Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek, Sędziowie NSA Kazimierz Jarząbek, Joanna Kabat - Rembelska (spr.), Protokolant Jarosław Poturnicki, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. Spółka z o.o. w W. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Lu 194/05 w sprawie ze skargi B. Spółka z o.o. w W. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z dnia 22 grudnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie prawidłowości stosowania cen urzędowych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt), tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie postanowieniem z dnia 5 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Lu 194/05 odrzucił skargę B. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na wynik kontroli z dnia 22 grudnia 2004 r. nr [...] po przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości stosowania cen urzędowych w okresie od dnia 1 maja 2000 r. do dnia 30 czerwca 2001 r.

W uzasadnieniu Sąd podniósł, że zakres kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne nad działalnością administracji publicznej został określony w art. 3§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływana jako p.p.s.a. . Kontroli tej podlegają także inne, niż wymienione w art. 3§2 pkt 1-3 wymienionej ustawy, akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Kwestionowany wynik kontroli nie nakłada na stronę skarżącą żadnych obowiązków określonych w przepisach prawa, a jedynie ogranicza się do ustalenia stanu faktycznego i wykazania stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, z czego nie wynikają dla skarżącej żadne powinności. Sąd I instancji podzielił stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 13/00, że kontroli sądu administracyjnego nie jest poddany wynik kontroli skarbowej, który wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że zarówno przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), jak i ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), nie przewidują możliwości poddania ocenie sądu administracyjnego wyniku kontroli.

Wynik kontroli może zatem podlegać kognicji sądów administracyjnych, gdy z jego treści wynika nałożenie na stronę skarżącą określonych obowiązków. Nałożenie tych obowiązków musi wynikać z władczego działania organu przeprowadzającego kontrolę.

Sąd I instancji, uwzględniając podane okoliczności, uznał, że rozstrzygana sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego.

Skargę kasacyjną na powyższe postanowienie wniosła B. Spółka z o.o. z siedzibą w W. Skarżąca domagała się uchylenia postanowienia Sądu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez:

a) naruszenie art. 3§2 pkt 4 p.p.s.a. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wynik kontroli skarbowej wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie badania prawidłowości stosowania cen urzędowych w okresie od dnia 1 maja 2000 r. do dnia 30 czerwca 2001 r. nie jest aktem z zakresu administracji publicznej, o którym mowa w powołanym przepisie, a w konsekwencji stwierdzenie, że nie przysługiwała skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego;

b) naruszenie art. 3§2 pkt 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie to jest brak zastosowania i przyjęcie, że na wynik kontroli wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości stosowania cen urzędowych w okresie od dnia 1 maja 2000 r. do dnia 30 czerwca 2001 r. będący aktem z zakresu administracji publicznej, o którym mowa w wymienionym przepisie, nie przysługiwała Spółce skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego;

2. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez:

a) naruszenie art. 3§2 pkt 4 p.p.s.a. przez przyjęcie, iż wynik kontroli skarbowej wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości stosowania cen urzędowych w okresie od dnia 1 maja 2000 r. do dnia 30 czerwca 2001 r. nie jest aktem z zakresu administracji publicznej, o którym mowa w powołanym przepisie, a w konsekwencji stwierdzenie, iż Spółce nie przysługiwała skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego;

b) naruszenie art. 145§1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez odrzucenie skargi w sytuacji, gdy powinna ona zostać rozpatrzona a zaskarżony wynik kontroli uchylony ze względu na to, iż został wydany z naruszeniem przepisów o postępowaniu w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, to jest z naruszeniem przepisów art. 122 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne rozpatrzenie stanu faktycznego, a w efekcie zawarcie w wyniku kontroli ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca podniosła między innymi, że zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej do prowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości stosowania cen urzędowych upoważnione są organy kontroli skarbowej. Jeżeli w toku prowadzonej kontroli organ stwierdzi nieprawidłowości w zakresie stosowania cen albo marż urzędowych, wydaje decyzję określającą kwotę nienależną i ustalającą kwotę dodatkową, przy czym w sytuacji, gdy organowi kontroli znany jest nabywca towarów sprzedawanych przez kontrolowany podmiot , organ ten, stosownie do art. 13 ust. 5 ustawy o cenach, w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości wydaje wynik kontroli i przekazuje go właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Zdaniem Spółki nie budzi wątpliwości, że wynik kontroli jest aktem administracji publicznej, przewidzianą prawem formą działania organu administracji. Organem, który wydał zaskarżony wynik kontroli jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a więc organ administracji publicznej. Kwestionowany akt dotyczył obowiązków spółki wynikających z ustawy o cenach, a zatem jako akt inny niż decyzja lub postanowienie podlegał kontroli sądu administracyjnego na podstawie art. 3§2 pkt 4 p.p.s.a.

Skarżąca zauważyła, że powołana przez Sąd I instancji uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. nie ma zastosowania w sprawie, albowiem została podjęta na gruncie ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), która na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 4 poddawała kontroli sądowej inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Natomiast obowiązujący art. 3§2 pkt 4 p.p.s.a stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W związku z tym wystarczającym warunkiem, jaki musi być spełniony, aby stronie przysługiwało złożenie skargi do sądu administracyjnego jest to, że zaskarżony akt dotyczy jej obowiązków lub uprawnień wynikających z przepisów prawa.

Zaskarżony wynik kontroli wskazuje, że Spółka naruszyła obowiązujące przepisy, to jest nie dopełniła ciążących na niej prawnie obowiązków. Zdaniem skarżącej ustalenia zawarte w wyniku kontroli niewątpliwie dotyczą obowiązków nałożonych na nią na podstawie przepisów prawa. Wynik kontroli jest nie tylko ocenę działań, dokonaną przez organ administracji publicznej, lecz stanowić będzie także jeden z dowodów w postępowaniu cenowym, jakie ewentualnie może zostać wszczęte wobec skarżącej.

Spółka podniosła, że Sąd I instancji odrzucając skargę odmówił skontrolowania jednego z przejawów działalności organów administracji i pozbawił skarżącą prawa do rozpatrzenia skargi na akt, który stwierdza, iż naruszyła ona obowiązujące przepisy prawa.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej odrzucenie, zaś w toku rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W skardze kasacyjnej, w ramach obydwu podstaw wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., wskazano na naruszenie tego samego przepisu - art. 3§2 pkt 4 p.p.s.a. Uwzględniając charakter powołanego przepisu, określającego zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, stwierdzić należy, że w istocie w skardze kasacyjnej sformułowany został wyłącznie zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Według Spółki kwestionowany wynik kontroli podlega zaskarżaniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3§2 pkt 4 p.p.s.a., gdyż jest to akt stanowiący jedną z przewidzianych prawem form działania administracji publicznej, inny niż decyzja lub postanowienie, dotyczący obowiązku skarżącej wynikającego z przepisu prawa.

Rozważenie zasadności powyższego stanowiska wymaga przypomnienia, że zgodnie z powołanym przepisem kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż decyzje administracyjne i postanowienia, akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa. Z powyższego wynika, że akt lub czynność podlegające kontroli sądu administracyjnego muszą spełniać następujące warunki: nie mogą mieć charakteru decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym, mieć charakter publicznoprawny, być skierowane do indywidualnego podmiotu, dotyczyć jego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Ten ostatnio wymieniony warunek oznacza, ze musi istnieć ścisły związek między przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek, a aktem lub czynnością, która dotyczy takiego uprawnienia lub obowiązku.

Oznacza to, że wynik kontroli może podlegać kognicji sądu administracyjnego, gdy z jego treści wynika nałożenie na stronę skarżącą określonych obowiązków. Nałożenie tych obowiązków musi wynikać z władczego działania organu przeprowadzającego kontrolę.

Odnosząc powyższe rozważania do zaskarżonego wyniku kontroli stwierdzić należy, że nie posiada on wszystkich elementów niezbędnych do uznania go za akt, o którym mowa w art. 3§2 pkt 4 p.p.s.a.

Podstawę prawną wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie wyniku kontroli, kończącego postępowanie kontrolne przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej stanowiły art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) i art. 13 ust. 5 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). Omawiany wynik jak słusznie wskazał Sąd I instancji ograniczał się do ustalenia stanu faktycznego i wykazania stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, natomiast nie nakładał na stronę skarżącą żadnych obowiązków wynikających z przepisów prawa. Ustalenia kontrolne wskazują na nieprawidłowości występujące, w zakresie stosowania cen urzędowych przez skarżącą. Wynik kontroli wskazuje, że nie jest on nakierowany na wywołanie konkretnych skutków prawnych wobec Spółki. W związku z tym należało uznać, że Sąd I instancji trafnie przyjął, że wynik kontroli nie dotyczył obowiązku skarżącej w rozumieniu art. 3§2 pkt 4 p.p.s.a. , a co za tym idzie nie przysługiwała jej skarga do sądu administracyjnego.

Ustalenia kontrolne, co przyznaje sama skarżąca, stanowić mogą jedynie materiał dowodowy w postępowaniu, jakie ewentualnie zostanie wszczęte przez właściwe organy podatkowe. W ramach tego przyszłego postępowania dowód ten będzie podlegał ocenie organu, a Spółka będzie miała możliwość podważenia ustaleń zawartych w wyniku kontroli. Ostateczne rozstrzygnięcie jakie zapadnie w tym postępowaniu będzie podlegało kontroli sądu administracyjnego. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska skarżącej, iż została ona pozbawiona prawa do rozpatrzenia skargi na jedną z form działalności administracji publicznej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji, argumentując swe stanowisko słusznie odwołał się do poglądu wyrażonego w Uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r. Wprawdzie uchwała ta dotyczy wykładni art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), to uznać należało, że zachowała ona aktualność. Porównanie ostatnio powołanego przepisu z art. 3§2 pkt 4 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że zasadnicza ich treść nie różni się. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 16 września 2004 r. (OSK 247/04, ONSAWSA 2004, Nr 2, poz. 30), nadal istota regulacji polega na tym, że chodzi tu o takie akty i czynności, które dotyczą uprawnień lub obowiązków, które określają przepisy prawa powszechnie obowiązującego. Przytoczony pogląd podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjne całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 145§1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zauważyć należy, że wymieniony przepis określa na czym może polegać uwzględnienie przez Sąd skargi na decyzję lub postanowienie. Zaskarżony wynik kontroli z pewnością nie ma cech decyzji czy postanowienia, zatem Sąd I instancji, nawet gdyby przystąpił do rozpoznania skargi (co z przyczyn wyżej podanych nie mogło mieć miejsca), nie stosowałby powołanego przepisu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.