Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi B. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.

Pismem z 10 sierpnia 2015 r. B. H. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 194.258 zł.

Z akt sprawy wynika, iż w 2006 roku podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą ..."A" Przedsiębiorstwo Spedycyjno - Transportowo -Usługowe z siedzibą w Z. ul. A 19 oraz Przedsiębiorstwo Transportu i Spedycji B Spółka jawna z siedzibą w Z. przy ul. B 3 w zakresie usług związanych z transportem drogowym.

Postępowanie kontrolne przeprowadzone w przedsiębiorstwie "A" za 2008 rok wykazały:

- zaniżenie kosztów uzyskania przychodu w związku z błędnie wystawioną wartością faktury wystawionej przez Spółdzielnię C z 15 maja 2008 r. – wysokość różnicy 600,27 oraz brakiem zaksięgowania faktur wystawionych przez Spółdzielnię C z [...] z 31 stycznia 2008 r., nr [...] z 30 września 2008 r., nr [...] z 29 listopada 2008 r. i nr [...] z 27 listopada 2008 r. na łączną kwotę 2.455,91 zł;

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w związku z zaksięgowaniem faktur na których jako wystawca widnieje firma D Sp. z o.o., ul. C 177 w Ł., o łącznej wartości 289.464, 74 zł.

Natomiast w odniesieniu do Przedsiębiorstwa Transportu i Spedycji B Spółka jawna przeprowadzone postępowanie wykazało zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w związku z zaksięgowaniem faktur wystawionych przez D Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. o łącznej wartości 169.824,26 zł,

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z [...] określił B. H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 194.258 zł.

W odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania podnosząc zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 , art. 191, art. 193 § 4 i § 6, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu wskazaną na wstępie decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał w pierwszej kolejności, że w oparciu o art. 229 organ odwoławczy przeprowadził postępowanie uzupełniające dotyczące kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego strony. Organ wskazał, że zgodnie z treścią pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 14 maja 2015 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 został zawieszony wskutek wszczęcia w dniu 19.09.2014r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz doręczenia w dniu 30.12.2014r. zarządzenia zabezpieczenia. Dodatkowo organ wskazał, że [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z [...] r., które zostało doręczone stronie 19 czerwca 2015r., zaś w dniu 23 czerwca 2015r. wystawiono tytuł wykonawczy nr [...], a zatem w obliczu treści art. 70 § 6 pkt 1 i 4 oraz art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa sprawa mogła być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Organ wskazał, że istotę sporu niniejszej sprawy stanowi możliwość zaliczenia przez podatniczkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 289.464,74zł prowadzonej przez stronę działalności - ... "A" Przedsiębiorstwo Spedycyjne - Transportowo - Usługowe oraz kwoty 169.824,26zł w ramach współprowadzonej przez stronę działalności - Przedsiębiorstwo Transportu i Spedycji B Spółka jawna, które to kwoty ujęte zostały w fakturach mających dotyczyć zakupów paliwa i w których jako wystawca widnieje firma D Sp. z o.o., ul. C 177 Ł. .

Odwołując się do treści art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1997 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z e zm.), dalej "u.p.d.o.f." organ wskazał, że obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej ma charakter normatywny Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że warunkami kwalifikowania określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu są: 1) udokumentowanie poniesienia go przez podatnika; 2) wykazanie jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu: 3) niezaliczenie go przez ustawodawcę do kategorii wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Komplementarność stosowania przepisów art. 24a ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. istotna z punktu widzenia oceny zasadności kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, prowadzi do wniosku, że warunki te ziścić się muszą kumulatywnie.

Odnosząc się do zasadności zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów spornych faktur wystawionych na rzecz firm podatniczki przez spółkę D organ wskazał, że faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistego zakupu paliwa w tej firmie. Zgodnie z pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z 7 września 2010 r. spółka D zarejestrowała się jako podatnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dniem 31.12.2008 r. W zgłoszeniu NIP-2 i VAT-R jako siedzibę i miejsce wykonywania działalności gospodarczej wskazała adres: Ł., ul. C 177. W wyniku przeprowadzonych przez urzędu czynności ustalono, że pod powyższym adresem spółka wynajmowała pomieszczenia w okresie od 28.09.2007 r. do 30.11.2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. uzyskał ponadto informację z Sądu Rejonowego dla Ł-Ś w Ł., że Spółka "D" zmieniła adres siedziby z Ł., ul. C 177 na W., ul. D 14, co zostało potwierdzone postanowieniem ww. Sądu z dnia 31.03.2009 r. nr [...].

Z materiału dowodowego przesłanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, że D nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem w W., nie został zaewidencjonowany, jak również nie zostały otwarte obowiązki podatkowe dla tej spółki w [...] Urzędzie Skarbowym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...]r. jako dowód w niniejszym postępowaniu włączył:

- kopię aktu oskarżenia przeciwko J. B., P. M. oraz E. S. . W ramach powyższego aktu oskarżenia, zarzuca się J. B. , że w ramach Spółki z o.o. "D", będąc jej udziałowcem w okresie od 04 lipca 2007 r. do 30 października 2008 r. r. wspólnie i w porozumieniu z prezesem zarządu tej Spółki – P. M. i kierując wykonaniem czynu zabronionego przez P. M., który w wykonaniu jego poleceń sporządzał oraz podpisywał nierzetelne faktury sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego dla celów grzewczych oraz zakupu i sprzedaży oleju napędowego pochodzącego ze zmiany jego przeznaczenia, od którego nie odprowadzono należności publicznoprawnych w postaci podatku akcyzowego, a nadto w okresie od 30 października 2008 r. do 9 kwietnia 2009 r. faktycznie zarządzając tą Spółką (...) kupił olej opałowy przeznaczony dla celów grzewczych od spółki z o.o. E, który następnie sprzedał na podstawie sporządzonych i podpisanych w wykonaniu jego poleceń przez P. M. co najmniej 191 nierzetelnych faktur sprzedaży Spółce z o.o. F, kupił (...) na podstawie 81 nierzetelnych faktur olej opałowy przeznaczony dla celów grzewczych od Spółki z o.o. G, kupił olej napędowy na podstawie sporządzonych i podpisanych w wykonaniu jego poleceń przez P. M. 29 nierzetelnych faktur (...) od Spółki z o.o. H, od którego nie odprowadzono należności publicznoprawnych w postaci podatku akcyzowego, a następnie dokonując zmiany w użyciu przeznaczenia oleju opałowego przeznaczonego dla celów grzewczych sprzedał go jako pełnowartościowy olej napędowy na podstawie co najmniej 546 nierzetelnych faktur VAT następującym podmiotom gospodarczym: P.S.T.H. A w okresie od 14.09.2007 r. do 21.12.2007 r. (...) i w ten sposób uchylił się od opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz naraził na uszczuplenie należny Skarbowi Państwa podatek akcyzowy wielkiej wartości (...).;

- kopię analizy powiązań w spółce D, która prezentuje porównanie danych ujętych w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz danych zawartych w dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy wraz z diagramem powiązań w spółce,

- kopie postanowień Prokuratury Okręgowej w S. i K. o przedstawieniu zarzutów P. M. m. in. udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, kierowanej przez nieustalone osoby mającej na celu popełnianie przestępstw przeciw mieniu, obrotowi gospodarczemu (...) w tym przestępstw karno-skarbowych (...), który przy wykorzystaniu podrobionych i poświadczających nieprawdę i nierzetelnych faktur VAT, dokumentów wz i innych w ramach której to grupy pełniąc funkcję prezesa zarządu w Spółce z o.o. D dokonywał zakupu oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze, który następnie podlegał odbarwianiu poprzez usunięcie znaków identyfikacji w postaci czerwonego barwnika w toku stosownego procesu odbarwiania i dokonywał sprzedaży tak odbarwionego paliwa jako pełnowartościowego oleju napędowego przeznaczonego do silników samochodowych szeregu podmiotom, czym doprowadził do niekorzystnego rozporządzenia mieniem poprzez wprowadzenie w błąd w celu osiągnięcia korzyści majątkowych ostatecznych, detalicznych nabywców oleju napędowego co do jego przeznaczenia, jakości i ceny sprzedawanego paliwa.

W świetle powyższych okoliczności organy doszły do wniosku, że rolą J. B. i P. M. w Spółce z o.o. D było dokonanie zakupu oleju opałowego poprzez potwierdzenie tej czynności w fakturze zakupu, następnie wystawienie faktur sprzedaży oleju opałowego firmom, których rola sprowadzała się do tzw. "gubienia" tego paliwa i były one zarejestrowane na tzw. "słupa", a następnie spółka D dokonywała fikcyjnego jego zakupu jako oleju napędowego, faktycznie pochodzącego z odbarwienia oleju opałowego przeznaczonego dla celów grzewczych oraz dalszą sprzedaż tego paliwa poprzez wystawienie faktur sprzedaży odbiorcom docelowym, którzy dalej dokonywali sprzedaży tego paliwa ostatecznym klientom. Powyższe ustalenia potwierdzają również zeznania J. B., P. M. oraz G. W. z 2011 r. oraz 2012 r., opisane szeroko na stronach 21-35 decyzji organu odwoławczego.

Za zasadne uznał organ odwoławczy ustalenia organu I instancji, że kwestionowane faktury należy uznać za nie dokumentujące opisanych w nich transakcji gospodarczych, a wobec braku jakichkolwiek innych, miarodajnych i wiarygodnych dowodów przedstawiających rzeczywisty ich przebieg, organ I instancji słusznie uznał, że nie stanowią one dowodu poniesienia wydatku i jego związku z uzyskanym przychodem i tym samym kwoty w nich ujęte nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W konsekwencji organ uznał, że prowadzona przez stronę podatkowa księga przychodów i rozchodów w zakresie kosztów nie była rzetelnie prowadzona. Ujęcie ww. "kosztów" w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zgodnie z § 11 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, świadczy o nierzetelnym prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów 2008 roku. Za zasadne uznał również organ odwoławczy odstąpienie od podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur. Akceptacja szacowania w sytuacji, gdy podatnik nie posiada wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatku prowadziłoby zdaniem organu do aprobowania zachowań polegających na nieudokumentowaniu istotnych z punktu widzenia należnych zobowiązań podatkowych operacji gospodarczych, które mogłyby stanowić wartość nie podlegającą weryfikacji.

W skardze do sądu administracyjnego B. H. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi celem wyliczenia rzeczywistej lub zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Skarżąca kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj.: art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 23 § 2 w zw. z § 4 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa w powiązaniu z przepisami art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa i w związku z przepisami prawa materialnego, tj. art. 9, art. 24, 24b i art. 26 u.p.d.o.f. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

- niezgromadzenie w toku postępowania dowodów, które wraz z danymi wynikającymi z ksiąg pozwoliłyby na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania w działalności gospodarczej skarżącej w roku 2008, w szczególności dowodów dotyczących kosztów paliwa w roku 2008 w działalności skarżącej oraz kosztów paliwa w spółce jawnej, w której skarżąca była wspólnikiem w roku 2008, a co wykluczało określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej -podczas gdy odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze jej oszacowania może nastąpić jedynie gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w wysokości rzeczywistej;

- oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i niezgodnej z wzorcem podstawy opodatkowania wynikającej z art. 26 u.p.d.o.f. i nie realizującej dyrektywy wynikającej z art. 23 ust. 5 ustawy Ordynacja podatkowa określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej co skutkowało naruszeniem zasady praworządności wynikającej z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa,

- oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i z rażącym naruszeniem wzorca wynikającego z art. 26 u.p.d.o.f. poprzez określenie na podstawie ksiąg skarżącej nie tyle podstawy opodatkowania a jedynie jednego z jej elementów, tj. przychodu osiągniętego przez skarżącą z pominięciem kosztów uzyskania tego przychodu w postaci wydatków na zakup paliwa do samochodów służących skarżącej w roku 2008 do świadczenia usług transportowych które to usługi są istotą działalności gospodarczej skarżącej i z których świadczenia uzyskała w roku 2008 przychód zaewidencjonowany w księgach, oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i z rażącym naruszeniem wzorca wynikającego z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez określenie na podstawie ksiąg skarżącej nie tyle podstawy opodatkowania a jedynie jednego z jej elementów, tj. przychodu osiągniętego przez skarżącą w roku 2008 z pominięciem kosztów uzyskania tego przychodu poniesionych przez skarżącą w roku 2008 - co skutkowało zastosowaniem wobec skarżącej swoistej sankcji podatkowej, a nieznanej ustawom podatkowym i rażącym naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej;

- oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i z rażącym naruszeniem wzorca wynikającego z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z naruszeniem zasad wynikających z treści art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - podczas gdy nie istniały przeszkody ustalenia wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie skarżącej oraz w spółce jawnej, w której skarżąca była wspólnikiem w roku 2008 za poprzednie okresy i oszacowanie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości przy zastosowaniu metody porównawczej wewnętrznej; nie istniały również przeszkody ustalenia wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach i oszacowanie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad ich dokumentowania. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).

Sąd zwraca uwagę, iż skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towarów na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury").

Zgodnie z art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "O.p.", księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei art. 193 § 3 O.p. stanowi, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

Nie może być zatem wątpliwości, że dokonywane zapisy w księgach podmiotu, w którym skarżąca prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą jak i spółki jawnej, której była wspólnikiem, w części zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne. W takiej sytuacji dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy dokonano zakupu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach oraz, czy paliwo to zostało na potrzeby tej działalności zużyte.

Decydujące znaczenie miało bowiem to, czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa. Należy wskazać, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały samego faktu nabycia przez skarżącą produktu ropopochodnego z nieustalonego źródła, natomiast fakt nabycia paliwa od podmiotu, który był wystawcą spornych faktur. I choć zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż istnieją prawidłowo wystawione pod względem formalnym faktury VAT, to w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. ( por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 788/11, wyrok NSA z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10).

W tym kontekście należy podkreślić, że to na skarżącej, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosiła wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu paliwa i to w ilości w nich wskazanej. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Co istotne, skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek innych, poza kwestionowanymi fakturami dowodów, które mogłyby wskazywać na odmienny przebieg zawieranych przez nią transakcji. Trudno nie zgodzić się przy tym, ze stanowiskiem organów, iż w kontekście okoliczności zawierania przez skarżącą poszczególnych transakcji oraz formy płatności w postaci rozliczenia wyłącznie gotówkowego skarżąca zachowała należytą ostrożność w prowadzeniu działalność gospodarczej ze spółką D.

Rzekomy dostawca paliwa, spółka D, jak ustaliły organy podatkowe, funkcjonował w obrocie gospodarczym tylko pozornie, w celu ukrycia machinacji związanych z odbarwianiem oleju opałowego i sprzedaży go jako oleju napędowego.

Podkreślić należy z całą mocą, że organy podatkowe uprawnione były do stwierdzenia, że spółka D nie uczestniczyła w normalnym obrocie gospodarczym a była jedynie elementem zorganizowanej grupy osób i podmiotów prowadzących działalność nielegalną.

Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 2 O.p. poprzez zaniechanie dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącą, czego bezpośrednim skutkiem miało być zawyżenie podstawy opodatkowania. Sąd zgadza się ze stanowiskiem zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 732/12, w którym Sąd ten stwierdził, iż: "brak ksiąg podatkowych rodzi obowiązek szacowania podstawy opodatkowania tylko w sytuacji braku innych danych niezbędnych do jej określenia. Natomiast istnienie ksiąg podatkowych, o ile dane z nich wynikające nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.) skutkuje odstąpieniem od oszacowania wówczas, gdy dane te uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.)", Lex nr 1247698. W doktrynie i orzecznictwie przeważa pogląd, iż szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany jedynie w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania (C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2009).

Oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia, nie mogło mieć zastosowania (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11 czy wyrok NSA z dnia 30 listopada 2011r., II FSK 133/10). Szacowanie pozwala bowiem jedynie na przybliżone, a nie rzeczywiste, ustalenie podstawy opodatkowania. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy oszacowanie podstawy opodatkowania nie było dopuszczalne. Organy podatkowe nie zakwestionowały bowiem całej prowadzonej przez skarżącą dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury, tj. dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Były to faktury, w treści których jako sprzedawca figurowała spółka D. Firma ta nie była wszak faktycznym sprzedawcą oleju napędowego. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księgach podatkowych obu podmiotów w których uczestniczyła skarżąca i na podstawie tak ujętych ksiąg, oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej. Obliczenie dochodu w niniejszej sprawie było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącą dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe niekwestionowane przez organ zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogłoby doprowadzić do zalegalizowania zakupu paliwa z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła.

Reasumując sąd I instancji stwierdza, iż organy podatkowe słusznie przyjęły również w niniejszej sprawie, że w sytuacji zakwestionowania dokumentacji źródłowej przedłożonej przez skarżącą, to na skarżącej właśnie ciążył obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym zaznaczyć, że skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. Skoro według skarżącej, poniesiony został określony wydatek, ale dowód stanowiący jego podstawę jest nierzetelny, czyli został skutecznie zakwestionowany, to na skarżącej, a nie organie podatkowym ciążył obowiązek dowodzenia poniesienia faktycznego wydatku. Natomiast w zgromadzonym materiale nie ma dowodów zaoferowanych przez skarżącą na powiązanie konkretnego wydatku z konkretną transakcją. Nie są nimi i być nie mogą nierzetelne faktury pochodzące od firmy, która oleju napędowego nie sprzedawała. Analogiczne stanowisko wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 27 września 2012 r., II FSK 1598/11 oraz z dnia 23 października 2012 r., II FSK 946/11, odnoszących się do orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zawierających tożsamą argumentację. Z powyższych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 26 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu organy nie naruszyły również wymienionych w skardze zasad i przepisów postępowania. Organy zgromadziły w sposób niewadliwy, obszerny materiał dowodowy i wystarczająco przeanalizowały informacje uzyskane zarówno od skarżącej, jak też od poszczególnych urzędów skarbowych w kraju i pozostałe dowody. Pozwoliło to na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W treści zaskarżonej decyzji organ, wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uczynił to w sposób dostatecznie przejrzysty i umożliwiający kontrole sprawowaną przez sąd. Nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów.

Z powyższych względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów zarzucanych w skardze i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zmianami) orzekł jak w sentencji.

mko