Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1949/06 w sprawie ze skarg B. N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 października 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 ( słownie: jeden tysiąc osiemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1949/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi B. N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 października 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2004 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w dniu 19 kwietnia 2006r. wydał decyzje:

- nr ..., którą określił Skarżącej wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2004r. w kwocie 44.489,00 zł;

- nr ..., którą określił Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004r., do przeniesienia na następny miesiąc, w kwocie 20.175 zł;

- nr ..., którą określił Skarżącej wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004r. w kwocie 12.757,00 zł.

W uzasadnieniach powyższych decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że wyniki kontroli przeprowadzonej u Skarżącej wykazały, że w październiku, listopadzie oraz grudniu 2004 r. zaliczyła Ona do kosztów uzyskania przychodów i odliczyła podatek VAT z faktur nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży. Organ podatkowy zakwestionował wartość robót budowlanych przy budowie wodociągu w Koninie, wykonywanych przez podwykonawców Skarżącej, a wykazanych w fakturach: nr 6/2004 z dnia 30 września 2004 i nr 9/2004 z dnia 30 października 2004r. wystawionych przez Firmę "N." B. N., nr 9/2004 z dnia 9 października 2004r., wystawionej przez Firmę J. S. oraz nr 16/12/2004 z dnia 31 grudnia 2004r., wystawionej przez firmę "N." W. N. Organ pierwszej instancji uznał, że roboty wykazane w tych fakturach nie zostały wykonane w całości przez podmioty, które faktury te wystawiły. Uznano, że podwykonawcy wykazali w kwestionowanych fakturach za usługi, wartość nie wykonanej robocizny oraz wartość materiałów dostarczonych przez zleceniodawcę w osobie Skarżącej.

Od wymienionych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Skarżąca wniosła odwołania wnosząc o uchylenie powyższych decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 11 października 2006r. uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W uzasadnieniach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego i oceny, czy kwestionowane prace podwykonawców przy budowie wodociągu wykonane zostały w taki sposób, jaki założony był przy sporządzaniu dokumentów, stanowiących podstawę opracowania kosztorysów ofertowych. Organ odwoławczy zalecił też zebranie innych dowodów, z których wynikałoby, czy podwykonawcy wykonali prace, które wykazali w fakturach wystawionych Skarżącej. W tej sytuacji organ odwoławczy - mając na względzie przepisy, których naruszenie zarzuciła Skarżąca - orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji organu I instancji i o konieczności ponownego rozpatrzenia sprawy.

Na powyższe decyzje, Skarżąca złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonych decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skargi – połączone na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - P.p.s.a.) do wspólnego rozpoznania – nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z treścią art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zastosowanie, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oznacza wyeliminowanie zaskarżonej odwołaniem decyzji organu pierwszej instancji z przyczyn formalnych (bowiem dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części).

Sąd wskazał ponadto, że zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej to zebrany wszechstronnie materiał dowodowy stanowi podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Jeżeli organ odwoławczy stwierdza braki i uchybienia, których nie da się usunąć w toku postępowania przed organem drugiej instancji i uchyla zaskarżoną decyzję, wskazuje przy tym okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W ocenie Sądu, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy pozostawałoby w sprzeczności z sentencją decyzji o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wskazane rozstrzygnięcie znaczy bowiem tyle, że postępowanie przed organem I instancji powinno toczyć się od początku. Jak argumentuje Sąd, odmienne rozumienie omawianej instytucji prawnej prowadziłoby do narzucania organowi I instancji przez organ odwoławczy sposobu rozstrzygnięcia sprawy i sprowadzałoby postępowanie administracyjne taktycznie do jednej instancji, a także pozbawiałoby organ I instancji samodzielności nieodzownej w orzecznictwie administracyjnym.

Zdaniem Sądu, takie okoliczności wystąpiły w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy nie mógł przesądzić merytorycznie sprawy, bowiem uznał, że dotychczas zebrany materiał dowodowy jest niekompletny i niewystarczający do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Sąd zwrócił przy tym uwagę, iż organ odwoławczy w treści zaskarżonych decyzji wskazał jakie okoliczności należy zbadać i w jaki sposób uzupełnić materiał dowodowy. Dodatkowo – w ocenie sądu I instancji – zarzuty zawarte w skargach wręcz potwierdzają prawidłowość rozstrzygnięcia w przedmiocie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, bowiem dotyczą właśnie nieprawidłowego przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego i oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. Brak przy tym zarzutów, które wprost kwestionowałyby zasadność orzeczenia w przedmiocie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Jak końcowo zauważa WSA w Krakowie, w związku z treścią rozstrzygnięcia organu odwoławczego, odniesienie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi, przede wszystkim dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego - z uwagi na charakter uchybień powodujących wyeliminowanie z obrotu decyzji organu odwoławczego - byłoby przedwczesne.

Mając na uwadze powyższe, Sąd skargi Strony oddalił.

Pismem z dnia 16 lipca 2008 r. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzuciła:

• na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności przepisu art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skarg na decyzje organu odwoławczego w sytuacji, gdy skargi powinny zostać uwzględnione, a decyzje organów obu instancji uchylone, ze względu na naruszenie przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w szczególności zaś art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tego przepisu pomimo faktu, iż organ odwoławczy winien wydać decyzję merytoryczną i zakończyć postępowanie w sprawie,

• na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w szczególności przepisu art. 145 §1 ust. 1 pkt a) P.p.s.a. poprzez oddalenie skarg na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skargi powinny zostać uwzględnione, a decyzje organów obu instancji uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszono przepisy art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa,

• na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w szczególności przepisu art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skarg na decyzje organu odwoławczego w sytuacji, gdy skargi powinny zostać uwzględnione, a decyzje organów obu instancji uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszono przepisy art. 121, 122, 123, 124, 180, 187 § 1, 191, 193 oraz 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa,

• na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności przepisu art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skarg na decyzje organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarżący został pozbawiony merytorycznego rozpatrzenia skarg przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz możliwości złożenia skarg kasacyjnych, w związku z nie zawieszeniem postępowania toczącego się w wyniku uchylenia decyzji i przedwczesnym wydaniem przez organ podatkowy pierwszej instancji kolejnych decyzji w sprawie oraz połączeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie spraw do wspólnego rozpoznania.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie wyroku sądu I instancji w całości, a także o zwrot kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotowa skarga oparta została wyłącznie o zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W takim przypadku, na co warto zwrócić uwagę, skarżący obowiązany jest wskazać jakie przepisy procedury sądowo-administracyjnej zostały naruszone, wyjaśnić na czym owe naruszenia polegały oraz wykazać, że mogły one wpłynąć na wynik sprawy (por.: m. in. wyrok NSA z dnia 18.09.2007 r., sygn. II FSK 984/06, System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 377569). Zatem skarżący winien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść skarżonego w sprawie konkretnego wyroku.

Obowiązkom tym w niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej nie sprostał.

Tak więc w pierwszym z podniesionych zarzutów wytknięto Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 pkt "c" P.p.s.a ze względu na naruszenie przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w szczególności art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tego przepisu pomimo faktu, iż organ odwoławczy winien wydać decyzję merytoryczną i zakończyć postępowanie w sprawie. Art. 145 § 1 ust. 1 pkt "c" P.p.s.a stanowi, że: "Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: (pkt1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: ( lit.c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ulega zatem żadnej kwestii, że w sytuacji, gdy mamy do czynienia z wyrokiem sądu pierwszej instancji, który oddalił skargę, można zarzucić sądowi pierwszej instancji naruszenie tego przepisu w sytuacji, gdy sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i pomimo tego nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia organu. Ponieważ w niniejszej sprawie do sądu pierwszej instancji zaskarżona była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji do ponownego rozstrzygnięcia - na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, - odpowiedzieć należy na pytanie, czy rację miał sąd akceptując pogląd organu odwoławczego, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, o który oparta była zaskarżona do sądu pierwszej instancji decyzja organu odwoławczego stanowi, że: "organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy".

Taka podstawa prawna rozstrzygnięcia sprawiła, że Sąd pierwszej instancji dokonując oceny jego legalności, słusznie skoncentrował się na kwestii zasadności zastosowania przywołanej wyżej regulacji procesowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 11 października 2006 r. uchylił decyzje organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ uznając, że rozstrzygnięcie kwestii stanowiącej podstawę wydania zaskarżonych decyzji wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego umożliwiającego dokonanie oceny - czy kwestionowane prace podwykonawców Skarżącej B. N. wykonane zostały w taki sposób jaki założony był przy sporządzaniu dokumentów stanowiących podstawę opracowania kosztorysów ofertowych, bądź też zebrania innych dowodów, z których wynikało by czy podwykonawcy wykonali te prace, które wykazali w fakturach wystawionych skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał za zasadne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ wskazując, że organ odwoławczy nie mógł przesądzić merytorycznie sprawy, bowiem uznał, że dotychczas zebrany materiał dowodowy jest niekompletny i niewystarczający do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko zasługuje na aprobatę. Należy zwrócić uwagę na okoliczność, że zarówno w skardze do sądu pierwszej instancji jak i obecnie w skardze kasacyjnej, skarżący starał się przede wszystkim wykazać na wady i błędy przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Na nieprawidłowości tego postępowania skarżący wskazuje np. na stronie 7 skargi kasacyjnej, gdzie odnosi się do przesłuchania świadków – osób które wykonały dokumentację stanowiącą podstawę sporządzenia ocenianych przez Dyrektora UKS kosztorysów ofertowych albo nadzorowały prowadzone przez podatniczkę roboty budowlane. Odnośnie tej kwestii autor skargi kasacyjnej podniósł, że wspomniane osoby przesłuchiwane były na okoliczność faktów, których analiza i ocena wymagają szczegółowej specjalistycznej wiedzy technicznej z zakresu technologii i technik budowlanych, gdy do obiektywnego dokonania tego typu analiz konieczne jest powołanie biegłego.

Wobec tego typu argumentacji – w ocenie skarżącego - organ odwoławczy winien rozstrzygnąć merytorycznie sprawę na podstawie wadliwie zebranego materiału dowodowego. Tymczasem sytuacja taka nie może być zaakceptowana. Słusznie sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na okoliczność, że organ odwoławczy w treści zaskarżonych decyzji wskazał jakie okoliczności należy zbadać i w jaki sposób uzupełnić materiał dowodowy. Prawidłowo również sąd pierwszej instancji skonstatował, że zarzuty zawarte w skargach wręcz potwierdzają prawidłowość rozstrzygnięcia w przedmiocie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, bowiem dotyczą właśnie nieprawidłowego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego i oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

Odnosząc się do uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej należy odnotować, że autor skargi kasacyjnej oparł je na przypuszczeniu, że przeprowadzone po raz trzeci postępowanie dowodowe nie wniesie nic nowego do sprawy, a " narazi tylko moją mocodawczynię na szereg uciążliwości związanych z tym postępowaniem (...)" – s. 12-13 skargi kasacyjnej.

Nie jest to argumentacja oparta na merytorycznych argumentach, które mogłyby uzasadniać tezę o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Na uwzględnienia nie zasługiwały także dwa pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, w szczególności zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 ust. 1 pkt "c" P.p.s.a ze względu na naruszenie przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy w szczególności art. 121, 122, 123, 124, 180, 187 § 1, 191, 193, oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej skoro decyzje organu pierwszej instancji zostały uchylone i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia.

Chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 pkt a) P.p.s.a. poprzez oddalenie skarg na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy: "skargi powinny zostać uwzględnione, a decyzje organów obu instancji uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności (...) art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa", bowiem sąd pierwszej instancji swej ocenie poddawał – na co zwrócono wcześniej uwagę – decyzję organu odwoławczego wydaną na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i prawidłowo skoncentrował się na kwestii zasadności zastosowania przywołanej wyżej regulacji procesowej. Zatem odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego byłoby było przedwczesne. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie skonstatował w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że podstawą uchylenia decyzji było naruszenie przepisów postępowania, a nie spór pomiędzy organem a stroną toczy się wyłącznie wokół faktów.

Nie zasługuje na uwzględnienie również ostatni zarzut dotyczący "pozbawienia strony skarżącej merytorycznego rozpatrzenia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz możliwości złożenia skargi kasacyjnej w związku z nie zawieszeniem postępowania toczącego się w wyniku uchylenia decyzji i przedwczesnym wydaniem przez organ podatkowy I instancji kolejnej decyzji w sprawie", skoro po uzupełnionym postępowaniu wydano ponownie decyzje merytoryczne, które poddano kontroli organu odwoławczego, zaś decyzje te zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a wyroki w tych sprawach poddano kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Rekapitulując zatem poczynione wyżej spostrzeżenia, stwierdzić należy, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w rezultacie czego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w wyroku.