Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę

Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...] maja 2018 r., udzielonego przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., przeprowadzono w stosunku do J. B. (dalej powoływana także jako skarżąca) kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Powyższa kontrola została zakończona wynikiem kontroli, doręczonym skarżącej w dniu [...] lutego 2019 r.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wysokości 284.240 zł. Organ przyjął, zgodnie z wynikiem kontroli, że skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego PIT-38 za 2013 r. i nie zadeklarowała dochodu w kwocie 1.496.000 zł oraz podatku należnego w kwocie 284.240 zł z tytułu objęcia udziałów w spółce I. sp. z o.o. z siedzibą w W. w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) oraz art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.) poprzez błędne przyjęcie, iż nie stosuje się on w sytuacji wniesienia przez podatnika udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jako wkładu niepieniężnego do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy jej zakładaniu (powstawaniu).

Decyzją z dnia [...] października 2019 r., Nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podkreślił, że kwestią zasadniczą stanowiącą istotę sporu jest rozstrzygnięcie, czy osoba fizyczna może skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wymiany udziałów, o których mowa w art. 24 ust. 8a, w sytuacji gdy spółka będąca stroną tej wymiany jest spółką kapitałową w organizacji. Wskazał, że kwestię wymiany udziałów reguluje art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. oraz Dyrektywa Rady 2009/133/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów przez wydzielenie, wnoszenie aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE L 2009.310.34).

Odwołując się do brzmienia art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. organ uznał, że pojęcie "wymiany udziałów", dotyczy stanu faktycznego, w którym istnieją już, co najmniej dwie spółki kapitałowe, a jedna z takich spółek dokonuje czynności prawnej wymiany udziałów z przynajmniej jednym wspólnikiem drugiej spółki.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 2e ww. Dyrektywy "wymiana udziałów" oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10 % wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych. Dyrektywa w art. 3 wskazuje, że "spółka państwa członkowskiego" oznacza każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wymienionych w załączniku I część A. Dyrektywa przyjęła zasadę zamkniętego katalogu form organizacyjnych spółek i innych osób prawnych, które mogą korzystać z regulacji przewidzianych przez tę Dyrektywę. Formy organizacyjne spółek odrębnie dla każdego z państw członkowskich zostały wymienione w załączniku I część A Dyrektywy. W załączniku tym podano, że spółkami tymi są m.in. spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: "spółka akcyjna" oraz "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością". A zatem w przypadku polskich spółek Dyrektywa w swoim zamkniętym katalogu wskazała, że z udogodnień przewidzianych w tej Dyrektywie korzystać mogą wyłącznie "spółka akcyjna" oraz "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością". Potwierdzeniem tego, że intencją polskiego ustawodawcy było zawężenie kręgu podmiotów mogących być uczestnikami wymiany udziałów do form prawnych wskazanych w załączniku do ww. Dyrektywy jest treść art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f., który w badanym okresie wskazywał, że w przypadku spółki mającej siedzibę i zarząd poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, przepis ust. 8a ustawy stosuje się jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Załącznik 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi implementację załącznika I części Dyrektywy 2009/133/WE. Pominięcie w nim form prawnych polskich spółek jest związane wyłącznie z tym, że jak wynika z treści art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. odnosił się do spółek zagranicznych.

Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] września 2013 r. skarżąca i P. B. zawarli umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działającą pod firmą I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z § 6 tej umowy (sprostowanie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z 4 października 2013 r.) kapitał zakładowy spółki wynosił 45.718.000,00 zł i dzielił się na 914.360 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy. Skarżąca w nowo powstałej spółce objęła 30.000 udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł każdy, tj. o łącznej wartości 1.500.000,00 zł i pokryła je wkładem niepieniężnym w postaci 80 udziałów w Spółce pod firmą O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., zarejestrowanej w Sądzie Rejonowym dla m.st. W. w W., XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS; [...], o wartości nominalnej 50,00 zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej 4.000 zł oraz aktualnej wartości rynkowej 1.500.000,00 zł. W dniu [...] września 2013 r. p. P. B. działając jako Prezes Zarządu I. Sp. z o.o. złożył oświadczenie o opłaceniu kapitału spółki w całości. Do KRS spółka I. Sp. z o.o. została wpisana [...] listopada 2013 r. pod numerem [...].

Oznacza to, że objęcie udziałów przez skarżącą w I. Sp. z o.o. nastąpiło [...] września 2013 r. z chwilą zawarcia umowy spółki. Wpis do KRS nastąpił [...] listopada 2013 r., a zatem dopiero z tym dniem spółka I. stała się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Pomiędzy zawiązaniem umowy spółki ([...] września 2013 r.) a jej zarejestrowaniem ([...] listopada 2013 r.) spółka I. działała w organizacji. Nie była to zatem pełnoprawna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w rozumieniu art. 163 k.s.h. W okresie tym nie mogła zatem nastąpić wymiana udziałów w rozumieniu przepisów art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. i art. 2e Dyrektywy Rady 2009/133/WE. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działająca w organizacji nie znajduje się bowiem w zamkniętym katalogu form organizacyjnych spółek i innych osób prawnych, które mogą korzystać z regulacji przewidzianych przez tę Dyrektywę. Nie występuje zatem wymiana udziałów pomiędzy spółkami niewymienionymi w załączniku I część A Dyrektywy 2009/133/WE.

Należy w związku z tym stwierdzić, że w sprawie doszło do objęcia przez skarżącą udziałów w spółce I. Sp. z o.o. w ramach pokrycia kapitału założycielskiego w trybie art. 157 § 1 k.s.h. Wartość tych udziałów stanowi przychód skarżącej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, przychód z tytułu objęcia przez skarżącą udziałów w I. Sp. z o.o. wynosi 1.500.000,00 zł. i powstał on [...] listopada 2013 r., bowiem zgodnie z art. 17 ust. 1 a pkt 12 u.p.d.o.f., dniem uzyskania przychodu jest dzień zarejestrowania spółki. Koszty uzyskania przedmiotowego przychodu wyniosły 4.000 zł, tj. na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b u.p.d.o.f. - wartość nominalna 80 udziałów spółki O. wniesionych do I. Sp. z o.o.

Organ za niezasadne uznał zarzuty odwołania, w szczególności niezastosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Uczestnikami wymiany udziałów mogą być jedynie spółki wpisane do rejestru handlowego, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (m.in. wyrok NSA z 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 648/14). Wymiana udziałów polega na tym, że spółka nabyta staje się spółką zależną spółki nabywanej, a wspólnicy spółki nabytej stają się wspólnikami spółki nabywającej. Wymiana udziałów zachodzi zatem przy udziale spółki nabytej i spółki nabywającej. Stąd warunki kwalifikujące do zastosowania komentowanej regulacji należy rozpoznawać w stosunku do podmiotów uczestniczących w transakcji - czyli do spółek, a jedynie skutek w postaci zwolnienia przychodu z opodatkowania powstanie u udziałowców/akcjonariuszy. Spółka nabywająca i spółka nabyta muszą odpowiadać wymogom określonym w art. 3 Dyrektywy 2009/133AVE, tj. muszą spełniać warunki uznania ich za spółki państw członkowskich.

Zatem z uwagi na to, że art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. stanowi implementację do krajowego porządku prawnego Dyrektywy 2009/133/WE - nie ma powodu, aby pojęciu temu nadawać różne znaczenia w zależności od tego, czy w grę wchodzi wymiana udziałów między spółkami z różnych państw członkowskich, czy też gdy wymiana ta dotyczy wyłącznie spółek mających siedzibę w kraju. Wynika to z dyrektywy interpretacyjnej zakazującej zwrotom użytym w przepisach prawnych nadawać różne znaczenia, więc wzgląd na racjonalność prawodawcy wymaga, by tym samym terminom nadawać to samo znaczenie. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia skarżącej, iż wymiana udziałów w ramach podwyższenia kapitału (tj. między spółkami już istniejącymi) oraz wymiana udziałów w procesie powstania spółki (tj. między spółką istniejącą a nowo zawiązaną) są identycznymi procesami. Oba te procesy są regulowane innymi przepisami i nie można ich utożsamiać. Natomiast okoliczność, iż oba powyższe procesy są wieloetapowe i kończy je wpis do KRS nie ma wpływu zastosowanie przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Tak samo nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia skarżącej o kluczowym znaczeniu art. 262 § 4 k.s.h., bowiem przedmiotowa sprawa nie dotyczy podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. poprzez zignorowanie stanu faktycznego i rozstrzygnięcie sprawy z pominięciem dowodów, faktów i wyjaśnień znajdujących się w aktach sprawy, a w szczególności:

• zignorowanie faktów wynikających z akt KRS spółki I. sp. z o.o., że w sprawie doszło do wymiany udziałów;

• pominięcie skutków prawomocnych orzeczeń sądu powszechnego (np. postanowienia o wpisaniu I. sp. z o.o. do KRS z dnia [...] listopada 2013 r., nr sprawy [...]), które to orzeczenia ex lege (z mocy art. 365 § 1 k.p.c. w związku z art. 694 § 1 k.p.c.) wiążą w sprawie także wszystkie organy Krajowej Administracji Skarbowej;

• niczym nieuzasadnione ani w świetle przepisów u.p.d.o.f. (w szczególności art. 24 ust. 8a w brzmieniu obowiązującym w roku 2013), ani w świetle przepisów k.s.h. (w szczególności art. 163, art. 161 § 1, art. 12, art. 11 § 3, art. 4 § 1 pkt 2) twierdzenie, jakoby sp. z o.o. w organizacji była całkowicie odrębnym od sp. z o.o. typem podmiotu beż tożsamości podmiotowej i bez ciągłości bytu prawnego;

• zgubną (poprzez nadmierną) "atomizację" stanu faktycznego, tj. nieuprawnione dokonywanie rozróżnienia pomiędzy sp. z o.o. a sp. z o.o. w organizacji, tak aby stan faktyczny sprawy zbliżyć do hipotezy normy z zastosowanego art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (i tym samym uzasadnić jego zastosowanie), pomimo iż takie rozróżnienie jest irrelewantne z punktu widzenia mającego zastosowanie w sprawie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdyż - zgodnie z zasadą lege non distinguente nec nostrum est distinguere - tam, gdzie ustawa nie rozróżnia, nie naszą jest rzeczą wprowadzać rozróżnienie;

- co w konsekwencji skutkowało nieprawidłowym przyjęciem, że w sprawie nie doszło do wymiany udziałów, a jedynie do objęcia przez skarżącą udziałów w celu pokrycia kapitału zakładowego I. sp. z o.o. i w dalszej kolejności zastosowania w sprawie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. i zastosowaniem art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.;

- art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 1, art. 121 § 1 i art. 124 o.p. poprzez podjęcie samodzielnej próby wyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo iż rozstrzygnięcie kluczowej w sprawie kwestii, tj. czy dla skutecznej wymiany udziałów obie spółki muszą być zarejestrowane w KRS przed rozpoczęciem procesu wymiany, wymagane były wiadomości specjalistyczne z zakresu prawa spółek, których Naczelnik - z obiektywnych okoliczności (jako, że zakres jego kompetencji odnosi się jedynie do prawa podatkowego) - nie może posiadać, a w konsekwencji, wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wymagało uprzedniego powołania biegłego z zakresu prawa spółek;

- art. 122 w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez nieuprawnione poddanie ocenie prawnopodatkowej procesu wymiany udziałów, a nie zdarzenia podatkowego jakim jest moment objęcia pełnoprawnych udziałów z chwilą rejestracji w KRS;

- art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2013 w związku z art. 2 pkt e Dyrektywy 2009/133/WE poprzez błędną jego wykładnię, sprzeczną z literalnym brzmieniem tego przepisu i jego celem, polegającą na przyjęciu, że uczestnikami wymiany udziałów mogą być tylko spółki wpisane do rejestru handlowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że również spółki kapitałowe w "fazie przejściowej", tj. spółki kapitałowe w organizacji;

- art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2013 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego niezastosowanie, wskutek błędnego przyjęcia, iż przepisu tego nie stosuje się do wymiany udziałów w sytuacji kiedy na pierwszym etapie procesu wymiany podatnik wnosi udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na poczet wkładu niepieniężnego w innej spółce kapitałowej z ograniczoną odpowiedzialnością w fazie jej organizacji;

- art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. w brzmieniu z roku 2013 w związku art. 3 Dyrektywy poprzez prounijną wykładnię przepisów krajowych, która w rzeczywistości jest zakazaną wykład nią. contra legem;

- art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego zastosowanie, pomimo iż przepis ten nie znajduje w sprawie zastosowania;

- art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo iż wskutek nadmiernej "atomizacji" stanu faktycznego sprawy musiały powstać niedające usunąć się wątpliwości co do treści art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2013, a te - zgodnie z art. 2a o.p. - powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika;

- art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez dokonanie interpretacji art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. wbrew jego wykładni językowej i celowościowej w sytuacji, gdy powszechne rozumienie tego przepisu w 2013 r., poparte dodatkowo uznanymi autorytetami z zakresu prawa podatkowego jak prof. dr hab. Bogusław Brzeziński, czy prof. dr hab. Hanna Litwińczuk, było i powinno być takie, że przepis ten musi znajdować zastosowanie także do wymiany udziałów, kiedy na pierwszym etapie procesu wymiany podatnik wnosi udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na poczet wkładu niepieniężnego w innej spółce kapitałowej z ograniczoną odpowiedzialnością w fazie jej organizacji.

Wskazując na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie strony skarżącej z dnia [...] lutego 2020 r. rozwinięto argumentację podniesioną w skardze wskazując między innymi na naruszenie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., poz. 78.483), tj. art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 2 poprzez niczym nieuzasadnione różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej podatników w zależności od stadium spółki uczestniczącej w wymianie udziałów czy też sposób złożenia wniosku o wpis do KRS oraz wskazując na wady uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Strona podniosła, że wskutek dokonanej czynności wymiany udziałów nie otrzymała żadnych pieniędzy, a z punktu widzenia ekonomicznego czynność ta doprowadziła jedynie do zamiany jednego aktywa na inne (a ujmując rzecz kolokwialnie do przeniesienia własnych aktywów "z jednej kieszeni do drugiej"). Zdaniem skarżącej wypełnienie nakazu wynikającego z art. 122 o.p. powinno sprowadzać się do ustalenia jedynie dwóch faktów, tj.: czy przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do I. były udziały w innej spółce kapitałowej należące do skarżącej oraz czy w zamian za ten aport skarżąca otrzymała udziały w I..

Na rozprawie w dniu [...] marca 2020 r. strona złożyła załącznik do protokołu rozprawy, w którym wskazała, że wydane przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w praktyce oznaczają dla przedsiębiorcy – osoby fizycznej – konfiskatę dorobku całego życia, albo dożywotnią utratę zdolności majątkowej, a także zaprezentował wadliwość podnoszonych w orzecznictwie tez mających uzasadniać konieczność poboru od przedsiębiorców wielomilionowych podatków. Strona zawnioskowała również o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym wraz z propozycją treści postawionych pytań.

W dniu [...] marca 2020 r. strona złożyła kolejny załącznik do protokołu rozprawy z dnia [...] marca 2020 r., w którym podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazała, że wymiana udziałów, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, nie nastąpiła ze spółką I. sp. z o.o. w organizacji, gdyż z prawnego punktu widzenia, do momentu rejestracji spółki w KRS, na spółkę w organizacji strona przeniosła jedynie wartość posiadanych przez siebie do tej chwili udziałów w O., jednak moment ten pozostaje bez prawnopodatkowej doniosłości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z ww. przepisu wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony.

Skarga podlegała oddaleniu, albowiem kontrolowane rozstrzygnięcie nie jest dotknięte wadami podniesionymi w skardze, jak również innymi, które sąd administracyjny jest obowiązany uwzględniać z urzędu jako niezwiązany wnioskami i zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.").

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest, rozstrzygnięcie, czy osoba fizyczna może skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wymiany udziałów, o których mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., w sytuacji gdy spółka, będąca stroną tej wymiany, jest spółką kapitałową w organizacji.

Zasadniczą kwestią, którą należy rozstrzygnąć, jest zatem zakres zastosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. i w dalszej perspektywie art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej, podatnik w realiach tej sprawy nie uzyska przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., ponieważ realizowana transakcja pomiędzy nią a spółką spełni warunki określone w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Według organu natomiast, stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe, bowiem przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące, wskazane w tej ustawie podmioty, a nie spółka kapitałowa w organizacji. W ocenie sądu, w powyższej kwestii, rację należy przyznać organowi.

Zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. - jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Wskazać więc należy, że stosownie do art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. transakcja wymiany udziałów polega na tym, że jedna ze spółek nabywa od udziałowców innej spółki udziały tej innej spółki oraz w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje udziałowcom tej innej spółki własne udziały, przy czym spółka nabywająca ma uzyskać bezwzględną większość praw głosu w tej innej spółce. Pod tymi warunkami wymiana udziałów jest neutralna podatkowo.

Neutralność podatkowa oznacza, że zamiana udziałów nie powoduje w momencie jej zaistnienia dla żadnej ze spółek w nich uczestniczących oraz dla ich wspólników, w zakresie ujawnionej nadwyżki wartości aktywu, obciążenia podatkowego. Moment powstania obowiązku podatkowego został przesunięty do chwili zbycia udziałów w spółkach.

Natomiast w myśl przepisu art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zacytowana regulacja została wprowadzona do polskiego porządku prawnego wraz z dniem 1 stycznia 2011 r., na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Unormowanie to jest skutkiem implementacji Dyrektywy 2009/133/WE, który to akt reguluje m.in. zagadnienie wymiany udziałów.

Definicja transakcji wymiany udziałów zawarta została w art. 2 pkt e) Dyrektywy 2009/133/WE i stanowi, że "wymiana udziałów" oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

Podkreślić w tym miejscu należy, że przepisy art. 24 ust. 8a oraz 8b u.p.d.o.f. nie ograniczają swojego oddziaływania do wymiany udziałów spółek mających siedzibę w różnych państwach członkowskich. Zasady określone w przepisach Dyrektywy mają również zastosowanie do transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi (tak NSA w wyrokach: z 21 kwietnia 2016 r., II FSK 657/14 i z 13 marca 2018 r., II FSK 1426/16 - wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie mogą bowiem umknąć uwadze motywy 2, 3 i 4 Dyrektywy, z których wynika, że jeśli przepisy podatkowe państw członkowskich odnoszące się do spółek różnych państw członkowskich są niekorzystne m.in. co do czynności wymiany udziałów, w porównaniu z czynnościami, które dotyczą spółek tego samego państwa członkowskiego, to istotne jest usunięcie takich niekorzystnych warunków, oraz że nie jest możliwe osiągnięcie tego celu poprzez rozszerzenie na poziom wspólnotowy systemów wewnętrznych obowiązujących w państwach członkowskich, ponieważ różnice między tymi systemami mogłyby powodować zniekształcenia. Jedynie wspólny system podatkowy jest w stanie zapewnić zadowalające rozwiązanie w tym zakresie.

Omawiana wymiana udziałów polega na tym, że spółka, której udziały są nabywane (spółka "nabyta") staje się spółką zależną spółki, która te udziały nabywa (spółka "nabywająca"), a wspólnicy spółki nabytej stają się wspólnikami spółki nabywającej. Wymiana udziałów zachodzi zatem przy udziale spółki nabytej i spółki nabywającej. Stąd warunki kwalifikujące do zastosowania komentowanej regulacji należy rozpoznawać w stosunku do podmiotów uczestniczących w transakcji - czyli do spółek, a jedynie skutek w postaci zwolnienia przychodu z opodatkowania powstanie u udziałowców/akcjonariuszy. Spółka nabywająca i spółka nabyta muszą więc odpowiadać wymogom określonym w art. 3 Dyrektywy 2009/133/WE, tj. muszą spełniać warunki uznania ich za spółki państw członkowskich, określone w tej dyrektywie.

Zasadnicze znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma zatem ustalenie, czy nowozawiązana spółka, istniejąca w okresie od zawarcia umowy spółki (podpisania statutu spółki) do chwili wpisu spółki do Krajowego Rejestru Sądowego, może być uczestnikiem transakcji wymiany udziałów. Taką spółkę na gruncie prawa handlowego określa się mianem "spółki kapitałowej w organizacji" (art. 11 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych Dz. U. z 2000 r., poz. 94.1037, dalej: "k.s.h.").

Powołując się na przepisy Dyrektywy 2009/133/WE wskazać należy, że w art. 3 lit. a) wskazano zasadniczy warunek, jaki musi spełniać dany podmiot, aby uznać go za "spółkę państwa członkowskiego" - "spółka państwa członkowskiego" oznacza każdą spółkę, "która przyjmuje jedną z form wymienionych w załączniku I część A". W tym załączniku (stanowiącym "Wykaz spółek, o których mowa w art. 3 lit. a)") wymienione zostały formy organizacyjne spółek odrębnie dla każdego z państw członkowskich. W odniesieniu do Polski - zakres podmiotowy Dyrektywy został rozciągnięty na spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: "spółka akcyjna" oraz "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" (lit. u) powoływanego załącznika). Nie zamieszczono tam natomiast spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, ani - w odniesieniu do spółek polskich - nie zawarto jakiejkolwiek otwartej klauzuli pozwalającej na zamieszczenie tego rodzaju podmiotu w tym wykazie.

W stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. załącznik nr 3 do u.p.d.o.f., o którym mowa w art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. w ogóle nie zawierał spółek utworzonych według prawa polskiego (dopiero od 1 stycznia 2014 r. dodano w nim pozycję 29 wskazując na spółkę akcyjną oraz spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością).

Z uwagi na powyższe, skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że skoro art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. stanowią implementację do krajowego porządku prawnego Dyrektywy 2009/133/WE to bez wątpienia należy przyjąć, że nie ma żadnego powodu ani racjonalnego wytłumaczenia, aby zawartemu w tych przepisach pojęciu "spółka" nadawać różne znaczenia w zależności od tego, czy w grę wchodzi wymiana udziałów między spółkami z różnych państw członkowskich, czy też wymiana ta dotyczy wyłącznie spółek mających siedzibę w kraju. Powyższe wynika z dyrektywy interpretacyjnej, zakazującej zwrotom użytym w przepisach prawnych nadawać różne znaczenia. Przemawia za tym zasada konsekwencji terminologicznej (zakaz wykładni homonimicznej - por. A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, Warszawa 2009, s. 78-79; uchwała NSA z dnia 20 marca 2000 r., FPS 14/99).

Jeśli zatem art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. odnosi się do spółek akcyjnych i spółek z o.o., to nie można zakresu podmiotowego tego przepisu rozciągać także na spółki w organizacji. Nie sposób więc podzielić poglądu skarżącej, że spółka kapitałowa w organizacji może uczestniczyć w procesie wymiany udziałów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., bowiem przepis art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f., jako przepis szczególny, definiuje podmioty mogące uczestniczyć w wymianie udziałów na podstawie tego przepisu - odwołując się w tym zakresie do załącznika nr 3. Tym samym uznać należy, że spółka w organizacji nie może być podmiotem, do którego mają zastosowanie przepisy o wymianie udziałów.

Co prawda, w obrębie różnych aktów normatywnych dopuszczalne jest jej przełamanie, jednak jak wskazuje Sąd Najwyższy oraz Trybunał Konstytucyjny, i w takiej sytuacji, gdy prawodawca chce nadać tym samym wyrażeniom różne znaczenie, a zatem odstąpić od zakazu wykładni homonimicznej, powinien to wyraźnie w tekście prawnym zaznaczyć (uzasadnienie uchwały TK z dnia 29 stycznia 1992 r., W 14/91, OTK 1992, Nr 1, poz. 20, uzasadnienie uchwały SN z dnia 29 stycznia 2004 r., I KZP 39/03, OSNKW 2004, Nr 2, poz. 13). W rozpatrywanym przypadku jest wręcz przeciwnie, ponieważ w uzasadnieniu projektu powołanej już ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) wyraźnie wskazano, że projekt ustawy ma na celu dostosowanie przepisów m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do prawa wspólnotowego (Sejm RP VI kadencji, nr druku: 3500).

Wzgląd na racjonalność prawodawcy wymaga zatem, aby tym samym terminom nadawać to samo znaczenie. Nie do przyjęcia jest więc stanowisko strony, aby pojęcie "spółka" użyte w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. obejmowało także spółki kapitałowe "w organizacji". To bowiem oznaczałoby, że w odniesieniu do spółek mających siedzibę w kraju, w wymianie udziałów mogłyby uczestniczyć także takie spółki, natomiast w wymianie udziałów ze spółkami z innych państw członkowskich mogą brać udział tylko spółki z o.o. i spółki akcyjne. Taka wykładnia byłaby wprost sprzeczna ze wskazanymi już motywami 2-4 Dyrektywy 2009/133/WE.

Na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się bowiem przede wszystkim dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej (por. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8, s. 3-9).

Jak jednak podkreślono w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, Nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Należy jednak zastrzec, że w odniesieniu do materii ulg i zwolnień, zarówno orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 188/04), jak i doktryna (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2002 r., s 81 - 88), wskazują na możliwość odejścia od tej zasady, gdy przemawiają za tym względy racjonalności i cele pozafiskalne.

Zasadny jest więc pogląd organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie, że w opisanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się "nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny". Zauważyć tu wypada, że z dniem 1 stycznia 2014 r. z cytowanego przepisu po wyrażeniu "w spółce" wykreślono zwrot "mającej osobowość prawną", a zatem przepisem tym objęto szerszy krąg spółek niż w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. - co było też związane z dodaną w art. 5a pkt 28 u.p.d.o.f. definicją "spółki".

Ponadto, skoro art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. dotyczy spółek z o.o. oraz spółek akcyjnych, a więc nie obejmuje spółek "w organizacji", to nie ma znaczenia prawnego argument skarżącego, że dojście do skutku wymiany udziałów należy oceniać na dzień zarejestrowania spółki z o.o., a nie na dzień zawiązania spółki z o.o. w organizacji - stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. - gdyż z tym dniem powstaje przychód określony w art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. Okoliczność, że przychód powstaje w momencie zarejestrowania spółki nie zmienia faktu, że wniesienie wkładu nastąpiło do spółki z o.o. w organizacji, a więc do podmiotu nie objętego uprzywilejowaniem podatkowym określonym w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Nie ma tu też znaczenia, że spółka kapitałowa w organizacji jest spółką istniejącą, bowiem bez wątpienia nie jest ona spółką akcyjną czy spółką z o.o.

Tutejszy sąd przychyla się do poglądów wyrażonych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 657/14 oraz z 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 648/14 i 649/14, dlatego też nie podzielił poglądu przeciwnego wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1870/13 (wskazywanego przez skarżącą), że "nie ma też żadnych podstaw aby różnicować w tym zakresie sytuację osoby nabywającej - w zamian za aport - udziały w spółce już istniejącej, od osoby obejmującej takie udziały w spółce nowo tworzonej". Pogląd ten nie został przez stronę skarżącą szerzej uzasadniony, natomiast w skardze kasacyjnej od tego wyroku postawiono inne zarzuty, zatem Naczelny Sąd Administracyjny oddalając tę skargę (wyrok z 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 920/14) nie odniósł się do tego poglądu.

Odnosząc się więc dodatkowo do innych argumentów i wniosków skarżącego, w tym zawartych w pismach wnoszonych w toku postępowania przed sądem przez stronę, stwierdzić należy, że przedstawione powyżej stanowisko, zgodnie z którym w stanie faktycznym sprawy w ogóle nie można zastosować art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. znajduje oparcie w przepisach ww. Dyrektywy Rady 2009/133/WE, która również nie wymienia spółki z o.o. w organizacji. Jak wskazano powyżej, omawiane unormowanie ustawowe jest skutkiem implementacji tej Dyrektywy, który to akt reguluje (m.in.) zagadnienie wymiany udziałów, w którą zaangażowane są podmioty z różnych państw członkowskich Unii Europejskiej. Skład orzekający w sprawie niniejszej stwierdza, że ustawodawca dokonał prawidłowej implementacji Dyrektywy, a dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów u.p.d.o.f. nie narusza nakazu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego.

Ponadto nie można pominąć okoliczności, że w powoływanym już wykazie spółek państw członkowskich w odniesieniu do różnych państw wskazano od dwóch do ośmiu rodzajów podmiotów (spółek), przy czym np. w odniesieniu do Belgii, po wyliczeniu rodzajów spółek dodano też zwrot "przedsiębiorstwa publiczne, które przybrały jedną z wymienionych wyżej form prawnych i inne spółki utworzone zgodnie z przepisami prawa belgijskiego podlegające opodatkowaniu belgijskim podatkiem dochodowym od osób prawnych", w odniesieniu do Bułgarii dodano też wymóg "prowadzące działalność gospodarczą", w odniesieniu do Holandii dodano "oraz inne spółki utworzone zgodnie z prawem niderlandzkim, podlegające opodatkowaniu niderlandzkim podatkiem dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do Portugali wskazano natomiast: "spółki handlowe lub spółki prawa cywilnego mające formę handlową, jak również inne osoby prawne prowadzące działalność przemysłową lub handlową, które są utworzone zgodnie z prawem portugalskim".

Taki sposób określenia "spółek państw członkowskich" wskazuje zatem, że Dyrektywa pozwoliła państwom członkowskim na dowolne, nawet bardzo szerokie, określenie podmiotów gospodarczych, do których można stosować jej przepisy. Podkreśla to również skarżąca, że "poszczególne państwa członkowskie, poprzez reprezentację w Radzie Unii Europejskiej, mają wpływ na zmieszczone w Załączniku I (...) wyliczenie spółek tworzonych według ich wewnętrznego prawa i podlegających regulacjom Dyrektywy".

Wskazać też należy, że w każdej wersji językowej Dyrektywy nazwy (określenia) tych podmiotów podano w ich językach narodowych, co niewątpliwie podkreśla dbałość twórców Dyrektywy o jednoznaczne, wykluczające spory, określenia tych podmiotów. Pozwala to przedsiębiorcom zamierzającym transferować majątek/kapitał do innego państwa członkowskiego na powzięcie niebudzących wątpliwości informacji, które podmioty w tych innych państwach podlegają regulacjom Dyrektywy - co także służy skutecznemu funkcjonowaniu rynku wewnętrznego UE.

Za prawidłowe należy więc uznać zapatrywanie, zgodnie z którym za "spółki państw członkowskich" można uznać jedynie te podmioty, które zostały w sposób jednoznaczny wymienione w Załączniku I Dyrektywy. Gdyby miało być inaczej - zamieszczenie takiego wykazu w Dyrektywie pozbawione byłoby racjonalnego znaczenia.

Ponadto, w Preambule omawianej Dyrektywy wskazuje się, że ma ona usunąć niekorzystne warunki, dyskryminujące podmioty z innych państw, w porównaniu do podmiotów krajowych (pkt 3), że wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z (m.in.) wymianą udziałów "chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej" (pkt 5), że niezbędne jest przyznanie państwom członkowskim możliwości odmowy stosowania niniejszej dyrektywy, jeśli (...) wymiana udziałów ma na celu uchylanie się od podatków lub unikanie płacenia podatków (pkt 13), że jednym z celów dyrektywy jest usuwanie przeszkód w działaniu rynku wewnętrznego, takich jak podwójne opodatkowanie (pkt 14). Nie można więc uznać, aby umieszczenie w Dyrektywie (na wniosek państw członkowskich) wykazu podmiotów do których ma ona zastosowanie (i powtórzenie w u.p.d.o.f. treści pkt u, odnoszącego się do Polski) naruszało powyższe zasady.

Jednocześnie uznać należy, że polski ustawodawca, mając świadomość istnienia spółek kapitałowych "w organizacji" (zarówno w ustawach podatkowych jak i w k.s.h.) zamieszczając w wykazie podmiotów objętych omawianą regulacją (unijnym i krajowym) jedynie spółki z o.o. i spółki akcyjne w sposób zamierzony, a nie przez przeoczenie, nie umieścił tam spółek w "organizacji", mimo iż są one podatnikami podatku dochodowego. Umieszczenie w wykazie takich spółek, których charakter (status) prawny wywołuje różne kontrowersje, których byt prawny jest warunkowy (jeśli nie zostaną w odpowiednim czasie zarejestrowane) mogłoby właśnie stwarzać zakłócenia w skutecznym funkcjonowaniu rynku wewnętrznego UE, zatem nie odpowiadałoby założeniom Dyrektywy. Nie mogą zatem być uwzględnione argumenty skarżącego, wskazujące na podobieństwa i zasadę "kontynuacji" pomiędzy spółką w organizacji a właściwą spółką kapitałową.

Podkreślić w tym miejscu należy, że polski system podatkowy nie przewiduje szczególnych udogodnień dla prywatnych inwestorów dokonujących inwestycji kapitału w przedsięwzięcia pasywne, ani też przedsięwzięcia aktywne o większym lub mniejszym ryzyku. Zarówno regulacje, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., tj. wymiana udziałów czy wniesienie aktywów do spółki osobowej, jak i istniejące już wcześniej regulacje wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, są bardzo istotne oraz korzystne w przypadku restrukturyzacji portfela prywatnego inwestora. Nowe przepisy podatkowe są jednak skutkiem ujednolicenia polskiego systemu prawnego, który w zamierzeniach winien równo traktować podatników będących osobami prawnymi i fizycznymi oraz wynikają z konieczności dostosowania polskich regulacji do przepisów unijnych.

W świetle powyższych rozważań za prawidłowe uznać należało stanowisko organu, że także w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r., przepis art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. mógł mieć zastosowanie jedynie względem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej. Z możliwości "wymiany udziałów" wyłączone były spółki z organizacji, bowiem nie były one wymienione w załączniku nr 3 do u.p.d.o.f. jak również załączniku I części A Dyrektywy 2009/133/WE. Błędne jest zatem stanowisko skarżącej, że w powyższym zakresie nie można dokonywać wykładni art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. przez pryzmat przepisów unijnych, skoro nawet z uzasadniania projektu zmian u.p.d.o.f. wprost wskazano, że zmiany są wynikiem implementacji Dyrektywy 2009/133/WE. Spółka z o.o. w organizacji i spółka akcyjna w organizacji są z założenia przejściowymi, tymczasowymi postaciami ustrojowymi obu wspomnianych spółek. Powstają z chwilą zawarcia umowy spółki/zawiązania spółki akcyjnej, jako nowa jednostka organizacyjna pod nazwą "spółka w organizacji". Są to odrębne od tych spółek (spółki akcyjnej i spółki z o.o.) byty prawne. Podmiotowość spółek w organizacji ma charakter samodzielny. Nie zawsze też nastąpi przemiana spółki w organizacji we właściwą, docelową formę ustrojową spółki kapitałowej wpisanej do rejestru, dysponującą osobowością prawną. Tak się stanie w razie niedokonania zgłoszenia spółki z o.o. do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy (czyli od zawiązania) spółki albo od daty sporządzenia statutu - w odniesieniu do spółki akcyjnej, bądź też jeżeli postanowienie sądu odmawiające rejestracji stanie się prawomocne - następuje na podstawie art. 169 i art. 326 k.s.h. (ex lege) skutek prawny rozwiązania umowy spółki z o.o./rozwiązanie spółki akcyjnej.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko organów, że bezprzedmiotowe byłoby zastosowanie art. 24 usta 8a i 8b ustawy o PIT przed rejestracją spółki z o.o. w KRS, a zatem chybione okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 17 ust. 1a pkt 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 24 ust. 8a ustawy o PIT.

Nie można również pominąć okoliczności, że w komentarzu do art. 3 Dyrektywy 2009/133/WE (Władysław Varga, komentarz LEX/el. 2015) wskazano m.in., że spółka państwa członkowskiego musi spełniać kumulatywnie wszystkie trzy warunki, określone w tym przepisie w tym oczywiście (lit. a) musi przyjmować jedną z form wymienionych w załączniku I część A. Wobec tego warunku stwierdzono, że "podobnie jak na gruncie dyrektywy o spółkach dominujących i spółkach zależnych i dyrektywy o odsetkach i należnościach licencyjnych, państwa członkowskie nie przyjęły jednolitego podejścia w zakresie spółek podlegających dyrektywie. Część krajów zastosowała szeroką formułę, wskazującą ogólnie, że spółki prawa handlowego lub spółki utworzone zgodnie z prawem danego państwa podlegają dyrektywie. Takie rozwiązanie zostało przyjęte przez Litwę (...), Portugalię (...) oraz Wielką Brytanię (...).

Większość państw wskazała jednak precyzyjnie na konkretne typy spółek podlegających dyrektywie - w szczególności Polska (...). Wśród tych konkretnych typów w poszczególnych krajach też jednak można spotkać istotne różnice pomiędzy państwami. Zwykle każde państwo wymienia od dwóch do pięciu rodzajów spółek, najczęściej klasycznych spółek kapitałowych, są jednak kraje takie jak Węgry, które wskazują osiem różnych form prawnych (...). Spotyka się również podejście mieszane, gdzie państwo członkowskie wymienia dane typy spółek, ale równocześnie wprowadza klauzulę domykającą, obejmującą potencjalnie inne rodzaje form prawnych, np. utworzonych w przyszłości. Takie rozwiązanie przyjęła przykładowo Holandia ("spółki utworzone według prawa niderlandzkiego, określane jako (...) oraz inne spółki utworzone zgodnie z prawem niderlandzkim, podlegające opodatkowaniu niderlandzkim podatkiem dochodowym od osób prawnych").

To ostatnie podejście jest najbardziej praktyczne z uwagi na dynamicznie zmieniające się otoczenie prawne w poszczególnych państwach członkowskich. Tak sformułowana definicja pozwala uniknąć dylematów związanych z wprowadzeniem nowej formy prawnej w przepisach krajowych bez aktualizowania dyrektywy. Z jednej strony zasada swobody przedsiębiorczości i niedyskryminacji (podobnego traktowania podobnych podmiotów) przemawiałaby za objęciem takiej nowej formy prawnej przywilejami dyrektywy, z drugiej strony - katalog spółek w przypadku przyjęcia takiego podejścia byłby niepotrzebny.

Trybunał Sprawiedliwości, analizując podobną sprawę na gruncie dyrektywy o spółkach dominujących i spółkach zależnych, w wyroku z dnia 1 października 2009 r. w sprawie C-247/08 Gaz de France - Berliner Investissement SA uznał, że wymogi podstawowej zasady pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby wykaz spółek był interpretowany jako przykładowy. Innymi słowy, skoro załącznik dotyczący typów spółek ma charakter wiążący i wyczerpujący, a nie jedynie przykładowy, to jego poszerzenie w drodze analogii na inne rodzaje spółek jest niedopuszczalne - niezależnie od tego, czy są one porównywalne do tych zawartych w wykazie, czy też nie. Rozpatrując argumenty dotyczące zasady swobody przedsiębiorczości i niedyskryminacji, Trybunał stwierdził, że różnicowanie traktowania podatkowego podobnych spółek w oparciu o brzmienie załącznika nie jest samo w sobie niedozwolone, ponieważ w samą dyrektywę zostały wbudowane pewne mechanizmy różnicujące (na gruncie dyrektywy o spółkach dominujących i spółkach zależnych związane z odpowiednim progiem udziałowym).

W tym miejscu wypada poruszyć jeszcze jeden aspekt sprawy, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie miał na uwadze. Otóż, z jednej strony zasada swobody przedsiębiorczości i niedyskryminacji (podobnego traktowania podobnych podmiotów) przemawiałaby za objęciem spółki kapitałowej w organizacji, takimi samymi zasadami jak spółki z o.o. oraz spółki akcyjnej. Z drugiej jednak strony - katalog spółek zawarty w ww. załączniku w przypadku przyjęcia takiego podejścia byłby niepotrzebny.

Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 13 marca 2018 r., II FSK 1426/16 wnioski z ww. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości mają odpowiednie zastosowanie dla Dyrektywy 2009/133/WE dotyczącej m.in. wymiany udziałów. Spółki spoza wykazu, nawet gdyby miały charakter analogiczny do wymienionych w załączniku, nie mogą korzystać z preferencji przewidzianych tą Dyrektywą. Dotyczy to również spółek kapitałowych w organizacji. Nie są one automatycznie, na podstawie omawianej Dyrektywy, objęte jej przepisami. Polska spółka kapitałowa w organizacji nie jest bowiem "spółką państwa członkowskiego" w świetle art. 3 lit.a. Dyrektywy 2009/133/WE w związku z brzmieniem jej załącznika, który w przypadku Polski (lit. u. załącznika nr I część A) wymienia tylko spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną. Podzielając te poglądy, powtórzyć więc należy, że Polska prawidłowo implementowała omawianą Dyrektywę, a organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. Mając to na względzie, nie można tez stwierdzić by naruszyły art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Skoro bowiem omawiana regulacja podatkowa nie mogła być zastosowana do wskazanej we wniosku o interpretację transakcji wymianu udziałów, wobec tego zastosowanie powinien mieć przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.pd.o.f., jak wskazano w zaskarżonym wyroku.

Odnosząc się do wniosku o skierowanie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sąd wnioski te oddalił, nie znajdując dostatecznych podstaw do ich przedstawienia. Wskazać bowiem należy, że sporna w rozpoznawanej sprawie kwestia nie wywołuje w orzecznictwie wątpliwości, na co wskazano wyżej. Ponadto w komentarzu do Dyrektywy kwestia ta została podobnie wyjaśniona. Istotne jest przy tym, że Dyrektywa pozwala państwom członkowskim na dość swobodne określenie podmiotów do których mają zastosowanie jej regulacje, tym samym polski ustawodawca mógł wskazać, że dotyczą one jedynie spółek z o.o. i spółek akcyjnych. Zasadę taką uznał też za dopuszczalną Trybunał Sprawiedliwości UE w ww. wyroku.

Jak już zostało wskazane powyżej, z uwagi na to, że art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. stanowi implementację Dyrektywy 2009/133/WE do krajowego porządku prawnego, co wynika wprost z uzasadnienia ww. projektu zmian tej ustawy, to nie ma powodu, aby rozszerzać zakres podmiotów mogących korzystać ze zwolnienia określonego w tym przepisie w zależności od tego czy transakcja wymiany udziałów jest zawierana pomiędzy podmiotami mającymi swoją siedzibę w kraju czy też pomiędzy też pomiędzy spółkami z różnych państwach członkowskich. Takie rozumienie ww. przepisu prowadziłoby bowiem do zróżnicowania sytuacji podmiotów w zależności od miejsca ich siedziby - odnośnie spółek mających siedzibę w kraju, w wymianie udziałów mogłyby uczestniczyć także spółki w organizacji, natomiast w wymianie udziałów ze spółkami z innych państw członkowskich - tylko spółki z o.o. i spółki akcyjne. Taka wykładnia bez wątpienia sprzeciwiałaby się wskazany motywom 2-4 Dyrektywy 2009/133/WE. Powyższe wynika jednoznacznie z dyrektywy interpretacyjnej zakazującej zwrotom użytym w przepisach prawnych nadawać różne znaczenia, więc wzgląd na racjonalność prawodawcy wymaga, by tym samym terminom nadawać to samo znaczenie.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dokonania prounijnej wykładni przepisów krajowych, która w rzeczywistości jest zakazaną wykładnią contra legem i tym samym naruszenia art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. w brzmieniu z roku 2013 w związku z art. 3 Dyrektywy 2009/133/WE wskazać należy, że zarzut ten okazał się chybiony. Prounijna wykładnia przepisów jest obowiązkiem ciążącym na organach państwa członkowskiego, którego formalną podstawą stała się ekstensywna interpretacja art. 10 (zasady solidarności i efektywności) oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Wyrok w sprawie Colson i Kamann (ECR 1984, s. 1891) określił podstawę obowiązku, a w sprawie Marłeasing (przypis 8) jego treść (C. Mik, Wykładnia zgodna prawa krajowego, z prawem UE, [w:] Polska kultura prawna a proces integracji europejskiej, S. Wronkowska (red.), Kraków 2005, s. 138.).

Pojęcia i instytucje unijne powinny być bowiem interpretowane jednolicie. Stanowisko takie zostało wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stwierdził, że "jeżeli ustawodawstwo krajowe dostosowuje się w zakresie rozwiązań sytuacji czysto wewnętrznych do uregulowań przyjętych w prawie Unii Europejskiej, w celu uniknięcia dyskryminacji podmiotów krajowych lub zakłócenia konkurencji, jest w interesie Unii, by w celu uniknięcia rozbieżnej wykładni w przyszłości przepisy i pojęcia przejęte z prawa Unii były interpretowane w sposób jednolity, bez względu na warunki, w jakich mają być stosowane (zob. wyroki: z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-28/95 Leur-Bloem, Rec. s. 1-4161, pkt 32; z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawie C-43/00 Andersen og Jensen, Rec. s. 1-379,; pkt 18; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-352/08 Modehuis A. Zwijnenburg, pkt 33 oraz wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-126/10, Foggia - Sociedade Gestora de Participaęoes Sociais SA p. Secretario de Estado dos Assuntos Fiscais, niepub., pkt 21).

Na uwzględnienie nie zasługuje również podnoszony przez stronę zarzut różnicowania skutków prawnopodatkowych wymiany udziałów w ramach podwyższenia kapitału (tj. między spółkami już istniejącymi) oraz objęcia udziałów w procesie powstania spółki (tj. między spółką istniejącą a nowo zawiązaną), gdyż są to dwie różne czynności. W przedmiotowej sprawie doszło bowiem do objęcia udziałów, a nie do ich wymiany, dlatego też art. 24 ust. 8a i ust. 8b u.p.d.o.f. nie miały zastosowania.

W świetle powyższego, skład orzekający w niniejszej sprawie za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej zastosowanie tych przepisów winno nastąpić na dzień rejestracji I. w KRS. Jak jednak wynika z akt przedmiotowej sprawy, w dniu [...] września 2013 r. P. B. i J. B. zawarli umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działającą pod firmą I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z § 6 tej umowy (sprostowanie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z [...] października 2013 r.) kapitał zakładowy spółki wynosił 45.718.000,00 zł i dzielił się na 914.360 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy. Skarżąca w nowo powstałej spółce objęła 30.000 udziałów o łącznej wartości nominalnej 50 zł każdy, tj. o łącznej wartości 1.500.000 zł i pokryła je wkładem niepieniężnym w postaci 80 udziałów w Spółce pod firmą O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., zarejestrowaną w Sądzie Rejonowym dla m.st. W. w W., XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: [...], o wartości nominalnej 50,00 zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej 4.000 zł oraz aktualnej wartości rynkowej 1.500.000 zł.

W dniu 24 września 2013 r. p. P. B. działając jako Prezes Zarządu I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złożył oświadczenie o opłaceniu kapitału spółki w całości.

Do Krajowego Rejestru Sądowego I. Sp. z o.o. została wpisana [...] listopada 2013 r. pod numerem [...].

Objęcie udziałów przez skarżącą w I. Sp. z o.o. nastąpiło zatem [...] września 2013 r. z chwilą zawarcia umowy Spółki, zaś wpis do KRS został dokonany dopiero w dniu [...] listopada 2013 r. i dopiero z tym dniem spółka I. stała się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie bowiem z art. 163 k.s.h. do powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga się: (1) zawarcia umowy spółki, (2) wniesienia przez wspólników wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego, a w razie objęcia udziału za cenę wyższą od wartości nominalnej, także wniesienie nadwyżki, (3) powołanie zarządu, (4) ustanowienia rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej, jeżeli wymaga tego ustawa lub umowa spółki, (5) wpisu do rejestru.

Spełnienie wszystkich powyższych warunków skutkuje powstaniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wpis do rejestru jest istotną okolicznością towarzyszącą powstaniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a niespełnienie warunku wskazanego w art. 163 pkt 5) k.s.h. spowodowałoby rozwiązanie umowy spółki. Dopiero bowiem z chwilą jej rejestracji w KRS spółka staje się pełnoprawną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która może skorzystać z dobrodziejstwa szeroko omawianego powyżej art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Z dniem podpisania umowy spółki do czasu jej rejestracji spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działa natomiast "w organizacji" - zatem pomiędzy zawiązaniem umowy spółki, co miało miejsce w dniu [...] września 2013 r. a jej zarejestrowaniem w KRS w dniu [...] listopada 2013 r. spółka I. była spółką z o.o. w organizacji. Nie była to zatem pełnoprawna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w rozumieniu art. 163 k.s.h., tak więc w tym okresie nie mogła nastąpić wymiana udziałów w rozumieniu przepisów art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 2e Dyrektywy Rady 2009/133/WE.

Jak już zostało szczegółowo opisane powyżej - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działająca w organizacji nie znajduje się w zamkniętym katalogu form organizacyjnych spółek i innych osób prawnych, które mogą korzystać z regulacji przewidzianych przez tę Dyrektywę. Nie występuje zatem wymiana udziałów pomiędzy spółkami niewymienionymi w załączniku I część A Dyrektywy 2009/133/WE.

Skoro spółka w organizacji nie może być podmiotem, do którego mają zastosowanie przepisy o wymianie udziałów, to w pełni uzasadnione jest zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się "nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny".

Za powyższą argumentacją przemawia również istota i charakter spółki w organizacji, której nie można utożsamiać z typową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z o.o. w organizacji jest z założenia przejściową, tymczasową postacią ustrojową spółki kapitałowej. Jest odrębnym od tej spółki bytem prawnym, posiada samodzielną podmiotowość prawną. Cechą tej spółki jest to, że poza zdolnością prawną mają inne atrybuty: zdolność do czynności prawnych (możliwość nabywania praw i zaciągania zobowiązań), zdolność sądową (mogą pozywać i być pozywane), działają pod własną (spółki) firmą. Art. 11 § 3 k.s.h. stanowi, że firma spółki kapitałowej w organizacji powinna zawierać dodatkowe oznaczenie "w organizacji". Nadto, spółki te są wyodrębnione organizacyjnie i majątkowo. Mają też zdolność układową i upadłościową. Spółka taka może być aktywnym podmiotem prawa. Mogą one: otrzymać numer REGON, utworzyć rachunek bankowy, zatrudniać pracowników itp. Spółki w organizacji mogą nabywać na własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe. Jednak istotą spółki w organizacji jest to, że nie jest ona jeszcze spółką właściwą (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Komentarz do art. 11 k.s.h., pkt 2, Lex/el 2019).

Stosownie do art. 157 § 1 k.s.h. umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać: firmę i siedzibę spółki; przedmiot działalności spółki; wysokość kapitału zakładowego; czy wspólnik może mieć więcej niż jeden udział; liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników; czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony. Z chwilą zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji - art. 161 § 1 k.s.h. Umowa spółki z o.o. wskazuje wysokość udziałów objętych przez poszczególnych wspólników oraz zobowiązuje ich do wniesienia wkładów celem ich pokrycia, co nie oznacza, że takie wniesienie wkładów musi nastąpić, zaś udziały objęte.

Podkreślić należy, że na gruncie prawa handlowego przez objęcie udziału należy rozumieć zasilenie przez wspólników przy powstawaniu spółki z o.o. początkowego kapitału zakładowego. W konsekwencji tego pierwszego podwyższenia kapitału zakładowego powstają nowe udziały, które są obejmowane przez wspólników spółki z o.o. Oznacza to, że taki udział nie istniał wcześniej i dopiero wykreowany przez rejestrację kapitału początkowego spółki może powstać. Objęcie udziałów wiąże się więc z wniesieniem przez udziałowca wkładu pieniężnego lub niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego spółki. Aby doszło do skutecznego objęcia udziałów do rejestracji spółki musi dojść w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki (art. 169 k.s.h.). Z kolei pojęcie nabycia udziałów, odnosi się do udziałów już istniejących, co oznacza, że udział może być nabyty od osoby, która wcześniej ten udział objęła. Nabycie może nastąpić na podstawie różnych czynności prawnych: sprzedaży, zamiany, darowizny, w ramach nabycia spadku. Powyższe oznacza, że nabyć czy też wymienić udział można jedynie w sytuacji, kiedy taki udział się "zmaterializował", a to następuje dopiero z chwilą zarejestrowania spółki.

W kodeksie spółek handlowych wprowadzono zakaz rozporządzenia udziałem przed rejestracją spółki. Jak bowiem stanowi art. 16 k.s.h. - rozporządzenie udziałem albo akcją dokonane przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru albo przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego jest nieważne. Oznacza to, że w trakcie trwania spółki w organizacji nie można dokonywać czynności prawnych powodujących rozporządzanie udziałem lub akcją. To samo wystąpi w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego, który nie został jeszcze zarejestrowany. Rozporządzenie udziałem (akcją) zasadniczo wiąże się z jego zbywaniem przez sprzedaż, zamianę, darowiznę itd. Jednakże, nie jest również możliwe obciążenie udziałów, ustanowienie użytkowania czy zastawu przed wpisem spółki do rejestru, a także wpisem podwyższenia do rejestru. Podstawą takiego rozwiązania jest to, że udziały jako część kapitału zakładowego stają się nimi od momentu, gdy sam kapitał zakładowy jest faktem prawnym.

Kapitał zakładowy spółki właściwej istnieje dopiero od momentu wpisu spółki do rejestru. Natomiast do tego czasu jest on jedynie pojęciem w umowie spółki (statucie), który nie może być wpisany w bilansie spółki. Dlatego też - ze względu na konstytutywny charakter wpisu spółki (w tym danych dotyczących kapitału zakładowego) oraz wpisu podwyższenia kapitału zakładowego, udziały jako przedmiot obrotu powstają dopiero z chwilą wpisu spółki do rejestru. Prawo do udziałów i akcji jest w tym przypadku powstającym prawem podmiotowym. Dopiero z chwilą wpisu do rejestru powstaje prawo podmiotowe. Zatem ww. zakaz w istocie dotyczy dysponowania prawem przyszłym. Przepis ma ponadto chronić nabywców udziałów lub akcji przed niebezpieczeństwem nabycia "pustego" prawa udziałowego w sytuacji, gdyby nie doszło do utworzenia spółki lub zarejestrowania podwyższonego kapitału zakładowego (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Komentarz do art. 16 k.s.h., pkt 1, Lex/el 2019).

Z uwagi na powyższą regulację k.s.h. zarzut skarżącej o nieuzasadnionym twierdzeniu organów, jakoby sp. z o.o. w organizacji były całkowicie odrębnym od sp. z o.o. typem podmiotu bez tożsamości podmiotowej i bez ciągłości bytu prawnego, nie jest zasadny. Różnice prawne między spółą zarejestrowaną i spółką w organizacji wynikają z przytoczonych powyżej przepisów k.s.h. Organy zasadnie i konsekwentnie podkreślały jedynie skutki wynikające z treści art. 16 k.s.h. i to że dopiero z chwilą wpisu spółki do rejestru powstaje prawo podmiotowe do udziałów i akcji, przynależnym spółce zarejestrowanej, a rozporządzenie udziałem albo akcją dokonane przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru albo przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego jest nieważne.

Odnosząc powyższe regulacje do bezspornego stanu faktycznego w sprawie, wskazać należy, że na mocy aktu notarialnego Rep. A [...] z dnia [...] września 2013 r. skarżąca objęła udziały w kapitale spółki I.. Wniesienie przez skarżącą aportu do I. sp. z o.o. w organizacji w postaci udziałów w spółce O. stanowiło objęcie udziałów za wkład niepieniężny w postaci udziałów w O. sp. z o.o. Powyższej czynności nie można utożsamiać z czynnością wymiany udziałów pomiędzy obiema spółkami – I. oraz O., bowiem w odniesieniu do tej pierwszej spółki, która w dniu [...] września 2013 r. była spółką w organizacji, te udziały jeszcze nie istniały.

Z przepisów kodeksu spółek handlowych wprost wynika, że udziały w spółce powstają i mogą być przedmiotem obrotu dopiero z chwilą rejestracji spółki w KRS, a zatem przed datą [...] listopada 2013 r., kiedy to nastąpiło zarejestrowanie I. sp. z o.o. w KRS, nie można było dokonać skutecznej ich wymiary z inną spółką.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, wbrew twierdzeniom skarżącego, że J. B. uzyskała w dniu [...]. listopada 2013 r. przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce I. w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (w postaci wniesionych udziałów spółki O.), określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Dlatego też wysokość kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu została w sposób prawidłowy ustalona zgodnie z treścią art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a i b u.p.d.o.f.

Nie budzi bowiem wątpliwości składu orzekającego w sprawie niniejszej, że dokonać wymiany udziałów mogą jedynie spółki kapitałowe wpisane do właściwego rejestru, bowiem dopiero z chwilą takiego wpisu następuje skuteczne objęcie udziałów w spółce i powstaje możliwość ich rozporządzania. Oznacza to, że art. 24 ust. 8a i ust. 8b u.p.d.o.f., regulujący skutki podatkowe "wymiany udziałów" nie może mieć zastosowania w sytuacji, z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, kiedy to w grę wchodzi objęcie udziałów w spółce w organizacji – I. - w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w O. sp. z o.o. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

W piśmie z dnia [...] lutego 2020 r. strona skarżąca zarzuciła ponadto wydanym rozstrzygnięciom niczym nieuzasadnione – wbrew m.in. art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP - różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej podatników (i) wnoszących udziały (akcje) do spółki z o.o. w organizacji od sytuacji prawnopodatkowej podatników wnoszących udziały (akcje) już do spółek "dojrzałych"; albo od sytuacji prawnopodatkowej podatników (ii) korzystających z "tradycyjnych" form zakładania spółek kapitałowych (poprzez złożenie "papierowego" wniosku KRS-W3 o wpis do KRS i oczekujących tygodniami/miesiącami) od sytuacji podatników korzystających z nowoczesnych (w systemie elektronicznym S24, tj. w ciągu 24 godzin) form zakładania spółek kapitałowych.

Wskazać jednak należy, że wskazywane przez skarżącą różnice wynikają ze zwykłej procedury rejestracji spółek w KRS i gdyby skarżąca zaczekała z zakończeniem rejestracji spółki, wtedy w pełni skorzystałby z ulg, które prawo wiąże z wymianą udziałów ze spółką zarejestrowaną, a nie wiąże natomiast ze spółką w fazie rejestracji. To do skarżącej należał wybór formy rejestracji spółki (złożenie wniosku drogą papierową bądź elektroniczną) i to również skarżąca zdecydowała o momencie dokonania czynności wymiany udziałów. Skoro skarżącej "zależało na czasie" to mógł złożyć wniosek w systemie elektronicznym i dokonać rejestracji spółki w ciągu 24 godzin, a jeśli dokonał zgłoszenia w formie papierowej to nie może teraz powoływać się na pogwałcenie zasady równości oraz zakaz dyskryminacji wynikające z art. 32 Konstytucji RP.

Z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmiennie. Ocenę każdej regulacji prawnej z punktu widzenia zasady równości musi poprzedzić zbadanie sytuacji prawnej podmiotów i przeanalizowanie ich cech wspólnych i cech różniących. Wszelkie odstępstwa od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych muszą zawsze znajdować podstawę w przekonujących argumentach. Różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów podobnych może więc być uznane za zgodne z Konstytucją, jeżeli pozostaje w zgodzie z zasadami sprawiedliwości społecznej lub służy urzeczywistnianiu tych zasad. Zostaje ono natomiast uznane za niekonstytucyjną dyskryminację (uprzywilejowanie), jeżeli narusza zasadę sprawiedliwości społecznej. W tym sensie zasady równości wobec prawa i sprawiedliwości społecznej w znacznym stopniu nakładają się na siebie (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 sierpnia 2019 r., I SA/Gd 378/19, LEX nr 2717580).

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe postąpiły słusznie, nie naruszając przy tym zasad wynikających z ww. przepisu Konstytucji RP, bowiem jak już zostało szczegółowo wyjaśnione powyżej, sytuacja prawna spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji różni się od zarejestrowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Skoro dobrodziejstwo płynące z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w sposób oczywisty odnosi się jedynie do "dojrzałych" podmiotów, wskazanych enumeratywnie w załączniku nr 3 do ustawy, co wynika z treści art. 24 ust. 8b, to nie można było przyjąć, że należy rozciągać jego stosowanie również na inne podmioty, w tym na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Gdyby bowiem taki był cel ustawodawcy to bez wątpienia zawarłby on w ww. załączniku nie tylko spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną, ale też i formy przejściowe tych spółek, tj. spółki w organizacji. Katalog, o którym mowa powyżej, jest katalogiem zamkniętym – prawodawca wszystkie elementy tego katalogu wymienia i nie ma już innych, niż wymienione, możliwości. Jest to tzw. numerus clausus (w przeciwieństwie do katalogu otwartego, oznaczanego przez ustawodawcę m.in. poprzez zastosowanie zwrotu w szczególności).

W tym miejscy wskazania wymaga, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie każda ingerencja ustawodawcy w sytuację majątkową jednostki oznacza naruszenie jej prawa do własności. Przykładem w tym zakresie jest wynikający z art. 84 Konstytucji RP obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym w szczególności podatków. Oczywiście nałożenie obowiązku świadczeń podatkowych oznacza ingerencję w prawo dysponowania środkami pieniężnymi należącymi do majątku osoby obciążonej tym obowiązkiem, a w szczególnych wypadkach prowadzi nawet do umniejszenia substancji tego majątku. Realizacja obowiązków podatkowych łączy się więc nieuchronnie z ingerencją w prawa majątkowe. Jednakże z uwagi na to, że regulacja prawna dotycząca obowiązków podatkowych ma wyraźną podstawę konstytucyjną, jej dopuszczalność nie może być rozpatrywana w kategoriach ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw (art. 31 ust. 3 Konstytucji), lecz w kategoriach relacji między obowiązkami konstytucyjnymi z jednej strony i ochroną konstytucyjnych wolności i praw z drugiej strony. Przepisy regulujące problematykę danin publicznych nie mogą kształtować obowiązku podatkowego w taki sposób, że stałby się on instrumentem konfiskaty mienia (zob. TK – SK 16/00, SK 23/01).

W przedmiotowej sprawie organy określiły zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w sposób prawidłowy, bowiem w sprawie doszło do objęcia przez skarżącą udziałów w spółce I. Sp z o.o. w ramach pokrycia kapitału założycielskiego w trybie art. 157 § 1 k.s.h. Wartość tych udziałów stanowi przychód skarżącej, dlatego też organy zasadnie zastosowały art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przychód, z tytułu objęcia przez skarżącą udziałów w I. Sp. z o.o. wynosi 1.500.000 zł i zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 a pkt 12 u.p.d.o.f. powstał w dniu 6 listopada 2013 r. Koszty uzyskania przedmiotowego przychodu wyniosły 4.000 zł, tj. na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a i lit. b u.p.d.o.f. - wartość nominalna 80 udziałów spółki O. wniesionych do I. Sp. z o.o. W związku z powyższym podatek należny został prawidłowo określony przez organy na kwotę 284.240 zł, a Sąd nie dopatrzył się sygnalizowanego naruszenia zasady ochrony własności.

Wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie nie można również mówić o naruszeniu wskazywanych przepisów ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.), który nie był kwestionowany przez skarżącego. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 o.p.), w sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Poza zakresem zainteresowania organu nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ szczegółowo wyjaśnił przyjęte rozstrzygnięcie, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu prawnym i faktycznym zaskarżonej decyzji.

Ustalenia organów zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 o.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze poszczególnych środków dowodowych i o ich odmiennej ocenie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, co odzwierciadlają uzasadnienia decyzji obu instancji, które zawierają nie tylko uzasadnienia prawne ale także i faktyczne. Organy szczegółowo odniosły się do zgłaszanych przez podatnika zastrzeżeń i wniosków. Przy czym wskazać należy, że odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że organy prowadziły postępowanie z naruszaniem zasady praworządności (120 o.p.). Nałożony na organy celne obowiązek działania w granicach prawa nie oznacza, że są one obowiązane interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni, co wypełnia zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.), bowiem niekorzystna dla podatnika wykładnia prawa nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych.

Nie sposób zgodzić się także z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 1, art. 121 § 1 i art. 124 o.p. poprzez podjęcie samodzielnej próby wyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo iż rozstrzygnięcie kluczowej w sprawie kwestii, wymagane były wiadomości specjalistyczne z zakresu prawa spółek, których Naczelnik - z obiektywnych okoliczności (jako, że zakres jego kompetencji odnosi się jedynie do prawa podatkowego) - nie może posiadać, a w konsekwencji, wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wymagało uprzedniego powołania biegłego z zakresu prawa spółek. Jak jednak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę - stan faktyczny sprawy został dokładnie wyjaśniony, a kwestia oceny "wymiany udziałów" jako instytucji prawa podatkowego znajdowała się w kompetencjach Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., do którego zadań stosownie do art. 33 ust. 1 pkt 2) ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 768 ze zm.) należy ustalanie i określania podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na; podstawie odrębnych przepisów. Ponadto gdyby strona uważała, że potrzebne są takie wiadomości specjalistyczne w niniejszej sprawie, wymagające powołania biegłego, to wystąpiłaby ze stosownym wnioskiem. Zdaniem Sądu jednak w przedmiotowej sprawie nie było takiej konieczności.

W niniejszej sprawie nie mamy również do czynienia ze zignorowaniem faktów wynikających z akt KRS, ponieważ pominięto skutki prawomocnych orzeczeń sądu powszechnego np. postanowienia o wpisaniu I. sp. z o.o. do KRS z dnia [...] listopada 2013 r. nr sprawy [...] – organy obu instancji oceniły bowiem wszelkie dowody, w tym również dane wynikające z rejestru KRS.

Sąd nie podzielił jednocześnie zarzutu naruszenia art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo iż wskutek nadmiernej "atomizacji" stanu faktycznego sprawy musiały powstać niedające usunąć się wątpliwości co do treści art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2013, a te - zgodnie z art. 2a o.p. - powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Art. 2a o.p. podlega stosowaniu w sytuacji "niedających się usnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy wynik tej wykładni jest dla skarżącej niekorzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (zob.: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/15, s. 17 i n.).

Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu, co zostało omówione we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia, przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2013 r. nie rodzi nieusuwalnych wątpliwości interpretacyjnych. Wykładnia oferowana przez skarżącą, przeciwstawiana wykładni przepisów prawa materialnego sformułowanej przez organy podatkowe, w świetle wcześniejszych wywodów, nie może być uznana za alternatywnie uprawnioną i dopuszczalną. W ocenie sądu jest ona błędna, co potwierdza również powoływane w niniejszym uzasadnieniu orzecznictwo NSA (zob. np. wyrok z dnia 13 marca 2018 r., II FSK 1426/16).

Reasumując, podniesione w skardze zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego należało uznać za bezzasadne, co skutkowało przyjęciem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Uznając, że skarga nie znalazła usprawiedliwionych podstaw, sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.