Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant sekr. sąd. Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2006r. sprawy ze skargi K. i A. małżonków J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji: - Prezydenta Miasta Kędzierzyna – Koźla z dnia [...], nr [...], - Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia [...], nr [...], - Prezydenta Miasta Kędzierzyna – Koźla z dnia [...], nr [...]; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz skarżących kwotę 143 zł (sto czterdzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący K. i A. J. w dniu 7 lipca 2003r. złożyli organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, deklarując do opodatkowania podatkiem od nieruchomości użytkowane na podstawie umowy najmu budynki o powierzchni 231m.kw. położone w K. przy ul. [...], zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia 25 września 2003 r. nr [...] Prezydent Kędzierzyna - Koźla określił K. i A. J. prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "A" zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2003r. w kwocie 3.460zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż z dniem 1 stycznia 2003r. nastąpiły zmiany w zakresie podatków i opłat lokalnych. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości, lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych nie stanowiących odrębnych nieruchomości. Podniesiono, iż uchwałą Rady Miejskiej w Kędzierzynie – Koźlu z dnia 17 grudnia 1992r. w sprawie zadysponowania mieniem Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w K. i likwidacji Przedsiębiorstwa, powołany został zakład budżetowy pod nazwą; "Miejski Zarząd Budynków Komunalnych", któremu zostały przekazane w zarząd nieruchomości gruntowe wraz z budynkami mieszkalnymi, użytkowymi i obiektami gospodarczymi administrowanymi przez likwidowane Przedsiębiorstwo.

W ocenie organu osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki nieposiadające osobowości prawnej, które wydzierżawiały od gminy cześć budynku na prowadzenie działalności gospodarczej i nie były podmiotami na których ciążył obowiązek podatkowy, od 1 stycznia 2003r. jako posiadacze zależni, zostali objęci obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości.

Podkreślono, że spółka cywilna "A" pomimo ustawowego obowiązku nie złożyła w terminie stosownej deklaracji na rok 2003, a także do dnia wydania decyzji nie dokonała wpłaty wymaganych rat podatku należnego za rok 2003.

Następnie organ I instancji wznowił postępowanie zakończone powyższą decyzją w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2003r., w efekcie którego decyzją z dnia 14 listopada 2003r. nr [...] uchylił opisaną wyżej własną decyzję z dnia 25 września 2003r. W motywach rozstrzygnięcia organ ten wyjaśnił - powołując się na wykaz budynków z dnia 13 listopada 2003r. przedłożony przez Miejski Zarząd Budynków Komunalnych - że stanowiąca przedmiot opodatkowania nieruchomość budynkowa przy ul. [...] nie jest własnością Gminy, a zatem nie wystąpiły przesłanki uzasadniające obciążenie najemców podatkiem od nieruchomości.

Wcześniej decyzją z dnia 13 października 2003r. nr [...] Prezydent Kędzierzyna - Koźla umorzył odrębne postępowanie podatkowe, wszczęte w stosunku do Państwa K. i A. J. (jako osób fizycznych), w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2003r.

W motywach rozstrzygnięcia podano, że państwo K. i A. J. są wspólnikami spółki cywilnej o nazwie "A", a to oznacza, iż posiadaczami lokalu przy ul. [...] w K. będącego własnością Gminy jest spółka cywilna tworzona przez te osoby, bowiem przepis art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w sposób jednoznaczny określa, iż podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej. Spółka cywilna jest spółką nieposiadającą osobowości prawnej. Zatem spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie wspólnikom, przyznano podmiotowość prawnopodatkową. Organ I instancji powołał przy tym uchwałę NSA z dnia 1.07.2002r., sygn. akt FPK 4/02, ONSA 2003/2/515.

Stwierdzono równocześnie, że do majątku spółki cywilnej wchodzi prawo najmu lokalu użytkowego wynajętego od właściciela będącego jednostką samorządu terytorialnego, jeżeli z umowy najmu wynika, że lokal wynajęto osobom będącym wspólnikami spółki cywilnej i w celu prowadzenia przez tę spółkę działalności gospodarczej. Wskazano, iż zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 powołanej wyżej ustawy spółki cywilne winny składać w terminie do 15 stycznia, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy oraz wpłacać - bez wezwania - obliczony podatek za poszczególne miesiące roku podatkowego.

Postanowieniem z dnia 6 maja 2004r. Prezydent wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia Państwu K. i A. J. wymiaru podatku od nieruchomości na 2003r., ustalając decyzją z dnia 12 lipca 2004r. nr [...] wymiar tego zobowiązania w kwocie 3.570,30zł. Od decyzji tej podatnicy wnieśli odwołanie.

Decyzją z dnia 4 sierpnia 2004r. nr [...] Prezydent, na podstawie art. 226 ustawy Ordynacja podatkowa, wyżej wymienione odwołanie uwzględnił i w efekcie uchylił własną decyzję z dnia 12 lipca 2004r. w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2003r.

Postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2004r. (doręczonym 10.08.2004r.) Prezydent Kędzierzyna - Koźla z urzędu wznowił postępowanie w sprawie zakończonej własną decyzją z dnia 13 października 2003r. nr [...] umarzającą postępowanie w przedmiocie ustalenia K. i A. J. wymiaru podatku od nieruchomości na 2003r.

Następnie decyzją dnia [...] nr [...] organ ten uchylił w/w decyzję z dnia 13 października 2003r. i ustalił wymiar podatku na 2003r. w kwocie 3.570,30zł. W uzasadnieniu w szczególności wyjaśniono, że działka gruntu nr X (KW [...]) na której posadowiony jest budynek przy ul. [...] stanowi własność Gminy Kędzierzyn - Koźle od 1996r., a zatem zaistniały przesłanki uzasadniające obciążenie najemców lokalu w tymże budynku, tj. K. i A. J. - podatkiem od nieruchomości.

Od decyzji tej podatnicy wnieśli odwołanie podnosząc w szczególności, że na podatnikach nie powinien ciążyć obowiązek podatkowy w podatku od tych nieruchomości, gdyż brak jest dowodów potwierdzających, że budynek przy ul. [...] w którym najmują lokal jest własnością Gminy, co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliło w całości decyzję Prezydenta, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W motywach rozstrzygnięcia m.in. wskazano na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku ustalenia, czy budynek przy ul. [...] w którym podatnicy najmowali w 2003r. lokal stanowił własność jednostki samorządu terytorialnego.

W efekcie ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji decyzją z dnia [...] - w trybie wznowienia postępowania - uchylił własną decyzję z dnia 13 października 2003r. nr [...] umarzającą postępowanie w sprawie ustalenia Państwu K. i A. J. wymiaru podatku od nieruchomości na 2003r. i ustalił wymiar tego podatku w kwocie 3.570,30zl. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej uprawniające do wzruszenia ostatecznej decyzji z dnia 13.10.2003r., a także przesłanki, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uzasadniające obciążenie najemców lokalu w tymże budynku, tj. K. i A. J. - podatkiem od nieruchomości.

Decyzja ta stała się przedmiotem postępowania odwoławczego toczącego się przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym w Opolu, które zaskarżoną decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w niniejszej sprawie zasadnie podstawę wznowienia stanowiła przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem po dniu 13 października 2003r., tj. po wydaniu przez Prezydenta K. i A. J. decyzji umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości na 2003r., wyszły na jaw wymienione dowody wskazujące, że w dniu wydania tej decyzji istniały nie znane organowi podatkowemu okoliczności mające znaczenie prawne, a dotyczące stosunków własności nieruchomości przy ul. [...] - potwierdzające przysługujące Gminie prawo własności nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...]. Ujawnione poprzez te dowody okoliczności były nowe i istotne dla sprawy, przy czym istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, jednak nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Ponadto uznano, iż poczynione w sprawie ustalenia dowiodły, że działka gruntu nr X położonego przy ul. [...] stanowi własność Gminy Kędzierzyn - Koźle. Przedmiot własność tej jednostki samorządu terytorialnego stanowi również budynek, w którym Państwo J. wynajmowali lokal. W tym stanie rzeczy spełniony został warunek uprawniający do obciążenia podatkiem od nieruchomości posiadacza zależnego - w świetle kryteriów art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W skardze K. i A. J. przywołali niektóre dotychczas wydane decyzje organów podatkowych w sprawie podatku od nieruchomości na 2003r. podnosząc w szczególności, że wznawiając postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2004r. organ I instancji nie rozpatrzył jeszcze odwołania strony z dnia 21 lipca 2004r. od decyzji Prezydenta z dnia 12 lipca 2004r. w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2003r. co spowodowało, że w tym samym momencie były prowadzone dwa postępowania w tej samej sprawie.

Ponadto analizując prawidłowość zastosowania w sprawie regulacji art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zwrócono uwagę, że przywołane w decyzjach organów podatkowych dowody w postaci pisma z dnia 3 marca 2004r. oraz innych pism wydanych po dniu 13 października 2003r. - nie uzasadniają wznowienia postępowania na podstawie w/w przepisu ustawy.

Skarżący zarzucili także organowi odwoławczemu pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy przepisów ustawy o księgach wieczystych i hipotece, do których odsyła -jak argumentują- art. 46 § 2 kodeksu cywilnego. Według K. i A. J., skoro w księgach wieczystych nie ujawniono Gminy jako właściciela budynku przy ul. [...], to nie można dowodzić, że budynek ten stanowi własność Gminy.

Skarżący nie zgodzili się także z poglądem wyrażonym w skarżonej decyzji, według którego budynki należą do części składowych gruntu.

W świetle powyższego, zdaniem skarżących, organy obu instancji dopuściły się naruszenia przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wnosząc o oddalenie skargi podtrzymało w całości argumentację faktyczną oraz prawną przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, chociaż z innych przyczyn niż w niej wskazane.

W myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oznacza to, iż sąd ma obowiązek rozpoznawania sprawy rozstrzygniętej w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i zastosowania przepisów prawa materialnego. Nie jest przy tym związany sposobem sformułowania skargi, powołanymi argumentami i wnioskami.

Sąd ma prawo, a nawet obowiązek, wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 134 cytowanej ustawy – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przesłanką zastosowania unormowania zawartego w powyższym przepisie jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były podjęte w granicach danej sprawy (Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi. Komentarz LexisNexis, Warszawa 2004, s. 200).

Wychodząc zatem poza granice skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, iż zaskarżona decyzja i poprzedzające ją decyzje: Prezydenta Miasta Kędzierzyna – Koźla z dnia [...], Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia [...] oraz Prezydenta Miasta Kędzierzyna – Koźla z dnia [...] dotknięte są wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzje te zostały skierowane do osoby nie będącej stroną w sprawie.

Decyzje zostały skierowane do A. i K. J., a więc do osób fizycznych w sytuacji, gdy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002, Nr 9, poz. 84 ze zm.) podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej. Nie ulega wątpliwości, iż spółka cywilna jest takim podmiotem. Skoro spółka cywilna jest spółką nieposiadająca osobowości prawnej, to spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie wspólnikom przyznano podmiotowość prawnopodatkową (vide: wyrok NSA z dnia 31 marca 2004r., sygn. akt FSK 567/04, uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002r., sygn. akt FPK 4/2002 ONSA 2003/2/51, wyrok NSA z dnia 2 lipca 1998r., sygn. akt SA/Bk 940/97).

Oczywiście dla uznania, że spółka cywilna jest podatnikiem podatku od nieruchomości musi ona posiadać odpowiedni tytuł do korzystania z nieruchomości lub obiektów budowlanych. Spółka powinna więc być ich właścicielem, bądź też ich posiadaczem. Jeżeli bowiem spółce cywilnej, a nie jej wspólnikom służy określony w art. 3 ust.1 pkt 1-4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tytuł prawny do nieruchomości lub obiektów budowlanych, to w wówczas spółka cywilna, jako spółka niemająca osobowości prawnej jest podmiotem podatku od nieruchomości, a nie poszczególni jej wspólnicy.

Skoro z umowy najmu lokalu użytkowego położonego w K. przy ul. [...] wynika, iż wynajmującym jest spółka cywilna "A" A. J., K. J. to spółka cywilna jest w tym przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości.

Podkreślić należy, iż konsekwencją mylnego oznaczenia adresata decyzji było również błędne przyjęcie przez organy podatkowe trybu powstawania zobowiązania podatkowego.

Stosownie do przepisu art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, są obowiązane: składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca.

Natomiast w sytuacji, gdy organ podatkowy na skutek wszczętego postępowania stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa).

Z przepisów tych wynika, iż zobowiązanie podatkowe powstaje w stosunku do spółki cywilnej z mocy prawa, inaczej aniżeli w stosunku do osób fizycznych. Zgodnie bowiem z ust. 7 art. 6 cytowanej ustawy, podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala w drodze decyzji organ. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego.

Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie organy winny wydać decyzję określająca podatek od nieruchomości i skierować ją do spółki cywilnej.

Ustalenie podatku od nieruchomości państwu A. i K. J. uzasadnia stwierdzenie nieważności, opisanych w sentencji rozstrzygnięcia, decyzji podatkowych organów obu instancji, ponieważ skierowane zostały do osób nie będących stroną w sprawie.

Na marginesie zauważyć należy, iż organ I instancji decyzją z dnia 13 października 2003r. nr [...] umorzył odrębne postępowanie podatkowe, wszczęte w stosunku do Państwa K. i A. J. (a więc do osób fizycznych), w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2003r., prawidłowo wskazując w uzasadnieniu, że prowadzone postępowanie należało uznać za bezprzedmiotowe z uwagi na fakt, iż podmiotem podatku od nieruchomości winna być w przedmiotowej sprawie, spółka cywilna "A", a nie jej wspólnicy.

Decyzję tę jednak ograny wyeliminowały z obrotu w trybie wznowienia postępowania, nie uzasadniając jednak zmiany swojego stanowiska w kwestii podmiotowości spółki cywilnej w podatku od nieruchomości oraz sposobu powstawania zobowiązania podatkowego dla tego podmiotu.

W związku z tym, na podstawie art. 145 § 1 pkt.2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany był orzec jak w sentencji wyroku.

Wobec takiego rozstrzygnięcia Sąd nie mógł oceniać merytorycznych zarzutów stron, jak też wypowiadać pogląd na temat spornych w tej sprawie kwestii prawnych.

Przepis art. 152 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnia rozstrzygnięcie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji obu instancji i usunięcie tych decyzji z obrotu prawnego jest równoznaczne z uwzględnieniem skargi, w rozumieniu art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z powyższym Sąd zasądził na rzecz skarżących koszty procesu.

Z tych przyczyn Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.