopnia wyodrębnienie majątkowego (i organizacyjnego) jako organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydent miasta, starosta), działającego w obrębie tej jednostki samorządu terytorialnego bez względu na to, czy reprezentuje interes prawny gminy, czy Skarbu Państwa;

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 14 ust. 1 i ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż w sprawie nie miała miejsca odpłatna dostawa towarów opodatkowana podatkiem VAT, ze względu na brak przeniesienia ekonomicznego władztwa nad towarami;

- art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż w sprawie nie miała miejsce dostawa towarów, co do której istnieje obowiązek wystawienia faktury VAT;

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z normą zawartą w art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej jako dalej "P.p.s.a.", jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Podstawowym celem cytowanego uregulowania prawnego jest wyjaśnienie poważnych wątpliwości interpretacyjnych związanych z treścią przepisów prawnych. Wątpliwości dotyczyć muszą kwestii prawnych o zasadniczym znaczeniu w sprawie, w której powstały. O wątpliwościach tych można mówić, gdy wynikają ze stanu ustawodawstwa i orzecznictwa. Chodzi przy tym o wątpliwości, które wiążą się z możliwością różnego rozumienia przepisów prawnych. W rozpatrywanej sprawie zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości wyłoniło się w zakresie odpowiedzi na pytanie: "Czy przeniesienie prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, którego ekonomiczny ciężar (w tym ciężar uiszczenia podatku) poniesie wywłaszczony, można uznać za czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.)?

5.2. Art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z pierwszym z możliwych poglądów - prezentowanym w sprawie przez organ interpretacyjny- na gruncie rozpoznawanej sprawy dochodzi do dostawy towarów (gruntów) w zamian za odszkodowanie, a zatem ma miejsce czynność, do której wprost odnosi się art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Odszkodowanie pełni bowiem funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

Według drugiego poglądu prezentowanego przez skarżącą oraz Sąd pierwszej instancji w sprawie nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel władztwo nad nieruchomościami będącymi przedmiotem zamiany nadal pozostaje przy podatniku - Gminie W. W tym zakresie Gmina podnosi, że nie otrzymała i nie otrzyma wynagrodzenia z tytułu utraty własności, tak więc nie miało miejsca przeniesienie prawa własności za odszkodowaniem, a co za tym idzie odpłatna dostawa towarów. Sąd pierwszej instancji argumentuje natomiast w ten sposób, że w omawianej sytuacji pomiędzy Gminą W. i Prezydentem W. działającym jako statio fisci Skarbu Państwa nie doszło do przeniesienia do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem (nieruchomością).

W świetle wydanej interpretacji wykładni wymaga to, czy w stanie faktycznym sprawy, w którym Skarb Państwa statio fisci Prezydent W., w wyniku decyzji Wojewody o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej (krajowej), przejął na własność za odszkodowaniem nieruchomości Gminy W.- Miasta na prawach powiatu, pod budowę drogi, doszło do dostawy towaru (nieruchomości), która powodowała powstanie zobowiązania podatkowego w podatku VAT.

5.3. Kwestia, czy w przypadku wywłaszczenia miasta na prawach powiatu dochodzi do dostawy towarów (gruntów) w zamian za odszkodowanie, a zatem ma miejsce czynność, do której wprost odnosi się art. 7 ust. 1 pkt 1 była przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W szczególności w wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1605/12 NSA uznał, że zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a gminą mającą status miasta na prawach powiatu nie może być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż nie dojdzie przy tej transakcji do "rozporządzenia towarem jak właściciel" przez podatnika jakim jest gmina.

Zagadnienie to było również przedmiotem rozważań składu siedmiu sędziów, który odpowiadał na pytanie zwykłego składu NSA, który postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2013r. I FSK 1211/12 zadał pytanie: "Czy wydanie nieruchomości będącej własnością Miasta na prawach powiatu albo Skarbu Państwa, w wyniku decyzji wojewody o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej (wojewódzkiej) stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) i czy w związku z tym odszkodowanie określone decyzjami wojewody na rzecz Miasta na prawach powiatu związane z przekazywaniem nieruchomości na rzecz województwa podlega podatkowi VAT?"

Powiększony skład NSA nie podjął jednak w tym zakresie uchwały i zdecydował się na przyjęcie sprawy do własnego rozpoznania, która zakończyła się wyrokiem w składzie siedmiu z dnia 8.09.2014r., sygn. akt I FSK 1211/12.

W orzeczeniu tym NSA uznał, że iż przeniesienie własności gruntu w zamian za odszkodowanie dokonane przez podatnika podatku od towarów i usług - miasto na prawach powiatu albo Skarb Państwa, stanowi odpłatną dostawę towarów i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając taki pogląd NSA podniósł, że odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości na gruncie ustawy o podatku VAT pełni rolę wynagrodzenia (zapłaty), czyniąc tego rodzaju dostawę towarów faktycznie odpłatną.

Skoro natomiast z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia fakt uzyskania zysku czy nawet pobrania należności, to nie ma też znaczenia czy w ogóle dochodzi do wypłaty realnego odszkodowania z uwagi na fakt, że podmiotem zobowiązanym do wypłaty odszkodowania jest miasto na prawach powiatu, które jest równocześnie uprawnionym do otrzymania tej rekompensaty za wywłaszczoną nieruchomość. Dla odpłatności, jako istotnej cechy czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT ważne jest, aby strony tej czynności określiły wynagrodzenie będące ekwiwalentem świadczenia oraz aby pomiędzy wynagrodzeniem a dokonaną transakcją istniał bezpośredni związek.

Jak zauważył NSA zbywając nieruchomość miasto nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych, w tym przypadku dokonuje przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie. Wykonuje zatem czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, występując w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Ani organ władzy publicznej (wójt, burmistrz, prezydent), ani urząd obsługujący ten organ (urząd gminy), wydając nieruchomość za odszkodowaniem, nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zarówno bowiem organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy, nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, iż czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane.

W uzasadnieniu wyroku NSA nie podzielił również stanowiska skarżącej, która twierdziła, że nie otrzymała od Skarbu Państwa odszkodowania, a tym samym nie powstał po jej stronie obowiązek uiszczenia podatku VAT z uwagi na fakt, iż wypłata ustalonego dla skarżącej odszkodowania ma nastąpić ze środków budżetowych skarżącej, które jest Miastem na prawach powiatu, czyli że skarżąca nie otrzyma od osoby trzeciej z tego tytułu jakichkolwiek środków. W ocenie NSA fakt, że otrzymanie odszkodowania wiąże się wyłącznie z przeksięgowaniem kwoty tego odszkodowania, nie może decydować o braku powstania w tym przypadku obowiązku podatkowego. Bowiem w tej specyficznej sytuacji w jakiej występuje skarżąca (Miasto na prawach powiatu) - to jest w podwójnej podmiotowości - ta forma zapłaty jest jedyną formą możliwą do zrealizowania.

W wyroku tym wyrażono pogląd, że zwolnienie miasta na prawach powiatu z obowiązku rozpoznania obowiązku podatkowanego spowodowałoby naruszenie zasady równości opodatkowania, bowiem gminy niebędące miastami na prawach powiatu musiałyby rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu nieruchomości przejętych przez województwo za odszkodowaniem.

Stanowisko, zgodne z wyrokiem z dnia 8 września 2014r. I FSK 1211/12 zostało wyrażone również wyrokach: z dnia 15.09.2014r., I FSK 1254/13 oraz w wyroku z dnia 9.12.2014r., I FSK 1693/13.

Wprawdzie od wydania przez NSA z dnia 8 września 2014r. I FSK 1211/12, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wydano orzeczenia, które pozostawałoby w sprzeczności z tą linia orzeczniczą, ale dwukrotnie sędziowie skorzystali z możliwości wyrażenia zdania odrębnego. Pierwszy raz w odniesieniu do omówionego wyżej wyroku siedmiu sędziów I FSK 1211/12 oraz do wyroku I FSK 1693/13.

5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego przedmiotową sprawę, lektura uzasadnienia wyroku w składzie siedmiu sędziów I FSK 1211/12, nadal nie pozwala na wyjaśnienie istotnych wątpliwości.

W pierwszej kolejności wątpliwości budzi stanowisko, zgodnie z którym przeniesienie własności gruntu w zamian za odszkodowanie dokonane przez podatnika podatku od towarów i usług - miasto na prawach powiatu spełnia warunki odpłatnej dostawy towarów. Swoje stanowisko, że przeniesienie nieruchomości za odszkodowaniem ma charakter odpłatnej dostawy towarów, NSA w wyroku I FSK 1211/12, umotywował m.in. tym, że w rozpatrywanym przypadku odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów.

Tymczasem w ocenie Sądu w składzie, w którym skierowano przedmiotowe pytanie brakuje istotnego elementu dostawy, którym jest przeniesienie do rozporządzania jak właściciel.

Konstrukcja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a szczególności użyty przez ustawodawcę zwrot: "w tym również", wskazuje, że przesłanka "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" odnosi się także do przypadku, o którym mowa w pkt 1 tego przepisu, tj. "przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie." Odczytując w całości treść art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Wykładnia językowa art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT prowadzi zatem do wniosku, że dostawą towaru, w rozumieniu tego przepisu, jest takie zdarzenie polegające na przeniesieniu z nakazu władzy publicznej prawa własności towaru za odszkodowaniem, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, Wydanie VIII, Lex 2014).

Na takie rozumienie pojęcia "dostawy towarów" wskazuje również orzecznictwo ETS. Na przykład w orzeczeniu w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Financiën Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Holandia) stwierdzono, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5 (1) VI dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel, a nie na zbycie prawa własności (M. Chomiuk, (w:) VI dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 108 i 122).

Uzależnienie uznania danej czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu od wymogów prawa cywilnego spowodowałoby, że przedmiot opodatkowania byłby różny w państwach członkowskich w zależności od zasad prawa cywilnego przyjętych w tych krajach. To zaś byłoby ewidentnie sprzeczne z istotą harmonizacji przepisów o podatku VAT. Aby zatem dysponować towarem jak właściciel, nabywca powinien mieć swobodę w dysponowaniu towarem zbliżoną do właściciela (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, op. cit., s. 62).

W orzecznictwie krajowym nie budzi już żadnych wątpliwości, że w definiowaniu dostawy towarów należy uwzględniać szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel (np. uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. I FPS 1/06).

5.5. Tymczasem w wyroku I FSK 1211/12 dla uznania, że doszło do dostawy towarów, NSA za wystarczające przyjął to że w wyniku decyzji Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z mocy prawa doszło do przejścia własności towarów - gruntów w zamian za odszkodowanie.

Nie może być wątpliwości, że przejęcie prawa własności nieruchomości Gminy W. przez Skarb Państwa doprowadzi do zmiany stosunków własnościowych w aspekcie prawa cywilnego, ale na gruncie prawa podatkowego taka transakcja nie ma większego znaczenia dla uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż nie dojdzie przy tej transakcji do "rozporządzenia towarem jak właściciel" przez podatnika jakim jest Gmina W. (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1605/12).

Warunkiem dostawy towaru jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie jest przeniesienie własności rzeczy bądź władztwa ekonomicznego na innego podatnika podatku od towarów i usług, tylko na inny podmiot (wtedy w ogóle można mówić o przeniesieniu prawa). Przy tym istotne znaczenie w sprawie ma fakt, iż to Prezydent W. występuje w ramach rozważanej dostawy jako odbiorca towaru (nieruchomości) i statio fisci Skarbu Państwa.

W niniejszej sprawie, z uwagi na szczególne uregulowania ustrojowe dotyczące działalności samorządu terytorialnego w zakresie gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa w miastach na prawach powiatu, wywłaszczenie nieruchomości należącej do Gminy W. nie wiązało się z odebraniem jej władztwa ekonomicznego nad tą nieruchomością. Pomimo tego, że prawo własności tej nieruchomości w związku z realizacją inwestycji drogowej przeszło z mocy ustawy na Skarb Państwa, to trwały zarząd nad tą nieruchomością pozostał przy jednostce samorządowej.

Skarb Państwa chociaż zgodnie z art. 33 K.C. jest osobą prawną, ale nie spełnia innych przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Nie wykonuje on bowiem samodzielnie działalności gospodarczej. We wszystkich w zasadzie przypadkach prowadzenia działalności dotyczącej mienia stanowiącego własność Skarbu Państwa, podmiotami, które to czynią, są jednostki organizacyjne na ogół wyodrębnione w tym właśnie celu.

Jednym z przypadków działania w imieniu Skarbu Państwa jest dokonywanie czynności gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność tego podmiotu uregulowane w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity w Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o gospodarce nieruchomościami). Z ustawy tej wynika z zastrzeżeniem przewidzianych wyjątków, iż organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Rozwinięciem tej ogólnej zasady jest unormowanie zawarte w art. 23 ust. 1 tej samej ustawy, wedle którego zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują z zastrzeżeniem (nie mającym w sprawie znaczenia) starostowie wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Odnotować przy tym należy, że zgodnie z art. 4 pkt 9b1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście – należy przez to rozumieć również prezydenta na prawach powiatu.

W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że Miasto W. jest Miastem na prawach powiatu, a w myśl art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jednolity w Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1592 ze zm.) miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Jednocześnie na podstawie art. 92 ust. 1 powołanej ustawy funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje rada miasta i prezydent miasta.

Prezydent miasta na prawach powiatu (starosta) nie działa na własny rachunek i na swoją odpowiedzialność chociażby z tego powodu, że nie jest, ze względu na brak wyodrębnienia, jednostką organizacyjną. Prezydent miasta na prawach powiatu jest organem, o którym mowa w art. 11a pkt 2) ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o samorządzie gminnym). Jest więc organem gminy będącej miastem na prawach powiatu. Prezydent miasta na prawach powiatu podejmuje działania, które w istocie są działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Wykonując zadania zlecone przez ustawodawcę prezydent miasta na prawach powiatu (Prezydent W.) w istocie działa jedynie jako organ jednostki samorządowej, zaś gospodarując nieruchomościami, których właścicielem jest Skarb Państwa działa w imieniu i na rachunek jednostki samorządu terytorialnego. Zatem podmiotem wykonującym czynności ekonomicznego rozporządzania (władztwo ekonomiczne) przedmiotem prawa własności (nieruchomością) Skarbu Państwa w imieniu Skarbu Państwa jest Gmina W.

Reasumując, ustawa o gospodarce nieruchomościami w sposób szczególny reguluje zasadę gospodarowania zasobami nieruchomości gmin, powiatu i Skarbu Państwa. Gmina W. jest podatnikiem VAT z tytułu wykonywaniu opodatkowanych podatkiem VAT czynności na mieniu wchodzącym w skład zasobów Skarbu Państwa, powiatu oraz gminy. Skutkuje to tym, że pomimo, że Prezydent W. (statio fisci Skarbu Państwa) działa jako reprezentant Skarbu Państwa w razie wykonywania czynności na mieniu Skarbu Państwa podatek VAT od tej czynności odprowadza Gmina W. Gmina W. odprowadza do budżetu państwa podatek należny z tytułu czynności wykonywanych we własnym imieniu – jako gmina i miasto na prawach powiatu – oraz z tytułu czynności wykonywanych w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa.

Wobec tego, konkludując powyższe rozważania w zakresie spornej kwestii przejścia własności nieruchomości z mocy prawa za odszkodowaniem z Gminy W. (jednostki samorządu terytorialnego) na Prezydenta W. (Skarb Państwa), należało stwierdzić, że prezydent miasta na prawach powiatu nie spełnia przesłanki określonego stopnia wyodrębnienia majątkowego (i organizacyjnego) jako organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydenta miasta, starosta), działającego w obrębie tej jednostki samorządu terytorialnego bez względu na to, czy reprezentuje interes prawny gminy czy Skarbu Państwa. Zatem nie można przyjąć, aby w drodze przejęcia przez Prezydenta W. statio fisci Skarb Państwa na własność za odszkodowaniem nieruchomości Gminy W. pod budowę drogi, doszło do realizacji warunku dokonania dostawy na gruncie prawa podatkowego – w postaci przeniesienia ekonomicznego władztwa nad nieruchomościami z dostawcy na odbiorcę, którzy w rozważanym stanie podatkowo-prawnym są tym samym podmiotem – Gminą W.

5.6. Trudno też podzielić pogląd, zaprezentowany również w wyroku I FSK 1211/12, iż zwolnienie miasta na prawach powiatu z obowiązku rozpoznania w przedmiotowej sprawie obowiązku podatkowanego spowodowałoby naruszenie zasady równości opodatkowania.

Przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194, ze zm.) przewidują po wydaniu przez Wojewodę decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej kategorii krajowej (w której orzeka o przejęciu nieruchomości miasta na prawach powiatu na rzecz Skarbu Państwa), także wydanie przez ten organ decyzji o odszkodowaniu na rzecz podmiotu, którego nieruchomości zostały objęte tą decyzją (art. 12 ust. 4a), to z uwagi na szczególną regulację prawną, dotyczącą finansowania infrastruktury transportu lądowego miasto na prawach powiatu w istocie nie otrzyma takiego odszkodowania.

Stosownie bowiem do art. 22 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy "koszty nabycia nieruchomości pod drogi, w tym odszkodowania, finansowane są na podstawie przepisów o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego, przepisów o drogach publicznych oraz przepisów o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym". Natomiast z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. Nr 367, poz. 2251, ze zm.) wynika, że "w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast". W efekcie tak skonstruowanej regulacji prawnej sytuacja miasta na prawach powiatu istotnie różni się od sytuacji innych podmiotów, wywłaszczanych na cele drogowe na podstawie decyzji Wojewody. Takie miasto nie tylko w drodze przymusowej wyzbywa się ze swojego mienia gruntów, na których budowana będzie droga stanowiąca własność innej jednostki - województwa, ale także "wypłaca" sobie z własnych środków finansowych "odszkodowanie", które nie ma realnego charakteru. "Wypłata" stanowi bowiem jedynie odpowiednią operację w księgach rachunkowych dokonywaną w ramach jednego budżetu jednostki samorządu terytorialnego szczebla podstawowego. Miasto na prawach powiatu jest bowiem gminą wykonującą zadania powiatu, gospodarującą w ramach jednego budżetu, a nie odrębnym bytem dysponującym dwoma budżetami, zasilanymi z różnych źródeł, jednym dla gminy, drugim dla powiatu.

Porównując pod względem opodatkowania VAT wywłaszczenie Gminy W. (Miasta na prawach powiatu) i innego podatnika wskazać należy, że podatnik inny niż miasto na prawach powiatu zapłaci VAT dopiero w momencie gdy zostanie mu wypłacone odszkodowanie. Co więcej podatek VAT dla takiego podatnika nie będzie dodatkowym obciążeniem ekonomicznym, ponieważ jego koszt zawierał się będzie w kwocie odszkodowania. Miasto na prawach powiatu nie otrzyma realnej wypłaty odszkodowania - ponieważ dokona przeksięgowania z klasyfikacji budżetowej wydatku na klasyfikację budżetową dochodów - natomiast sama kwota podatku VAT będzie musiała być wpisana do budżetu jako wydatek i będzie ona podlegała wpłacie do Urzędu Skarbowego. Oznacza to więc, że VAT będzie musiał być pokryty z własnych środków miasta.

Nie można zatem zrównywać pozycji miasta na prawach powiatu, do którego odnosi się regulacja prawna wynikająca z przepisów wymienionych wyżej ustaw: o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego, z sytuacją gmin, które nie mają takich obowiązków, czy też innych podatników, którzy w związku z wywłaszczeniem na cele drogowe otrzymują realne odszkodowanie, stanowiące rodzaj ekwiwalentu za poniesione ubytki majątkowe.

5.7. Konsekwencją przyjęcia, że taka operacja księgowa stanowi dostawę towarów, będzie konieczność zapłaty przez miasto na prawach powiatu realnego podatku od towarów i usług z własnych środków, które nie zostały otrzymane od nabywcy.

Według takiej interpretacji spornych przepisów sytuacja miasta na prawach powiatu znacząco różni się zatem od sytuacji innych podmiotów, których dotyczyć może decyzja lokalizacyjna, albowiem to właśnie w przypadku miast na prawach powiatu wypłata odszkodowania następuje przez ten sam podmiot, któremu odszkodowanie się należy, a zatem odszkodowanie finansowane i otrzymywane jest ostatecznie przez ten sam podmiot.

Zatem to podmiot wywłaszczony ponosi ekonomiczny ciężar wywłaszczenia.

5.8. Powyższe wywody wskazują na istnienie wątpliwości co do możliwości uznania wydania nieruchomości będącej własnością miasta na prawach powiatu w wyniku decyzji wojewody o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej (wojewódzkiej) za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, skoro ekonomiczny ciężar tej transakcji poniesie wywłaszczona gmina.

5.9. Zdaniem Sądu zaprezentowane powyżej rozbieżności w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazują na występowanie zagadnienia budzącego poważne wątpliwości. Jednocześnie należy podkreślić, że przedstawiony w pytaniu problem ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zasadności zarzutów skargi kasacyjnej Gminy W. – Miasta na prawach powiatu, jak również dla praktyki rozliczeń dokonywanych przez podatników na gruncie podatku od towarów i usług.

Powyższe tym samym uzasadniało konieczność przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o treści wskazanej w sentencji postanowienia i odroczenia rozprawy w oparciu o art. 187 § 1 P.p.s.a.