Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie Sędzia NSA Janusz Ruszyński (spr.) Asesor sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2007r. sprawy ze skargi J.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów podatkowych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2006 r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200,- zł (dwieście złotych 00/100), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że wymienione w punkcie pierwszym decyzja oraz postanowienie nie podlegają wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ S.Zapalska /-/ J.Ruszyński

W dniu [...] marca 2006 r. J.N. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie pytania:

- czy przedsiębiorcy prowadzącemu działalność w zakresie świadczenia usług kierowania pojazdami sklasyfikowaną przez GUS jako działalność jednoosobowych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu (PKD 7450B) przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości diet z tytułu odbytych przez nich podróży poza granicami kraju w celu wykonania zleconej przez inny podmiot gospodarczy usługi.

Podatnik we wniosku przedstawił argumentację, która jego zdaniem uzasadnia pogląd, że jako prowadzący działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług kierowania pojazdami na terenie kraju i za granicą może zaliczyć wartość diety do kosztów uzyskania przychodu.

Stanowisko podatnika wyrażone we wniosku zostało postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] uznane za nieprawidłowe.

Uzasadniając postanowienie organ I instancji stwierdził, co następuje:

Problematykę zaliczania w koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą reguluje art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami) - zwanej dalej updof. W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych tych osób w części przekraczającej wysokość diet przysługującym pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Odrębnymi przepisami, o których mowa w powołanym wyżej art. 23 ust. 1 pkt 52 updof, w przypadku zagranicznych podróży służbowych jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zmianami), a w podróżach krajowych rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r.

w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zmianami).

Wymienione wyżej rozporządzenia nie zawierają definicji podróży służbowej, z odbyciem której przysługują diety na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży, podobnie zresztą jak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja podróży służbowej została natomiast zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 -Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zmianami) w myśl której, podróż służbową określono jako wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy łub poza stałym miejscem pracy. Określenie to, odnoszące się do podróży służbowej pracowników, ma również zastosowanie do przedsiębiorców (osób fizycznych prowadzących we własnym imieniu działalność gospodarczą) o ile wyjazd związany jest z działalnością gospodarczą poza stałe miejsce jej prowadzenia. Celem podróży służbowej jest wykonywanie pojedynczego zadania poza miejscem stałego prowadzenia działalności."

Według organu I instancji istotą działalności J.N. jest świadczenie usług kierowcy, co oznacza, że nie ma on stałego miejsca wykonywania działalności, poza które wyjazd można by uznać za podróż służbową.

Wyjazdy nie mają tu charakteru pojedynczego zadania lecz są przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji powyższego zarówno podróż krajowa jak i zagraniczna, wykonywana w ramach świadczonych przez J.N. usług kierowcy, jako zwykła czynność będąca przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej stanowi istotę tej działalności, wobec czego brak jest podstaw do zaliczenia wartości diet do kosztów uzyskania przychodów.

Po rozpatrzeniu zażalenia J.N. na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił zmiany bądź uchylenia postanowienia organu I instancji.

Uzasadniając decyzję Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących

działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Wysokość diet regulują następujące przepisy:

- diety zagraniczne - rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991),

- diety krajowe - rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990).

Wprawdzie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i wyżej wymienione przepisy nie definiują pojęcia podróży służbowej, niemniej jednak w przypadku braku legalnej definicji jakiegoś pojęcia należy posłużyć się definicją zawartą we właściwych przepisach bądź też skorzystać z wykładni gramatyczno-słownikowej. Wobec powyższego nieodzownym jest odwołanie się do definicji tego pojęcia zawartej w treści art. 77(5) § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. -Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Podróż służbowa została określona jako wykonywanie zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. W myśl tego przepisu podróż służbowa oznacza wykonywanie określonego zadania charakteryzującego się incydentalnością i tymczasowością pobytu w miejscu jej wykonania.

Jak wynika z powyższego, w pojęciu podróży służbowej nie mieści się stałe pokonywanie odległości w związku z wykonywaniem usług prowadzenia samochodu, w celu realizacji zlecenia transportowego. W takim wypadku wyjazd z miejsca stałego postoju nie oznacza rozpoczęcia podróży służbowej, a jedynie rozpoczęcie godzin pracy, która obejmuje wszystkie czynności związane z wykonywaniem przewozu drogowego. Zatem czynności kierowcy związane z realizacją tych usług należą do istoty prowadzonej działalności - w związku z czym nie mogą być utożsamiane z podróżą służbową w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej oraz przepisów szczególnych Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W konsekwencji, jeżeli przedsiębiorca nie odbywa podróży służbowej, nie można mówić o dietach

Wobec powyższego zawarte w zażaleniu stanowisko, iż diety za czas podróży służbowej indywidualnego przedsiębiorcy, wykonującego działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 23 ust 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie jest prawidłowe.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J.N. wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] zarzucając:

- obrazę przepisu art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 02 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z 1997 r.)

- naruszenie przepisu art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60)

- naruszenie przepisów art. 22 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. Nr 14 z 2000 r. poz. 176 ze zm.).

Powtarzając argumenty zawarte we wniosku i w odwołaniu skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, na interpretację innych organów skarbowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług przewozowych na terenie kraju i za granicą przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości diet z tytułu odbytych przez nich podróży poza granicami kraju w celu wykonywania zadań spółki, polegających na wykonywaniu usług transportowych.

Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Istnienie zatem związku przyczyno-skutkowego między kosztami, a uzyskaniem przychodu nie może budzić wątpliwości.

Wykonywanie przez przedsiębiorcę zleconych mu usług transportowych i związane z tym koszty pozostają w bezpośrednim związku przyczynowym z uzyskiwaniem przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. (Dz.U. Nr 5 z 1995 r. poz. 25 ) do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących

działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość

diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęć "podróż służbowa", oraz "dieta", użytych w przytoczonym wyżej przepisie.

Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 maja 1996 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (M.P. Nr 34, poz. 346 ze zm.) rozporządzenie wymienionego Ministra z dnia 3 lipca 1998r. identycznie brzmiące w tytule (Dz.U. 98 Nr 89, poz.568) oraz w odniesieniu do podróży służbowych w kraju, zarządzenie z dnia 25.06.1996r. i rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 1 czerwca 1998 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (- odpowiednio Mon. Pol. Nr 39, poz. 387 ze zm. i Dz.U Nr 69, poz.454). W §§ 1 ust. 2 każdego z wyżej podanych aktów prawnych, obowiązujących w 1998 r. określono, że podróżą służbową jest wykonywanie zadania określonego przez pracodawcę, z tym, że na obszarze kraju - poza miejscowością ,w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika, w terminie i miejscu określonych w poleceniu wyjazdu służbowego, natomiast poza granicami kraju - w terminie i państwie określonym przez pracodawcę. Zgodnie zaś z §§ 4 ust. 1 każdego z powyższych aktów prawnych "dietę" definiuje się w ten sposób, że stanowi ona ekwiwalent pieniężny na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej na obszarze kraju lub jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki w podróży służbowej poza granicami kraju.

Jednak powołane wyżej przepisy wykonawcze, zgodnie z ich brzmieniem w tytułach oraz brzmieniem upoważniającego do ich wydania art. 77 ust. 2 Kodeksu pracy regulują zasady ustalania zwrotu kosztów

w tym diet przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowych, a więc osobom będącym stronami stosunku pracy.

Właściciel firmy transportowej nie jest jej pracownikiem.

Z powyższych unormowań nie można wnosić, że podróż służbową mogą odbywać wyłącznie osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, natomiast przedsiębiorcy, wykonując zadania prowadzonego podmiotu gospodarczego poza granicami kraju, nie odbywają podróży służbowej.

O ile pracownikowi cel podróży służbowej określa pracodawca w poleceniu odbycia podróży służbowej, o tyle w odniesieniu do przedsiębiorcy, istotne kryterium dla uznania podróży poza granicami kraju za podróż służbową winno być ustalenie czy jest ona związana bezpośrednio z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zarówno na podstawie przepisów Kodeksu pracy, określającego prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, jak i na podstawie wydanych z upoważnienia ustawowego przepisów wykonawczych do Kodeksu pracy, ze względu na odmienny przedmiot regulacji, nie można wnioskować, że przedsiębiorcy , wykonując zadania gospodarcze poza obszarem kraju, nie odbywają podróży służbowej i to tylko z tego powodu, że nie są oni pracownikami albo wykonywane przez nich zadania należą do zakresu działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Dieta stanowi ekwiwalent pieniężny i przeznaczona jest na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej, tak na obszarze kraju, jak i poza granicami kraju.

Przed wprowadzeniem art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do zdarzeń, które wystąpiły przed tą datą, tj. przed dniem 1 stycznia 1995 r., w orzecznictwie sądowym prezentowany był pogląd, że koszty wyżywienia właściciela firmy w czasie podróży nie są kosztem uzyskania przychodu - (wyrok NSA z 5 marca 1997 r., sygn. akt SA/Łd 3269/95 LEX nr 29061, wyrok NSA z dnia 12 października 1994 r., sygn. akt SA/Kr 855/94).

Stanowiska powyższego nie można zaakceptować w zmienionym stanie prawnym, mianowicie w świetle brzmienia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z jego treści wynika, że poniesione koszty wyżywienia w czasie podróży przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodów są limitowane do wysokości diet przysługujących pracownikom. Chodzi więc w rozpoznawanej sprawie o wartość diet określoną w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza

granicami kraju (Dz.U. 98 Nr 89, poz.568) a do dnia 1 lipca 1998 r. zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 maja 1996 r. w sprawie zasad oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (M.P. 96 Nr 34, poz. 346). Dla potwierdzenia powyższego stanowiska zwrócenia uwagi wymaga, że o ile w punktach 1, 2, 3, 8, 36, 38, 42, 49 art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia się "wydatki poczynione na", o tyle w punkcie 52 ustawodawca używa określenia "wartość diety", nie zaś "wypłacone diety", z czego należy wnosić, że prawo naliczenia kosztów jedynie do wysokości wskazanej w tym punkcie wartości przysługuje przedsiębiorcy bez względu na wysokość faktycznie poniesionych wydatków na ich dodatkowe wyżywienie w czasie podróży służbowej .

Sąd w zupełności akceptuje argumenty zawarte w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Po 173/02 podzielone w wyroku NSA FSK 2175/02.

Z powyższych przyczyn Sąd uznał skargę za uzasadnioną i orzekł na podstawie art. 145 pkt 1 lit."a", art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

/-/ R.Wiatrowski /-/ S.Zapalska -/ J.Ruszyński