Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę.

Postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2012 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego wszczął wobec będącego płatnikiem notariusza A. W. prowadzącego Kancelarię Notarialną w G. postępowanie podatkowe

z uwagi na pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej w formie aktu notarialnego dnia 29 listopada 2007 r. (Repertorium A nr [...]) umowy zniesienia współwłasności w kwocie niższej od należnej.

W wyniku dokonanych ustaleń, decyzją z dnia 7 listopada 2012 r., Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ww. umowy i orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika w kwocie 1.160,00 zł.

Postanowieniem z dnia 7 listopada 2012 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego nadał przedmiotowej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wyjaśnił, że określone

w decyzji zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. Okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zatem krótszy niż 3 miesiące, co czyni wysoce prawdopodobnym wniosek, iż nie zostanie ono wykonane. W tej sytuacji spełniona została przesłanka uzasadniająca nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wynikająca z przepisu art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Po rozpoznaniu wniesionego w dniu 20 listopada 2012 r. zażalenia A. W., postanowieniem z dnia 28 stycznia 2013 r. (znak spawy: [...]), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnianiu organ odwoławczy stwierdził, że regulacje zamieszczone

w art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej należy odczytywać we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to, że zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat tej z przesłanek z § 1, na zaistnienie której organ podatkowy powołał się w danej sprawie, nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

Wskazano, że wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile bowiem warunki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika, a więc z istoty rzeczy wymagają dokonywania ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania, o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu terminu przedawnienia. W takiej sytuacji niezbędne jest wskazanie, że okres jaki pozostaje do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące. Przewidziane w § 2 uprawdopodobnienie nie musi więc odnosić się jak sugeruje autor zażalenia do stanu majątkowego podatnika, czy płatnika.

Natomiast krótszy niż 3 miesiące termin upływu przedawnienia, w kontekście wymogu wskazanego w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, przemawiał za nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ponieważ istniało wysokie prawdopodobieństwo wniesienia przez A. W. odwołania, które z mocy prawa wstrzymuje wykonanie decyzji. Wskazywała na to chociażby treść pisma płatnika z dnia

28 września 2012 r., w którym w jednoznaczny sposób potwierdzono zasadność obliczenia i poboru podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie wskazanej w akcie notarialnym. Zauważono, że z zapisów art. 70 Ordynacji podatkowej nie wynika,

by wniesienie odwołania skutkowało zawieszeniem lub przerwaniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zatem nadany w omawianej sprawie rygor natychmiastowej wykonalności uniemożliwił jego wygaśnięcie.

W dalszej części przyznano, że w wydanym w dniu 7 listopada 2012 r. postanowieniu Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego nie wykazał wystąpienia także przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w sytuacji gdy samo rozstrzygnięcie jest prawidłowe i brak jest w związku z tym podstaw do podjęcia w sprawie innego rozstrzygnięcia, to wady uzasadnienia podlegają korekcie poprzez ich wskazanie i odpowiednie wyjaśnienie w uzasadnieniu organu odwoławczego.

Ustosunkowując się do zarzutu zażalenia dotyczącego opieszałego działania organu pierwszej instancji zaznaczono, że przepisy podatkowe nie określają początkowego terminu na opracowanie informacji podatkowych przesyłanych m.in. przez płatników. Organy podatkowe wiążą natomiast terminy dotyczące przedawnienia prawa do wydania decyzji o charakterze konstytutywnym i przedawnienia zobowiązania podatkowego, który w omawianej sprawie nie został naruszony. Nie podzielono ponadto zarzutu uniemożliwienia ustosunkowania się do treści decyzji z dnia 7 listopada 2012 r., skoro w ustawowym terminie płatnik złożył odwołanie będące przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc

o uchylenie obu wydanych w sprawie postanowień, reprezentowany przez pełnomocnika A. W. zarzucił postanowieniu organu odwoławczego naruszenie przepisu art. 239a w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239a § 2 w zw. z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 3a pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez niewłaściwe uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki

do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, w szczególności uzasadnienia przez organ podatkowy, iż doszło do prawidłowego zastosowania przesłanki dotyczącej okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszego niż 3 miesiące oraz uprawdopodobnienia nie wykonania wynikającego z decyzji zobowiązania.

W uzasadnieniu podkreślono, że pomimo braku prawidłowego uzasadnienia zastosowania przesłanki wskazanej w art. 239b § 2 ustawy Ordynacji podatkowej organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Zwrócono przy tym uwagę, że organ podatkowy uzyskał wiedzę o dokonanych czynnościach w dniu 7 grudnia

2007 r., natomiast postępowanie podatkowe przeciwko płatnikowi wszczęto dopiero dnia 20 sierpnia 2012 r. Skarżący wskazał tym samym, że w sprawie doszło do przekroczenia niezwłoczności wykonania czynności procesowych organu, albowiem postępowanie dowodowe nie powinno trwać dłużej niż nałożone przez ustawodawcę terminy. Takie przekroczenie terminów doprowadziło następnie do sytuacji, w której możliwym stało się zastosowanie przesłanki uzasadniającej nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wskazanej w art. 239b ust. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Dodano, że zasada prawdy materialnej nie może być nadrzędna względem zasady prędkości procesowej. Zauważono, że płatnik terminowo spełnił wszelkie obowiązki jako strona postępowania oraz jako zobowiązany podatkowo,

a rozstrzygnięcie sprawy nie budziło wątpliwości organów. Nie było zatem podstaw do przedłużania postępowania w imię pierwszeństwa zasady prawdy materialnej.

Zwłoka organów podatkowych nie może natomiast wywoływać negatywnych skutków w sytuacji osób zobowiązanych, za jaki należy niewątpliwie uznać zastosowanie w sprawie instytucji natychmiastowej wykonalności decyzji będącej ewidentnym przejawem sprawiedliwości proceduralnej, nie zaś materialnej.

W konsekwencji, nie można mówić o uprawdopodobnieniu przez organ przedmiotowej przesłanki, ponieważ nie wynika ona z działań płatnika, lecz z zaniechań organu podatkowego. W przeciwnym razie dochodzi do naruszenia zasad ogólnych Kodeksu Postępowania Administracyjnego. Uprawdopodobnienie musi być bowiem oparte na przesłankach obiektywnych i wynikać z zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269

ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, tekst jedn., zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg

na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszało ono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego,

które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo

ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Natomiast kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga płatnika nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej

nie zostało wydane z naruszeniem prawa.

Spór w rozpoznanej sprawie dotyczy prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady i tryb nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

W tej mierze przepis art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 t.j., zwanej dalej w skrócie: "O.p.") stanowi,

że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu

w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Przepis art. 239b § 1 pozwala natomiast nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Zacytowany przepis § 1 stosuje się przy tym wyłącznie, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że wynikające z decyzji zobowiązanie nie zostanie wykonane

(art. 239b § 2 O.p.).

Z przywołanych uregulowań wynika zatem, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga spełnienia łącznie dwóch przesłanek. Pierwszą jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych

w art. 239b § 1 O.p. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie, wymieniającym enumeratywnie cztery okoliczności pozwalające na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę zwykłą oznacza bowiem, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą z kolei przesłankę stanowi uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji

nie zostanie wykonane. W tym kontekście zauważyć jednak należy, że uprawdopo-dobnienie wystąpienia konkretnej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo jej zaistnienia. Przyjęcie w treści art. 239b § 2 O.p. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane.

Treść art. 239b § 1 O.p. wskazuje zatem zdecydowanie na fakultatywny charakter nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, o czym dowodzi użycie przez ustawodawcę słowa "może". Jednocześnie nie występuje w tym wypadku dowolność, albowiem przesłanki nadania rygoru wykonalności zostały określone

w miarę precyzyjnie.

Konsekwencją tego jest wniosek, że w sytuacji, gdy organ podatkowy wykaże zaistnienie chociażby jednej z ww. przesłanek i uprawdopodobni, że zobowiązanie nie zostanie dobrowolnie wykonane to brak jest podstaw do stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa.

W stanie faktycznym sprawy organy podatkowe wskazały na istnienie przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1

pkt 4 O.p. (krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Jej wystąpienie nie jest przy tym sporne – okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynosił niecałe 2 miesiące.

Następnie, odnosząc się do przywołanej przesłanki, w sposób przekonujący organ odwoławczy uprawdopodobnił, że wynikające z decyzji zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ponieważ postawa płatnika pozwalała z wysokim prawdopodobieństwem domniemywać, iż wniesie on odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, co z mocy prawa spowoduje wstrzymanie jej wykonania, a w dalszej perspektywie niemożność wyegzekwowania należnego Skarbowi Państwa zobowiązana. Przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia przekonanie organu zostało logicznie uzasadnione tym, że w trakcie postępowania zakończonego wydaniem przedmiotowej decyzji wymiarowej płatnik konsekwentnie bronił przyjętego przez siebie, a odmiennego od wynikającego z wydanej następnie decyzji stanowiska. Graniczące

z pewnością przekonanie zobowiązanego o niesłuszności wydanego rozstrzygnięcia dawało podstawy aby domniemywać, że odwołanie w niniejszej sprawie zostanie wniesione, a jego skutki prawne osiągnięte. Nie bez znaczenia jest również to,

że zgromadzone akta podatkowe sprawy potwierdzają, iż organy podatkowe nie pomyliły się w dokonanej ocenie- odwołanie rzeczywiście wpłynęło, a zatem wywód Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie uprawdopodobnienia wystąpienia przesłanki był trafny.

W tym miejscu Sąd pragnie wyjaśnić, że zaprezentowane przez organ odwoławczy stanowisko i sposób jego uzasadnienia nie narusza prawa strony

do ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, gdyż taki wniosek może nasuwać się po jego analizie. Zasadą jest, że wniesienie odwołania nie może powodować negatywnych dla strony postępowania konsekwencji. Wybór strony postępowania odnośnie skorzystania z tego środka odwoławczego nie powinien być skrępowany, a strona nie może obawiać się jego użycia. W realiach sprawy samo tylko domniemanie złożenia odwołania miało natomiast wpływ na nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Warto jednak zauważyć, że skutkiem wniesienia odwołania jest m.in. wstrzymanie wykonania decyzji organu pierwszej instancji, co w praktyce może skutkować uchyleniem się od wykonania zobowiązania ze względu na bliskość jego przedawnienia. Zdaniem Sądu, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności

ze względu na krótki okres przedawnienia zobowiązania podatkowego pozwalający przepuszczać, że postępowanie odwoławcze nie zostanie zakończone przed upływem okresu przedawnienia, nie może być jednak rozpatrywane jako pogwałcenie gwarancji procesowych strony. Wniosek taki byłby zbyt daleko idący. Należy zauważyć,

że z samego wskazania przez ustawodawcę, jako przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, 3 miesięcznego terminu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania wynika obawa niewykonania zobowiązania. Jest to bowiem termin, w którym uwzględniając terminy procesowe

(na wniesienia odwołania, przekazania sprawy organowi odwoławczemu oraz rozstrzygnięcie sprawy przez ten organ) najwcześniej mogłaby zapaść decyzja ostateczna, podlegająca wykonaniu z mocy prawa. Skoro zatem ustawodawca uzależnił dopuszczalność przyśpieszenia wykonania decyzji od zbliżającego się okresu przedawnienia zobowiązania, to organ podatkowy mógł posłużyć się wynikającym

z wniesienia odwołania skutkiem prawnym jako argumentem uprawdopodabniającym nie wykonane zobowiązania.

Rozpoznając sprawę Sąd nie podzielił ponadto zarzutu skarżącego związanego

z naruszeniem terminów procesowych. Akcentując okoliczność terminowego spełniania wszelkich wiążących płatnika powinności skarżący nie dostrzegł, że działanie organów również odpowiadało prawu. Skutkujące wydaniem decyzji postępowanie organu pierwszej instancji zostało wszczęte i zakończone przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych (liczonego od końca roku kalendarzowego,

w którym upłynął termin płatności podatku). Zastrzeżony przez ustawodawcę termin oznacza natomiast, że do momentu jego upływu zobowiązany podatkowo musi liczyć się ze spoczywającym na nim zobowiązaniem. Aż do momentu zakończenia biegu terminu przedawnienia organy podatkowe są bowiem uprawnione do wszczęcia postępowania zmierzającego do realizacji zobowiązania podatkowego. Z tego względu, nie można mówić o opieszałości, czy wręcz zwłoce organów podatkowych,

które podejmując kroki prawne względem zobowiązanego w ostatnim roku okresu przedawnienia nie naruszyły obowiązujących w tej kwestii przepisów.

W sprawie nie uchybiono także przepisom regulującym czas trwania samego postępowania podatkowego. Organ pierwszej instancji za każdym razem informował bowiem stronę o konieczności przedłużeniu postępowania podając przyczyny uzasadniające takie działanie.

W konsekwencji dokonanych rozważań zasadny jest wniosek, że w niniejszej sprawie nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym, iż dokonały one błędnej wykładni wymienionych w skardze przepisów. Sąd zaniechał natomiast badania zaskarżonego postanowienia pod kątem naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, ponieważ nie mają one w niniejszej sprawie zastosowania.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.