Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 29/14 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Skargę kasacyjną wniosła G. sp. z o.o. w B. (dalej: Spółka lub Skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 29/14. Wyrokiem tym oddalono skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 31 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od stycznia do sierpnia 2008 r.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Sąd wskazał, że Dyrektor IS powołaną wyżej decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 14 grudnia 2012 r. określającą rozliczenia podatku VAT za ww. miesiące odmiennie niż deklarowała Spółka oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.).

2.2. W toku postępowania kontrolnego zakwestionowano ujęte przez Spółkę w rejestrach zakupu oraz sprzedaży VAT: - od stycznia do kwietnia 2008 r. faktury nr 5/12/07, 6/01/08, 5/02/08, 7/03/08 i 5/04/08 z tytułu zakupu usług obsługi prawnej, doradztwa prawnego i gospodarczego oraz konsultingu od P.P.-D.G.; - za kwiecień, maj i czerwiec 2008 r. odpowiednio faktury nr 3/04/08 S., 4/05/08 S. i 1/06/08 S. z tytułu zakupu materiału roślinnego od A.S. (dalej: S.) oraz nr 7/04/08 G., 213/05/08 G. i 9/06/08 G. z tytułu sprzedaży materiału roślinnego na rzecz C. sp. z o.o. (pierwsze dwie faktury) i P.B. (ostatnia z faktur); - za lipiec 2008 r. fakturę nr 8/07/08 G. z tytułu zagospodarowania terenów zielonych K. na rzecz C.

2.3. Organy obu instancji ustaliły i przyjęły, że: - ww. faktury dotyczące nabycia materiału roślinnego od S., a następnie jego zbycia C. zasadniczo nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (były to tzw. puste faktury, przy czym do faktur 3/04/08 S. i 7/04/08 G. ocena taka odnosiła się wyłącznie do części dotyczącej 30 tys. tulipanów); - w dokumentacji Spółki, zabezpieczonej przez Komendę Wojewódzką Policji w K., oprócz samych faktur, nie stwierdzono jakichkolwiek dokumentów potwierdzających istnienie transakcji (brak zleceń, umów, porozumień, protokołów odbioru, specyfikacji dostaw); - mimo wezwania Spółka nie wyjaśniła źródeł pochodzenia towaru, który miał podlegać sprzedaży na rzecz C.; - w tytułach faktur nr 4/05/08 S. i 213/05/08 G. wskazano jedynie "materiał roślinny wg załącznika" bez podania szczegółów w zakresie ilości i rodzaju towaru, dokonując w istocie "refakturowania" zakupu przy zastosowaniu 55 tys. zł marży; - zestawienie przedstawione później przez Spółkę było niewiarygodne, gdyż rozmijało się formalnie i ilościowo z fakturą sprzedaży, a przede wszystkim z fizyczną możliwością wykorzystania drzew i krzewów w wykazanej ilości, wymagających blisko 6h powierzchni do obsadzenia, w sytuacji, gdy cały teren K. zajmował nie więcej niż 3h, przy czym znajdowały się już na nim budynki biurowe, drogi, parkingi, chodniki i dwie kolejne rozpoczęte budowy; - z kolei wykazany fakturowo obrót tulipanami nie znajdował ekonomicznego uzasadnienia (cena zbycia równała się cenie nabycia), zaś zlecenie mające rzekomo potwierdzać ich wykorzystanie do nasadzeń nie miało odzwierciedlenia ani w wykazaniu fakturowym świadczenia takiej usługi lub jej nabycia od innego podmiotu, ani w możliwościach jej wykonania przez samą Spółkę, zatrudniającą wyłącznie prezesa zarządu; - niewiarygodne były zeznania Z.D. L. (jedynego udziałowca i prezesa zarządu C. oraz głównego udziałowca S.) i A.S., (współwłaściciela S. oraz pełniącego funkcję prezesa zarządu szeregu spółek działających na terenie K.) na okoliczność dostawy materiału roślinnego od S. dla Skarżącej przez brak wskazania szczegółów transakcji; - zeznania M.M. (administratora budynków biurowych w C.) potwierdziły fakt współpracy Skarżącej i C. tylko w zakresie utrzymania terenów zielonych w kompleksie K., nie zaś w zakresie dostaw materiału roślinnego według faktur nr 7/04/08 G. i 213/04/08 G.; - przedłużone przez Spółkę zdjęcia potwierdzały, że teren wokół budynków biurowych ww. kompleksu był zagospodarowany, ale bez możliwości ustalenia, iż odnosiły się do spornego okresu; - bezskuteczne okazały się próby przesłuchania: T.J. (od dnia 1 stycznia do 20 maja 2008 r. prezes zarządu Spółki, a następnie jej pracownik), który dwukrotnie nie stawił się na przesłuchanie oraz M.K. (od 21 maja 2008 r. do 5 stycznia 2009 r. prezesa zarządu Spółki), który w dniu 18 lutego 2010 r. odmówił odpowiedzi na zadawane pytania, 1 kwietnia 2011 r. nie stawił się na przesłuchanie, a 10 maja 2011 r. opuścił miejsce przesłuchania bez zgody inspektora kontroli skarbowej; - sposób dokonywania zapłaty (podawanie w przelewach bardzo ogólnych tytułów) uniemożliwił powiązanie przelewów oraz ich kwot z konkretną fakturą; - P.B. odmówił udzielenia odpowiedzi w zakresie działalności ogrodniczej pod nazwą P.B., prac w K., znajomości spółki C., otrzymywania od niej środków pieniężnych, zakupu kwiatów w ilościach hurtowych i wystawiania faktur w latach 2006-2008; - do materiału dowodowego włączono ostateczną decyzję Dyrektora UKS z dnia 24 listopada 2010 r. określającą P. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., w której przyjęto m.in., że nie nabywał materiału roślinnego od Skarżącej; - poza umową z dnia 2 maja 2007 r. zawartą z P.P. nie odnotowano jakichkolwiek dokumentów (korespondencji, projektów umów, opinii prawnych) mogących potwierdzić świadczenie przez niego usług na rzecz Spółki; - ta ostatnia mimo wezwania nie udzieliła wyjaśnień co do terminu zapłaty oraz dowodów jej dokonania, a twierdzenia o płatności gotówką były gołosłowne; - podobnie na wezwania w charakterze świadka nie odpowiedział P. P.; - do materiału dowodowego włączono ostateczną decyzję Dyrektora UKS z dnia 24 października 2011 r. wydaną w stosunku do P.P., w której przyjęto m.in., że w zakresie podatku VAT z lat 2007-2008 nie składał deklaracji i wprowadzał do obrotu puste faktury, w tym zakwestionowane w niniejszej sprawie; - analogiczne względy i dowody, jakie odniesiono do oceny transakcji między Spółką i C. (w zakresie materiału roślinnego), dały podstawę do zakwestionowania świadczenia na rzecz tego ostatniego podmiotu usługi zagospodarowania terenów zielonych K.

2.4. Powyższe ustalenia skutkowały pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku wykazanego w ww. fakturach mających dokumentować zakup towarów i usług, obniżeniem wykazanego w fakturach podatku należnego z tytułu rzekomo świadczonej sprzedaży towarów i usług oraz - w konsekwencji tego ostatniego - określeniem podatku do zapłaty z tych faktur.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze Spółka zarzuciła Dyrektorowi IS naruszenie: - art. 191 i art. 190 w związku z art. 123 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oględzin w sposób zgodny z prawem; - art. 180 § 1 w związku z art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów wnioskowanych przez Spółkę oraz dopuszczenie dowodów niezgodnych z prawem; - art. 187 § 1 w związku z art. 191 oraz art. 210 O.p. przez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez przyjęcie, że ww. faktury wystawione przez S., Spółkę i P.P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, podczas gdy czynności te zostały wykonane; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez wadliwe zastosowanie z uwagi na błędnie ustalony stan faktyczny.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). W szczególności skład orzekający ocenił jako prawidłowe i nie naruszające zasad postępowania dokonane w sprawie ustalenie stanu faktycznego.

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd przyjął, że: - organy oparły się na wszystkich dowodach przeprowadzonych w sprawie i rozważyły je we wzajemnym powiązaniu; - pomiędzy Spółką a S., C., P.P. i P.B. nie doszło do faktycznego obrotu; - Spółka uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach, a otrzymane i wystawione faktury VAT to "puste faktury"; - pozorność działań tych podmiotów wynikała w szczególności z: protokołu z badania ksiąg Spółki, faktur VAT, zeznań D.L., A. S. i M. M., dowodów włączonych do akt sprawy z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec C., analizy płatności dokonanych pomiędzy Spółką a jej kontrahentami oraz całokształtu relacji gospodarczych S. z podmiotami działającymi na terenie K., decyzji Dyrektora UKS z dnia: 27 września 2012 r. (określającej Spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., przy przyjęciu, że nie świadczyła ona usług m.in. na rzecz C.), 24 listopada 2010 r. (określającej P.B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.) i 24 października 2011 r. (wydanej dla P.P. w przedmiocie podatku VAT za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r.), a także zeznań P.B. z dnia 6 października 2009 r. oraz dowodów pozyskanych od spółek z o.o.: T., C. i L.

4.3. Nawiązując do zgromadzonego materiału dowodowego, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że: - D.L. i A.S. pełniąc istotne funkcje w reprezentowanych przez siebie podmiotach powinni złożyć jasne oraz precyzyjne zeznania w zakresie znajomości faktów dotyczących konkretnych transakcji, będących przedmiotem działalności tych podmiotów; - tymczasem żaden z nich nie podał istotnych szczegółów na temat spornych transakcji, zeznając bardzo ogólnie; - podobne w swej wymowie były zeznania M.M. w zakresie dostaw materiału roślinnego dokonanych rzekomo przez Spółkę oraz dokonania nasadzeń i prac na terenach zielonych wokół budynków biurowych na terenie K.; - próby przesłuchania T.J. i M.K. były nieskuteczne z uwagi na niestawianie się bądź odmowę zeznań; - uzasadnienie decyzji zawierało wszystkie wymagane prawem elementy; - wysnuto prawidłowe wnioski co do oceny zestawienia opatrzonego datą 31 maja 2008 r., uznając, że nie można go powiązać z fakturą nr 213/05/08 G.; - odnośnie do wniosku o przeprowadzenie oględzin z dowodów zabezpieczonych w trakcie przeszukania miejsca zamieszkania P. P. w dniu 30 lipca 2009 r. oraz z komputerów i nośników informacji należących do Spółki, organ słusznie zauważył, że wniosek nie zawierał żadnych okoliczności faktycznych, które miałyby zostać potwierdzone w ten sposób, ani nie wyjaśniał jak oględziny mogłyby potwierdzić wykonanie usług przez P.P., czy obrót materiałem roślinnym; - niezasadny okazał się zarzut, iż organy nie zawiadomiły Spółki o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin dokumentacji zabezpieczonej przez Komendę Wojewódzką Policji w K. oraz nie sporządziły protokołu o ich przeprowadzeniu, a tym samym pozbawiły ją prawa czynnego udziału w każdym stadium postępowania, albowiem z akt sprawy nie wynika, aby z urzędu został przeprowadzony dowód z oględzin dokumentacji, ani aby Spółka wnioskowała o przeprowadzenie takiego dowodu; - chybiony był zarzut, że przez włączenie do akt sprawy dokumentów dotyczących kontrahentów Spółki organ dopuścił się naruszenia przepisów o tajemnicy skarbowej.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Strona zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191 O.p. przez zaniechanie uchylenia decyzji w wyniku nieuwzględnienia zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy obu instancji i mimo naruszenia przez nie wskazanych przepisów postępowania, które wyrażało się:

a) zaniechaniem przeprowadzenia dowodu z oględzin w sposób zgodny z prawem,

b) nieprzeprowadzeniem wszystkich dowodów wnioskowanych przez Spółkę dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności oraz brakiem podjęcia przez nie starań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na nie zebranie całego materiału dowodowego i brak jego wnikliwego rozpatrzenia,

c) przeprowadzeniem dowodów sprzecznych z prawem,

d) dokonaniem dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym nadużyć w zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 i art. 121 § 1 i § 2 O.p. przez nieuwzględnienie zarzutów skargi oraz zaniechanie uchylenia decyzji organów obu instancji z powodu nieprawidłowego sporządzenia ich uzasadnień, mimo naruszenia przez organy powołanych wyżej przepisów postępowania wyrażającego sie sporządzeniem niezgodnego z prawem uzasadnienia decyzji, w szczególności z punku widzenia jego kompletności,

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak sporządzenia uzasadnienia wyroku, które posiadałoby wszystkie przewidziane prawem elementy,

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez nieuprawnione zastosowanie w niniejszej sprawie oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez jego niezastosowanie w tej sprawie.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu.

6.2. Dokonana ocena wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w pierwszej kolejności nie pozwoliła stwierdzić, aby został on wydany z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego.

6.3. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej upatrujących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przypomnieć należało, że zgodnie z treścią jej art. 122 w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyjaśnienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawarte zostało w art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

6.4. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego w zakresie postępowania dowodowego (zob. pkt 5.2. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia) Skarżąca wskazała między innymi na przeprowadzenie w sprawie oględzin w sposób niezgodny z prawem. Rozwijając takie zapatrywanie w motywach skargi kasacyjnej dowodziła, że organ nie zawiadomił jej o miejscu i terminie oględzin. W konsekwencji dowód z oględzin, jako nieudokumentowany protokołem, jej zdaniem nie mógł stanowić podstawy do dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób oczywisty nie można było podzielić przywołanych zapatrywań autora skargi kasacyjnej. Wszystkie bowiem twierdzenia tegoż autora bazowały na błędnym przekonaniu, że w sprawie organ przeprowadził dowód w postaci oględzin. Tymczasem z akt podatkowych jednoznacznie wynika, że w rozpatrywanej przed organami sprawie nie miało miejsce przeprowadzenie takiego rodzaju dowodu.

Zapoznanie się pracowników organu kontroli skarbowej z dokumentacją zabezpieczoną przez Komendę Wojewódzką Policji w K. w toku prowadzonego śledztwa - odmiennie niż próbowała to sugerować Skarżąca - nie stanowiło dowodu z oględzin. Dokonując takiej czynności organ pierwszej instancji samo przez się nie przeprowadzał dowodu, lecz zmierzał jedynie do pozyskania materiału dowodowego zgromadzonego już w innym postępowaniu, w tym przypadku śledztwie dotyczącym także działalności Skarżącej. Uzyskany w ten sposób materiał został włączony w poczet akt podatkowych niniejszej sprawy. W konsekwencji, stając się elementem składowym jej własnego materiału dowodowego, Spółka miała zapewnione prawo zaznajomienia się z nim bezpośrednio najpierw w postępowaniu kontrolnym (przed Dyrektorem UKS), a później także w postępowaniu podatkowym (przed Dyrektorem US). Mogło to się odbyć bez uszczerbku dla praw zagwarantowanych stronie w ramach art. 123 § 1 O.p., będących możliwym przejawem jej czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (podobnie kontrolnym).

W analizowanym tu kontekście istotne przy tym było i to, że włączenie do akt tej sprawy dokumentów znajdujących się w dyspozycji innych organów (Policji) stanowiło czynność prawem nie tylko dozwoloną, ale również wprost w nim przewidzianą. W postępowaniu podatkowym dopuszcza się bowiem odstępstwo od zasady bezpośredniości dowodów, gdyż stan faktyczny może zostać ustalony także na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w innym postępowaniu. Na powyższe wskazuje treść art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jeśli zatem jeden z przepisów prawa dopuszcza możliwość wykorzystywania tego rodzaju materiałów jako dowodów, to naturalnym jest, że generalnie prawem dozwolone jest ich pozyskiwanie, a w konsekwencji takie dowody są dowodami zgodnymi z prawem. Odpowiada to z kolei dyspozycji art. 180 § 1 O.p. wedle którego, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Podsumowując, w realiach rozpoznanej sprawy pozyskanie materiału dowodowego ze śledztwa nie odbyło się w trybie przeprowadzenia dowodu z oględzin, albowiem dowód w sprawie stanowił wyłącznie ów pozyskany materiał, zgromadzony już w aktach śledztwa, a nie mylnie sugerowany przez Skarżącą oraz jednocześnie bliżej nieokreślony co do swojej przedmiotowej treści odrębny dowód w postaci oględzin i to na niezidentyfikowaną przez nią okoliczność. W tym zakresie dodać jedynie wolno, bez zagłębiania się w samą istotę i potrzebę wykorzystywania dowodu z oględzin, że bez wątpienia nie jest nim czynność samego zapoznania się z materiałami sprawy zgromadzonymi w danym postępowaniu wyłącznie po to, aby poznać ich zawartość i ustalić przydatność poszczególnych jego składowych do tej lub innej sprawy.

6.5. Nie można było zgodzić się również z zarzutem naruszenia wspomnianych wyżej przepisów z uwagi na - jak ujęła to Skarżąca - nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów przez nią wnioskowanych. Według Skarżącej organy nie przeprowadziły bowiem przesłuchania w charakterze świadków: A.S., M.K., T.J. i P.P. oraz nie dokonały oględzin komputerów i nośników informacji należących do Spółki.

Odnotować należało, że przywołany zarzut był już formułowany na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji. W tym zakresie Sąd ten poddał go ocenie, stwierdzając, że: "Słusznie wskazał organ, że wskazani przez stronę świadkowie A.S. i D.L. byli przez organ słuchani, M.K., T.J. i P.P. byli w toku postępowania kontrolnego wielokrotnie wzywani w celu przesłuchania. Co do celowości przeprowadzenia dowodu z oględzin dowodów zabezpieczonych w trakcie przeszukania miejsca zamieszkania P.P. w dniu 30 lipca 2009r. oraz dokonanie oględzin komputerów i nośników informacji należących do Spółki G. słusznie organ zauważył, iż wniosek nie zawiera żadnych okoliczności faktycznych, które miałyby zostać potwierdzone poszczególnymi dowodami, ani nie wyjaśnia w jaki sposób dowody te miałyby potwierdzić wykonanie usług przez P.P., czy też potwierdzić, że zakwestionowane faktury VAT, potwierdzają faktyczne czynności obrotu materiałem roślinnym." Przedstawione stanowisko Sądu pierwszej instancji należało zaaprobować jako właściwe. Organ podjął bowiem wystarczające próby przesłuchania ww. osób. Nieprzeprowadzenie zaś dowodu z zeznań świadków było wynikiem tylko i wyłączenie braku woli z ich strony, mimo, że zasadniczo z uwagi na rolę każdego z nich powinno im szczególnie zależeć na wykazaniu realności transakcji, które były wykazane fakturowo.

Sam zresztą autor skargi kasacyjnej wskazał, że M.K. (ówczesnego prezesa Skarżącej) nie przesłuchano z powodu jego odmowy podczas próby dokonania tej czynności. Uchylanie się prezesa Skarżącej od podania informacji służących ustaleniu stanu faktycznego, nie mogło stanowić okoliczności przemawiającej na jej korzyść. Tym bardziej nie mogło być podstawą zarzutu w zakresie nieprzeprowadzenia przez organ przesłuchania tego świadka. Racjonalnym i usprawiedliwionym jest bowiem oczekiwanie, że podatnikowi, a w przypadku osób prawnych podmiotom reprezentujący je w czasie powstawania zobowiązań lub zaległości podatkowych, powinno również zależeć na tym, aby stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z prawdą materialną i zostało wykazane, że tak właśnie jest.

Odnosząc się z kolei do nieprzesłuchania pozostałych świadków, podkreślić trzeba było, że i tu organ podjął próby ich przesłuchania. Natomiast sam brak owej czynności nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż pozostały materiał dowodowy wystarczał do odtworzenia stanu faktycznego sprawy w sposób, który nie budził wątpliwości.

Za racją Skarżącej co do nieprzesłuchania P.P. nie mógł z kolei przemawiać przywołany w skardze kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3431/11. Orzeczenie to zostało uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 73/13, w którym wskazano: "okoliczność, że świadek P. P. był przesłuchany jedynie w postępowaniu karnym nie oznacza, że dowód ten należy ponowić w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej."

6.6. Chybione okazały się także zastrzeżenia skargi kasacyjnej wskazujące, że włączenie do akt decyzji z dnia 24 października 2011 r. (dotyczącej P.P.) stanowiło naruszenie tajemnicy skarbowej i jako dowód sprzeczny z prawem nie mogła ona stanowić podstawy wydania zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 293 § 1 O.p. tajemnicą skarbową objęte są indywidualne dane zawarte w deklaracjach oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów, jak i wymienione w § 2 tego przepisu. Nie dotyczy to informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych. Mogą one być wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym (kontrolnym), a zatem również udostępniane stronom, które mają prawo oceniać ich wiarygodność i moc dowodową. Obowiązek utrzymania tajemnicy skarbowej nie dotyczy więc informacji o podmiotach uczestniczących we wspólnych przedsięwzięciach gospodarczych, tym bardziej w sytuacji istnienia między nimi powiązań o charakterze kapitałowym, gospodarczym czy personalnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 135/14).

Podzielając przywołany pogląd, dodać można, że w niniejszej sprawie organ uprawniony był włączyć w poczet materiału dowodowego ww. decyzję i nie stanowiło to naruszenia prawa. Wspomniana decyzja wydana została w stosunku do P. P. i stwierdzono w niej, co przyjął Sąd pierwszej instancji, że podatnik ten wprowadzał do obrotu faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym będące przedmiotem rozpoznanej sprawy. Wskazanie zatem okoliczności wynikających z tej decyzji dawało Skarżącej możliwość odniesienia się do tej części materiału dowodowego.

6.7. Niezasadne były twierdzenia Skarżącej zawarte w skardze kasacyjnej co do dokonania przez organy dowolnej oceny dowodów. W motywach tej skargi powtórzono zarzuty nieprzesłuchania przez organ świadków. W tym też zakresie, jak to już zostało wyjaśnione (zob. pkt 6.5. niniejszego uzasadnienia), nie można było podzielić stanowiska Skarżącej. Okoliczność, że to organ jest dysponentem postępowania i na nim spoczywa obowiązek rzetelnego przeprowadzenia postępowania, nie zwalnia strony od współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, o ile ta chce skutecznie wywieść określone następstwa podatkowe z działań na które się powołuje, a które organ z usprawiedliwionych przyczyn poddaje w wątpliwość co do ich istnienia.

Jednocześnie argumentacja Skarżącej, upatrująca przeprowadzenie przez organ dowolnej oceny, stanowiła w istocie polemikę z dokonanymi ustaleniami faktycznymi przez pryzmat poszczególnych dowodów. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku powołał za organem szereg okoliczności, które łącznie przemawiały za tym, że transakcje wykazane jako zawierane z udziałem Skarżącej miały charakter pozorny. Tymczasem autor skargi kasacyjnej powołując się na nieprawidłowości w przesłuchiwaniu świadków i związane z brakiem przesłuchania świadków, zupełnie pominął pozostałe okoliczności faktyczne sprawy. W tym aspekcie podkreślić należało, że w myśl zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli więc ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej dokonana przez organy ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego możliwe wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które wystarczająco odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

6.8. Wobec powyższego zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a także niezastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. (zob. pkt 5.2. ppkt 3 niniejszego uzasadnienia) zostały pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika z kolei, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku VAT oraz otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż przysługuje ono zasadniczo tylko wtedy, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi tak w ujęciu przedmiotowym, jak i ujęciu podmiotowym. Natomiast zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Skoro w rozpoznanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie zdołał skutecznie podważyć ustalonego przez organy i przyjętego do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, to nie było podstaw do uznania, że ww. przepisy prawa materialnego zostały w niniejszej sprawie niewłaściwie zastosowane lub bezzasadnie niezastosowane.

6.9. Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł stanowić także postawiony w ramach samoistnej podstawy kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (pkt 5.2. ppkt 2 niniejszego uzasadnienia). Motywowano go błędnym przedstawieniem stanu sprawy, z uwagi na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przez organy.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Oceniając powyższy zarzut, przypomnienia wymagała uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której przyjęto, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122, LEX nr 552012). Z uchwały tej wynika, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie wskazanego przepisu jest możliwe zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd.

W niniejszej sprawie nie miało to jednak miejsca, czego dowodzi zarówno zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., jak i pozostałe zarzuty procesowe postawione w skardze kasacyjnej. Na ich podstawie uznać należało, że Skarżąca nie napotkała istotnych trudności w ustaleniu na podstawie pisemnych motywów zaskarżonego wyroku podstawy faktycznej przyjętej do wyrokowania. Wbrew twierdzeniom autor skargi kasacyjnej potrafił ustalić na podstawie zaskarżonego wyroku jaki, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, był przyjęty stan sprawy. Odmiennie więc niż oczekiwała tego Skarżąca, takie uzasadnienie zarzutu, jakie przedstawiono w skardze kasacyjnej, nie mogło samo w sobie oznaczać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało standardów przewidzianych prawem i że z tej przyczyny wspomniany wyrok wymagał uchylenia.

6.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.11. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania, w tym kosztach zastępstwa procesowego według norm przepisanych - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjny w imieniu Dyrektora IS stawił się radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy wynosi 3.600 zł. Zastosowanie przepisów ww. rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie ww. przepisów, zasądzając kwotę 2.700 zł (75% z 3.600 zł), obejmującą koszty zastępstwa procesowego.