Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1045/13 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi D. K., wyrokiem z dnia 18 września 2013 roku, sygn. akt I SA/Wr 1045/13 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2013 roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 roku oraz uchylił poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 29 stycznia 2013 roku nr [...] zmieniającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 6 września 2012 roku nr [...]. WSA we Wrocławiu orzekło także o wstrzymaniu wykonania tych decyzji.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu został wydany na stanie faktycznym i prawnym, w którym decyzją z dnia 22 kwietnia 2013 roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, na podstawie art. 207, art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 3), art. 14, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24a oraz art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej powoływana jako u.p.d.o.f.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 stycznia 2013 roku nr [...] zmieniającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 września 2012 roku, określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 505.922 zł.

W niniejszej sprawie Skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "D." w zakresie zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. W 2007 roku Skarżąca opłacała podatek dochodowy zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. Strona jest także podatnikiem podatku od towarów i usług.

W wyniku przeprowadzanej kontroli organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w zakresie prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej zarówno w zakresie kosztów uzyskania przychodów przez ich zawyżanie, jak i w zakresie przychodów związanych z ich zaniżanie. Uznając, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w części dotyczącej ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów jak i w zakresie przychodu prowadzona była nierzetelnie, odstąpił organ jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ wynikające z ksiąg dane uzupełniono w toku postępowania o dane pozwalające na jej określenie. Organ podatkowy stwierdził różnice w zapisach w podatkowej księdze oraz w zeznaniu podatkowym PIT-36L polegające na tym, że w zakresie kosztów uzyskania przychodu w zeznaniu podatkowym strona wykazała przychody w kwocie 893.454,86zł, natomiast w księdze podatkowej – kwotę 473.957,22 zł, - różnica 419.588,64 zł; w przypadku kosztów – w zeznaniu strona wykazała kwotę 869.355,35zł, w księdze podatkowej – kwotę 455.623,41 zł – różnica 413.731,94 zł. W toku postępowania strona nie potrafiła wyjaśnić rozbieżności, złożyła korektę zeznania wykazując przychód w kwocie 550.391,65 zł oraz koszty jego uzyskania w kwocie 470.018,09 zł i dochód w kwocie 80.373,56 zł, co po odliczeniach dało podatek dochodowy w kwocie 12.116 zł.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy uznał, iż korekta nie objęła wszystkich nieprawidłowości i wydał w dniu decyzję, której określił zobowiązanie strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 468.632 zł, przyjmując przychód w kwocie 3.357.429,37 zł oraz koszty jego uzyskania w kwocie 874.339 zł, w wyniku czego podatek dochodowy wyniósł 468.632 zł.

Skarżąca wniosła od powyższej decyzji odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej uznając, iż zobowiązanie strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok zostało określone w kwocie niższej niż prawidłowa, postanowieniem z dnia 17 grudnia 2012 roku zwrócił, na podstawie art. 234 Ordynacji podatkowej, sprawę organowi I instancji celem zmiany zaskarżonej decyzji z dnia 6 września 2012 roku W konsekwencji organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 29 stycznia 2013 r. nr [...] zmienił w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 19 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. poz. 1342 – dalej powoływana jako ustawa o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce) decyzję z dnia 6 września 2012 r. przez dokonanie wymiaru uzupełniającego. i uwzględnieniu przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości w wys. 300.000 zł., określając stronie podatek dochodowym w kwocie 505.922 zł.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji zwrócił uwagę Dyrektor IS na przepis art. 19 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, według którego do spraw zwróconych organowi I instancji, w celu dokonania uzupełniającego wymiaru, przed wejściem w życie tej ustawy, stosuje się przepis art. 230 Ordynacji podatkowej w brzmieniu dotychczasowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przyjął, że przedmiotem sporu jest, znajdująca odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, rozbieżność dotycząca interpretacji przepisu art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będąca także przedmiotem wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 1 sierpnia 2013 roku skierowanego do Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego "czy przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1) lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy?"

WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślił, że organy podatkowe dokonując kwalifikacji przychodu z tytułu sprzedaży przez skarżącą udziału w nieruchomości wykorzystywanej gospodarczo, przywiązując przesądzające znaczenie do sposobu wykorzystywania udziału w nieruchomości, bezpodstawnie zanegowały normatywne znaczenie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stawiające wymaganie odnośnie "ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" podlegającego sprzedaży udziału w nieruchomości. Na kwestię tę niejednokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1507/08; z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 51/09).

Sąd pierwszej instancji orzekł, że w świetle przedstawionego poglądu Sądu należy uznać, iż przychód z tytułu sprzedaży przez skarżącą udziału w nieruchomości oraz w prawie wieczystego użytkowania, wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali, nie ujętego w ewidencji środków trwałych, wbrew stanowisku organów podatkowych, nie stanowi przychodu klasyfikowanego ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, a stanowisko organu II instancji w kwestionowanym przez stronę zakresie przepisy naruszyło przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3), ust. 1 pkt 8), art. 14 ust. 1, ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od powyższego wskazanego powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu złożył do Sądu dnia 6 grudnia 2013 roku skargę kasacyjną. Organ podatkowy oparł skargę kasacyjną na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., powołując się na naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, m.in.:

1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz § 2 w związku z art. 133 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę legalności decyzji Organu, polegającą na nieprzedstawieniu stanowiska oraz niedokonaniu oceny prawnej przez Sąd I instancji w zakresie ustaleń faktycznych Organu polegających na uznaniu, że Skarżąca dokonała zakupu oraz sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego oraz we współwłasności nieruchomości, połażonej we Wrocławiu, jako "towaru handlowego" w wykonaniu działalności gospodarczej Skarżącej, której przedmiotem bezspornie był obrót nieruchomościami;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz § 2 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz § 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne przestawienie stanu sprawy i przyjęcie, że przedmiotem sporu jest rozbieżność dotycząca interpretacji art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f.;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz § 2 i art. 135 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niepełne uzasadnienie skarżonego wyroku polegające na niewskazaniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia – uchylenie obu decyzji podatkowych;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz § 2 w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie uzasadnienie skarżonego wyroku, dlaczego Sąd I instancji uznał, że organ bezpodstawnie nie zastosował art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f.;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3) i pkt 8), art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że organ naruszył wskazane przepisy prawa materialnego – podczas, gdy do takiego naruszenia nie doszło;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz § 2 i art. 135 w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez uchylenie decyzji Organu i decyzji jej poprzedzającej, gdy tymczasem skarga powinna ulec oddaleniu.

Ponadto organ podatkowy na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego, poprzez:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8) oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym uznaniu przez Sąd I instancji, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie wskazanych norm prawa podatkowego – podczas gdy stan faktyczny nie podlega subsumcji pod powołane nomy prawa materialnego;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez niezastosowanie tej normy prawa materialnego, gdy tymczasem stan faktyczny sprawy podlega subsumcji pod wskazaną normę prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie zauważyć należy, że – jak wynika z niekwestionowanych ustaleń stanu faktycznego – podatniczka nabyła udział w nieruchomości zasiedlonej w zakładowym budynku mieszkalnym (zamieszkanym przez lokatorów) i wykorzystywała ją w działalności gospodarczej, wynajmując stanowiące jej własność lokale. Co istotne, podatniczka ponosiła koszty związane z utrzymaniem nieruchomości i nie wprowadziła jej do ewidencji środków trwałych.

Dla rozstrzygnięcia, czy do odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego oraz udziału we współwłasności nieruchomości zastosowanie znajduje art.10 ust.1 pkt 8 lit.a i c u.p.d.o.f. istotne znaczenie ma art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiący że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art.14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między wycofaniem a zbyciem nie upłynął określony w tym przepisie czas. Przy tym, zastrzeżenie odnoszące się do ust. 3 można tu pominąć, skoro – jak wskazano wyżej – przedmiotowe prawo nie jest prawem, o jakim mowa w tym przepisie, podobnie jak rozważanie regulacji dotyczącej wycofanego składnika majątku, gdyż z treści wniosku nie wynika, aby przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności zostało wycofane z działalności gospodarczej.

Art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

a) środkami trwałymi,

b) składnikami majątku, o których mowa w art.22d ust.1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art.22g nie przekracza 1500 zł,

c) wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit.b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust.2c (...). Zgodnie zaś z tym ostatnio wymienionym przepisem do przychodów, o których mowa w ust.2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (...).

Wykładnia przywołanych unormowań w kontekście zaliczenia do określonego źródła przychodów odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego gruntu, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, lecz niewpisanych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, stała się przedmiotem rozbieżnych wypowiedzi sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym Rzecznik Praw Obywatelskich wystąpił z wnioskiem o podjęcie uchwały wyjaśniającej.

W konsekwencji, w uchwale z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13, NSA uznał, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art.14 ust.2 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz.361 z późn. zm.) odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art.14 ust.2c tej ustawy".

W uzasadnieniu tej uchwały NSA podkreślił przede wszystkim, że z treści art.14 ust.2 pkt 1 lit.a u.p.d.o.f. wynika, iż ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazuje, że niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej: 1) sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza), 2) ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga). Zdaniem NSA, obowiązek ewidencjonowania środków trwałych, wywodzony z art. 22 d ust. 2 u.p.d.o.f., nie jest argumentem wystarczającym do obalenia wyników wykładni językowej.

NSA wskazał ponadto na systematykę źródeł przychodów z art. 10 ust.1 u.p.d.o.f., w którym odrębnie wymieniono pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3) oraz odpłatne zbycie: nieruchomości (pkt 8 lit.a), określonych ograniczonych praw rzeczowych (pkt 8 lit.b), prawa wieczystego użytkowania (pkt 8 lit.c) i innych rzeczy (pkt 8 lit.d) – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit.a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem, zdaniem NSA, sam ustawodawca wskazuje, że odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. Szczegółowego zaś wskazania - co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej dokonuje legislator podatkowy w art.14 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w przywołanej uchwale i uznaje wyprowadzone w niej wnioski prawne za aktualne także w sprawie niniejszej, chociaż dotyczy ona przychodu zarówno z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości oraz przychodu z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Prawo użytkowania wieczystego gruntu, będące wartością niematerialną i prawną (por: art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f.), zostało objęte regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. tak samo, jak będące środkami trwałymi nieruchomości, na równi też do odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości. Tak więc do odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu może mieć zastosowanie art.10 ust.1 pkt 8 lit.a i lit.c u.p.d.p.f. oraz wyłączenie jego zastosowania przewidziane w art.10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.

Uwzględniając powyższe należy zatem stwierdzić, że – wbrew stanowisku Kasatora – udział w nieruchomości oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu, nie stanowią składnika majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę, w której było wykorzystywane. W konsekwencji, do odpłatnego zbycia tego udziału i prawa nie ma zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., natomiast mają zastosowanie art.10 ust.1 pkt 8 lit.a i c.

Rozpatrując sprawę ponownie, wobec uchylenia decyzji przez Sąd I instancji, organ podatkowy winien wydać rozstrzygnięcie, w którym uwzględni przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię prawa.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.