Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.),, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Krzysztof Dzieliński, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 lutego 2010r. sprawy ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę

I SA/Ol 503/09

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania S.T. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2004 r. do lutego 2008r.

Na podstawie ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004 r. do lutego 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że Skarżący w styczniu i lutym 2004 roku prowadził działalność zwolnioną z podatku od towarów i usług w zakresie wymiany walut. Miejscem wykonywania działalności był lokal użytkowy nr 25 przy ul."[...]", w O., którego Strona, wraz z L. T., jest właścicielem.

W dniu 10.03.2004 r. strona zawarła umowę najmu lokalu użytkowego przy ul."[...]" w O. z firmą A.

Fakt ten zgłosiła w Urzędzie Skarbowym składając zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą NIP-1 z dnia 18.06.2004 r. Następnie w dniu 1.06.2004 r. zawarła nową umowę z firmą A z S. Zgodnie z treścią umów, "należność czynszu w wysokości 1.100 zł brutto najemca będzie opłacał z góry w terminie do l0-go każdego miesiąca, nie wcześniej, niż w terminie 7 dni od daty otrzymania przez Najemcę faktury VAT/rachunku".

Strona pierwszy rachunek za te czynności o nr 1/2004 wystawiła w dniu 18.06.2004 r. o wartości brutto 2.200 zł. Rachunek ten dotyczył czynszu za marzec i kwiecień 2004 r.

Dokonując analizy podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2004, organ I instancji ustalił, że od czerwca 2004 r. wystąpiła sprzedaż podlegająca opodatkowaniu, gdyż łączna wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej przekroczyła w marcu 2004 r. kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1 w związku z art. 168 ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. oraz art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. Podatnik nie mógł zatem korzystać ze zwolnienia podmiotowego o którym mowa w art. 113 ust. 1 ww. ustawy z tytułu świadczenia usług najmu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił ponadto, że lokal będący przedmiotem najmu jest wspólną własnością S. T. i L. T. Umowa najmu z dnia 10.03.2004 r. i następna nowa z dnia 1.06.2004 r. zostały zawarte w imieniu Strony. Następnie pismem z dnia 8.04.2006 r. Podatnik rozwiązał umowę z dnia 1.06.2004 r. i w dniu 1.07.2006 r. zawarł wraz z L. T. nową umowę najmu ww. lokalu z firmą A. Zgodnie z umową Wynajmującymi byli S. i L. T., a umowa weszła w życie z dniem 1.08.2006 r. Należność czynszu w wysokości 1.100 zł brutto najemca miał opłacać z góry w terminie do 10-go każdego miesiąca, nie wcześniej, niż w terminie 7 dni od daty otrzymania przez Najemcę faktury VAT/rachunku przelewem na konto L. T.

Organ I instancji wskazał także, iż zapłaty należności wynikające z rachunków opłacane były przelewem w miesiącach późniejszych niż miesiące, w których Strona wystawiała rachunki za czynsz. W trakcie kontroli Podatnik przedłożył rachunki VAT dokumentujące najem ww. lokalu w okresie od marca 2004 r. do czerwca 2006 r. wystawione od czerwca 2004 r. do lipca 2006 r.

Organ I instancji stwierdził więc, że jako właściciel lokalu będącego przedmiotem najmu Strona miała obowiązek rozliczania podatku od towarów i usług w części przypadającej z tego tytułu, tj. 50% należności za czynsz.

W konsekwencji ustalił obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług najmu lokalu użytkowego, w oparciu o art. 6 ust. 8b pkt. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ponadto organ stwierdził, że Strona wystawiała w okresie od czerwca 2004 r. do lutego 2008 r. rachunki za media, tj. wodę i energię elektryczną, którymi obciążała najemcę lokalu. Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających zapłaty należności wynikających z przedłożonych rachunków. Organ I instancji ustalił więc obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i wody, z uwagi na brak zapisów umowy dotyczących terminu płatności z tytułu zużycia ww. mediów w oparciu o art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze, iż Podatnik nie składał deklaracji VAT-7 nie deklarując w nich podatku należnego z tytułu świadczonej usługi najmu lokalu użytkowego oraz odsprzedaży mediów, organ I instancji, na podstawie art. 109 ust. 4 w związku z art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, określił podatek należny wg stawki 22%, tj. przewidzianej w art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia

8. O 1.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz art. 41 ust. 1 i 2 ww. ustawy, za okres od czerwca 2004 r. do lutego 2008 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2004 r. do lutego 2008 r.

Organ odwoławczy wskazał, że z pism strony z dnia 17.04.2009 r. i z dnia 30.04.2009 r. wynika, że umowy najmu z dnia 10.03.2004 r. i 1.06.2004 r. zostały "spisane" z jednym ze współwłaścicieli lokalu z uwagi na stan zdrowia L.T, która była o wszystkim poinformowana i wyraziła na to zgodę. Ponadto w ramach obopólnych, ustnych ustaleń L. T. miała otrzymywać korzyści z wynajmowanego lokalu użytkowego przez pół roku.

Zmiana treści kolejnej umowy najmu wynikała zaś z roszczenia L. T. wobec Skarżącego w wyniku braku zgody Stron. Należności wynikające z wystawionych przez Stronę rachunków przelewane były przez najemcę na rachunek bankowy L. T. w ramach wzajemnych roszczeń. Wskazał ponadto, że Strona nie złożyła we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-L

Podniósł, ze zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei, przez świadczenie usług, o których mowa w ww. art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów ( ... ) - art. 8 ust. 1 tej ustawy.

W świetle zaś art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast, zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając powyższe organ uznał, że najem lokalu na cele użytkowe, będący usługą polegającą na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a świadczący usługi najmu, wykonując te czynności jest podatnikiem tego podatku. W konsekwencji najem lokalu, świadczony przez podatnika podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu stawką podstawową - 22%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Za podatnika uznaje się bowiem podmiot prowadzący działalność gospodarczą w sposób samodzielny, bez względu na cel, czy rezultat tej działalności. W ocenie organu odwoławczego unormowanie zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jednoznacznie zalicza do działalności gospodarczej dla potrzeb podatku od towarów i usług takie przejawy aktywności podatnika w stosunku do towarów oraz wartości niematerialnych i prawnych jak: wynajem, leasing, udzielanie licencji, o ile realizowane są w sposób ciągły oraz dla celów zarobkowych. Tym samym podatnikami podatku VAT są podmioty czerpiące stałe korzyści z udostępniania za wynagrodzeniem rzeczy oraz dóbr niematerialnych. Ponadto zamiar wykonywania usługi w sposób częstotliwy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 w/w ustawy wynika z samego charakteru stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa najmu, kreująca długotrwały stan odpłatnego udostępniania własnej rzeczy innym podmiotom. W związku z powyższym organ uznał, ze zawarte umowy najmu lokalu użytkowego (z dnia 10.03.2004 r., 1.06.2004 r. i 1.07.2006 r.). w sposób jednoznaczny wskazują, że Strona świadczyła usługi najmu nieruchomości na cele użytkowe w sposób ciągły i częstotliwy, jednocześnie dla celów zarobkowych, bowiem osiągnęła z tego tytułu przychody - zgodnie z treścią § 5 ww. umów (z dnia 10.03.2004 r., 1.06.2004 r.) w kwocie 1.100 zł. miesięcznie oraz 550 zł (vide: § 5 umowy z dnia 1.07.2006 r.) .

W ocenie organu, bezprzedmiotowym jest zarzut Strony, iż od lipca 2006 r. nie świadczyła usługi dzierżawy (najmu), lokalu użytkowego, bowiem rachunki z tytułu ww. najmu wystawiała L. T. Organ podkreślił, iż Strona w dniu 1.07.2006 r. wraz z L. T. zawarła umowę najmu lokalu użytkowego. Natomiast wynajmujący oświadczyli, że są właścicielami przedmiotu najmu, tworząc współwłasność oraz, że przysługuje im wyłączne prawo do dysponowania przedmiotem najmu (vide: § 1 umowy najmu z dnia 1.07.2006 r.). Skoro zatem Strona była współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości i umowa najmu tej nieruchomości została przez Nią zawarta to organ uznał, że dokonała ona czynność stanowiącą odpłatną usługę najmu.

W ocenie organu, bez znaczenia pozostaje fakt, iż zgodnie z § 5 ww. umowy najmu zapłata czynszu miała następować przelewem na konto L.T. i faktury za tę usługę były wystawiane przez drugiego współwłaściciela. Z pisma z dnia 16.04.2009 r. wynika, iż zmiana sposobu rozliczania wynikała jedynie z braku zgody stron i następowała w ramach wzajemnych roszczeń. Organ wskazał, iż Strona wystawiała po tym okresie rachunki z tytułu sprzedaży energii i wody (np. rachunek z dnia 7.02.2008 r., nr 2/2008).

Organ podniósł, iż stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Zgodnie zaś z art. 113 ust. 5 ww. ustawy, jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Stosownie do art. 168 ust. 3 ww. ustawy, do obliczenia wartości sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113, za rok 2003 oraz za okres od 1 stycznia do dnia 30 kwietnia 2004 r. przyjmuje się wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 175 tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 tej ustawy zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 euro. Z treści tego przepisu wynika, że wartość sprzedaży obejmuje zarówno sprzedaż opodatkowaną, jak i zwolnioną, gdyż ustawodawca nie przewidział takiego wyłączenia.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.11.2003 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 202 poz. 1962) wartość sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w wyżej cytowanym art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, odpowiadającej równowartości 10000 euro określa się w kwocie 45 700 zł. Z uwagi na fakt, iż Strona w podatkowej księdze przychodów i rozchodów już w miesiącu styczniu 2004 roku wykazała przychody z działalności polegającej na wymianie walut w wysokości 217.612,00 zł, stosownie do art. 113 ust. 13 pkt 2 cyt. ustawy, nie mogła dalej korzystać ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ust. 1.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji w zaskarżonej decyzji błędnie określił moment powstania obowiązku podatkowego, przyjmując za moment jego powstania datę wystawienia rachunków dla spółki A., z tytułu najmu lokalu użytkowego. Wskazał, że w myśl przepisów art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Zgodnie zaś z brzmieniem § 5 pkt 2 umowy najmu lokalu użytkowego z dnia 10.03.2004 r., czynsz jest płatny z góry do l0-go każdego miesiąca. W § 5 pkt 2 ww. umowy zapisano, iż czynsz będzie płatny w terminie 7 dni od daty wystawienia przez Wynajmującego faktury VAT, przelewem na konto wskazane na fakturze. Za datę zapłaty przyjmuje się datę dokonania przelewu należności czynszowej na konto Wynajmującego. W umowie z dnia 1.06.2004 r. w § 5 pkt 2 zapisano, iż czynsz jest płatny z góry do l0-go każdego miesiąca, nie wcześniej niż w terminie 7 dni od daty otrzymania przez Najemcę faktury / rachunku, przelewem na konto wskazane na fakturze. Za datę zapłaty przyjmuje się datę dokonania przelewu należności czynszowej na konto Wynajmującego. To samo uregulowanie zawarto w § 5 pkt 2 umowy z dnia 1 lipca 2006 r. wskazując, iż przelew ma zastać dokonany na podany numer konta L. T.

Na wystawionych rachunkach z tytułu najmu lokalu użytkowego brak jest wskazania przez ich wystawcę terminu płatności z tytułu świadczonej usługi najmu.

Organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego (tj. wydruków dokumentu elektronicznego Konta "[...]", którego właścicielem jest L. T., wydruku operacji rachunku Strony w banku "[...]" od dnia 1.03.2004 do 31.08.2005 l oraz dowodów nadesłanych w dniu 13.06.2008 l w przez firmę A. wynika, iż wynajmujący nie dokonywał zapłaty z tytułu najmu przed wskazanym w ww. umowach dniem 15-go i l0-go każdego miesiąca. Przed określonym w umowach okresem, nie były w przedmiotowej sprawie wystawiane rachunki z tytułu najmu lokalu użytkowego. W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał, iż obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi najmu powstał w miesiącach marzec, kwiecień, maj 2004 r. w dniu 15 każdego miesiąca, a w okresie od czerwca 2004 r. do lutego 2008 r. w dniu 10 każdego miesiąca, tj. w dniu upływu terminu płatności określonego w umowie.

Tym samym, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku

podatkowego z tytułu świadczenia przez Stronę usługi najmu, bez wpływu pozostają twierdzenia Strony, iż wszelkie obciążenia, wbrew pierwotnym zapisom umowy następowały w następnym miesiącu, po miesięcznym okresie najmu, a zapłata z tytułu najmu za miesiące marzec, kwiecień i maj 2004 r. nastąpiła łącznie w miesiącu czerwcu 2004 r., co wynikało z ustaleń między stronami umowy.

Organ zaznaczył, że w wystawionych w miesiącach od czerwca 2004 r. do lutego 2008 r. rachunkach na rzecz A., Strona obciążała najemcę lokalu kosztami z tytułu mediów (prąd, woda). W zawartych w dniu 10.03.2004 r., 1.06.2004 r. i 1.07.2006 r. - umowach brak jest zapisu dotyczącego terminu płatności z tytułu zużycia ww. mediów. Stosownie zaś do art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. W ocenie organu, organ podatkowy I instancji przy ustaleniu obowiązku podatkowego dotyczącego sprzedaży energii elektrycznej i wody, prawidłowo zastosował ww. przepisy ogólne, stosując jednocześnie dla zastosowania właściwej stawki podatku VAT przepis art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepis art. 41 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11.03.2004 l o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm).

Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy organ podatkowy I instancji nie uwzględnił prawa Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakupy związane ze świadczeniem usług najmu. Przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Mając na uwadze, iż wykonywane przez Stronę usługi najmu lokalu użytkowego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, organ odwoławczy stwierdził, iż Stronie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną. W sytuacji, gdy Podatnik chce skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z posiadanych faktur winien przedłożyć ich oryginały. Organ odwoławczy dokonując analizy wszystkich przedłożonych przez Stronę faktur VAT stwierdził, iż Strona ma prawo do obniżenia podatku należnego za miesiące od czerwca 2004 r. do lutego 2008 r. o podatek naliczony wynikający ze znajdujących się w aktach sprawy faktur zakupu towarów i usług związany ze świadczoną przez Stronę usługą najmu lokalu użytkowego.

Odnosząc się do zarzutu niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie zebrania całego materiału dowodowego w sprawie zgodnie z art. 122, art. 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ podatkowy I instancji, celem uzyskania dodatkowych dowodów i po rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, podjął niniejsze rozstrzygnięcie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów:

- art. 113, art. 19 poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez opodatkowanie samego zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych, wynikającego z samego faktu zawarcia umowy cywilnoprawnej, zamiast konsekwencji i czynności wynikających z treści zawartej umowy oraz ustalenie błędnego momentu powstania obowiązku podatkowego,

- art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wybiórcze stosowanie prawa wobec tylko jednego ze współwłaścicieli wspólnej nieruchomości,

- art. 121 i art. 187 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nie oparcie się na przepisie prawa mając w przedmiotowej sprawie i wydanie subiektywnej decyzji na niekorzyść podatnik,

- art. 207 k.c. w zw. z art. 65 § 2 k.c. i art. 3531, poprzez uznanie, że art. 207 k.c. nie dopuszcza innego sposobu uregulowania przychodów z rzeczy wspólnej niż sposób uregulowany w tym przepisie, w sytuacji, gdy współwłaściciele mogą w sposób dowolny uregulować podział przychodów z rzeczy wspólnej - tak jak w niniejszej sprawie uczynił to Skarżący.

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni i w konsekwencji wadliwie zastosowały przepis art. 113 ustawy. Skarżący stwierdził, iż czynności opodatkowane z tytułu najmu lokalu użytkowego wystąpiły dopiero w czerwcu 2004 r. W ocenie Skarżącego świadczy o tym moment powstania obowiązku podatkowego oraz ujęcie przychodów ze sprzedaży w ewidencji księgi przychodów i rozchodów za 2004r. Wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 2 w przypadku najmu obowiązek podatkowy następuje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie zarówno zapłata, jak płatności wynikający z umowy wystąpił w czerwcu. Dodał, że organ I instancji również ustalił obowiązek podatkowy od czerwca 2004 r., natomiast organ odwoławczy od marca 2004r. Skarżący wskazał, iż podziela pogląd organu I instancji odnoście ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, natomiast kwestionuje wykładnię art. 113, że nie przysługuje mu zwolnienie podmiotowe. Skarżący podniósł, że od 1 maja 2004 r. miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w której ustawodawca określił, że kwoty zwolnienia podmiotowego nie wlicza się do sprzedaży nieopodatkowanej (przedmiotowe zwolnienie wymiany walut), tylko samą sprzedaż opodatkowaną, która w przedmiotowej sprawie fizycznie wystąpiła w czerwcu, ze względu na moment powstania obowiązku, jak i ewidencję jej sprzedaży.

Skarżący wskazał również, że z uwagi na fakt, iż współwłaściciele mogą w sposób dowolny uregulować podział przychodów z rzeczy wspólnej, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, to w ślad za tymi ustaleniami powinny wynikać konsekwencje podatkowe, a w szczególności obowiązek podatkowy, gdyż podatek VAT jest podatkiem ciążącym na każdym podmiocie, który wykonuje czynności wymienione w art. 15 ust.2. W ocenie Skarżącego oznacza to, że każda osoba, która częstotliwe i w sposób ciągły dla celów zarobkowych wykorzystuje rzeczy niematerialne jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżący podniósł, iż organy podatkowe potraktowały wybiórczo obowiązujące przepisy dotyczące tego samego obowiązku podatkowego, którym objęły tylko Skarżącego, pozostawiając bez znaczenia fakt, że jest on tylko współwłaścicielem nieruchomości oraz pozostaje w ustroju rozdzielności majątkowej z L. T., która w piśmie z dnia 23.08.2006 r. poinformowała Urząd Skarbowy iż od 1.07.2009 r. osiąga w całości dochody z wynajmu lokalu użytkowego. Nadmienił równocześnie, iż L. T. wykazywała dochody z tytułu użytkowego w deklaracjach podatkowych (podatek dochodowy od osób fizycznych) i wystawiała z tego tytułu rachunki, zatem co najmniej od tego momentu stała się podatnikiem w przeciwieństwie do Skarżącego, który od lipca 2006 r. przestał czerpać przychody z najmu. Skarżący podkreślił, iż fakt, że umowa najmu została zawarta ze wszystkimi współwłaścicielami był jedynie wymogiem formalnym stawianym przez najemcę lokalu, gdyż rozporządzanie wspólnym majątkiem przekracza formę normalnego zarządu. Dodał ponadto, że aby móc orzec o zobowiązaniu podatkowym organy podatkowe powinny najpierw ustalić kto i w jakim zakresie jest podatnikiem.

Podkreślił, iż nie można stosować sankcji wobec osoby, w sytuacji gdy wszystkie okoliczności nie zostały przez organy podatkowe wyjaśnione.

W ocenie Skarżącego w niniejszej sprawie organy podatkowe złamały zasadę wynikającą z przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie co najmniej udokumentowanych faktów czerpania pożytków z rzeczy pozostającej we wspólnym posiadaniu wraz z L.T., przez co organ nie budzi zaufania do swoich działań (art. 121 Ordynacji podatkowej) i nie oparł się w swoim postępowaniu na przepisach prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), gdyż w przedmiotowej sprawie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług dla osoby z samego faktu posiadania udziałów we wspólnej nieruchomości, a nie z faktu rzeczywistych osiąganych korzyści z tytułu najmu, tak jak wynika to z ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji lub postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwane dalej p.p.s.a.

Skarga jest nieuzasadniona.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał prawidłowego zastosowania przepisu art. 168 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, zwanej dalej VAT 2004, w przedmiocie ustalenia granic dla utraty przez Skarżącego prawa do zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług od dnia 1 maja 2004 roku.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do stanu faktycznego sprawy, który niewątpliwie miał decydujący wpływ na powyższe rozstrzygnięcie. Jak wynika zatem z akt sprawy, Skarżący od dnia 4.04.1994 r. prowadził działalność gospodarczą, zwolnioną od podatku od towarów i usług, polegającą na wymianie walut (kantor). Z podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w 2004 roku wynikało, że z tytułu wymiany walut podatnik osiągnął przychody m.in.(narastająco): w styczniu 2004 r. - 217.612 zł, w lutym 2004 r. - 344.709 zł, w marcu 2004 r. - 606.293 zł, w kwietniu 2004 r. - 837.192 zł, w maju 2004 r. -1.066.808 zł, w czerwcu 2004 r. - 1.300.693,67 zł.

Istotne jest, że Skarżący w dniu 10.03.2004 r. zawarł umowę najmu lokalu użytkowego, znajdującego się w O., przy ul. "[...]", z najemcą, A, z G., przy czym umowa najmu została zawarta do dnia 31.05.2004 roku, natomiast umowa ta weszła w życie od dnia 10.03.2004 roku. Ze względu na zmianę danych najemcy, w dniu 1.06.2004 r. zawarto kolejną umowę najmu przedmiotowego lokalu ze Spółką z o.o. A.. W dniu 1.07.2006 r. Skarżący wraz z L. T. zawarł następną umowę z ww. Spółką. Umowa ta zgodnie z § 3 wchodziła w życie z dniem 1.08.2006 r.

Oceniając powyższe okoliczności Sąd uznał, iż w sposób jednoznaczny wskazują one, że Skarżący świadczył usługi najmu nieruchomości na cele użytkowe w sposób ciągły i częstotliwy, jednocześnie dla celów zarobkowych, bowiem osiągnął z tego tytułu przychody - zgodnie z treścią § 5 umów (z dnia 10.03.2004 r., 1.06.2004 r.) w kwocie 1.100 zł. miesięcznie, a następnie w kwocie 550 zł : § 5 umowy z dnia 1.07.2006 r.).

Jak wynika natomiast z treści art.6 ust.8 b pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwana dalej VAT 1993, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności - z tytułu świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego (...).

Zgodnie zaś z brzmieniem § 5 pkt 2 umowy najmu z dnia 10.03.2004 r., czynsz jest płatny z góry do 15-go każdego miesiąca. W § 5 pkt 2 ww. umowy zapisano, iż czynsz będzie płatny w terminie 7 dni od daty wystawienia przez Wynajmującego faktury VAT, przelewem na konto wskazane w fakturze. Za datę zapłaty przyjmuje się datę dokonania przelewu należności czynszowej na konto Wynajmującego. W umowie z dnia 1.06.2004 r., w § 5 pkt 2 zapisano zaś, iż czynsz jest płatny z góry do 10-go każdego miesiąca, nie wcześniej niż w terminie 7 dni od daty otrzymania przez Najemcę faktury/rachunku, przelewem na konto wskazane na fakturze. Za datę zapłaty przyjmuje się datę dokonania przelewu należności czynszowej na konto Wynajmującego. To samo uregulowanie zawarto w § 5 pkt 2 umowy z dnia 1 lipca 2006 r. wskazując, iż przelew ma zastać dokonany na podany numer konta L. T. Na wystawionych przez Skarżącego rachunkach z tytułu najmu lokalu użytkowego przy ul. "[...]’ w O. brak jest wskazania terminu płatności z tytułu świadczonej usługi najmu.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego (tj. wydruków dokumentu elektronicznego konta "[...]", którego właścicielem jest L. T., wydruku operacji rachunku Skarżącego w banku "[...]" od dnia 1.03.2004 do 31.08.2005 r. oraz dowodów nadesłanych w dniu 13.06.2008 r. w przez firmę A.) wynika, iż Najemca nie dokonywał zapłat z tytułu najmu przed wskazanym w ww. umowach z dniem 15-go i l0-go każdego miesiąca.

W powyższych okolicznościach faktycznych, na podstawie art.6 ust.8 b pkt 4 VAT 1993, stwierdzić należy, iż obowiązek podatkowy Skarżącego w podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usługi najmu powstał w dniu 15 marca 2004 roku i w dniu 15 kwietnia 2004 roku, tj. w dniu upływu terminu płatności czynszu najmu określonego w umowie. Następnie wskazać trzeba, że od dnia 1 maja 2004 roku weszła w życie nowa ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, która w art.19 ust.13 pkt 4, identycznie jak w poprzedniej ustawie uregulowała powstanie obowiązku podatkowego podatku VAT z tytułu najmu, a więc powstaje on z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Zatem w dniu 15 maja 2004 roku za miesiąc maj, a w okresie od czerwca 2004r. do lutego 2008 r. - w 10 dniu każdego miesiąca, tj. w dniu upływu terminu płatności określonego w umowie.

Tym samym, zdaniem Sądu, nie mają wpływu na datę powstania obowiązku podatkowego i nie zasługują na uznanie twierdzenia Skarżącego, iż wszelkie obciążenia, wbrew pierwotnym zapisom umowy następowały w następnym miesiącu, po miesięcznym okresie najmu, a zapłata z tytułu najmu za miesiące marzec, kwiecień i maj 2004 r. nastąpiła łącznie w miesiącu czerwcu 2004 r., co wynikało z ustaleń między stronami umowy.

W niniejszej sprawie, kluczową kwestią pozostaje odpowiedź na pytanie czy Skarżący mógł skorzystać ze zwolnienia podmiotowego dla tzw. drobnych przedsiębiorców, które ustawodawca przewidział w nowej ustawie o VAT z dnia 11 marca 2004 roku (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.). W związku z tym wskazać należy, że zasady korzystania ze zwolnienia podmiotowego określa art. 113 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ponieważ jest to zwolnienie podmiotowe, ustawa wyraźnie reguluje, które to podmioty (podatnicy) mogą korzystać z tejże preferencji. I tak, zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10 000 euro.

Istotą zwolnienia podatkowego podmiotowego określonego w powołanym przepisie jest to, że czynności wykonywane przez podatników z niego korzystających nie są obciążone podatkiem VAT. Z drugiej strony podatnicy ci nie mają prawa do odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w tym wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych. Jest to konsekwencją faktu, że skoro podatnicy ci nie doliczają podatku VAT do swoich czynności, to nie ma powodu, aby przyznawać im prawo do odliczenia. Sytuacja podatnika zwolnionego od podatku przypomina więc sytuację ostatecznego konsumenta, który w cenie nabywanego przez siebie towaru lub usługi także płaci podatek, którego nie może odliczyć. Działalność podatników zwolnionych podmiotowo od podatku jest podmiotowo neutralna. Jeśli nie obciążają oni czynności przez siebie wykonywanych podatkiem, to nie ma przyczyn do przyznania im prawa do odliczenia podatku. To zwolnienie od podatku VAT sprawia, że system VAT jest dla nich całkowicie neutralny. Nie ma więc powodów, aby stosować drugie narzędzie zapewniające neutralność opodatkowania tj. prawo do odliczenia, skoro skutek taki jest osiągnięty poprzez objęcie ich działalności zwolnieniem od podatku( por. Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług - A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Zakamycze 2004r.)

Natomiast od właściwego obliczenia wartości sprzedaży zależy możliwość skorzystania ze zwolnienia. Co do zasady, obliczając wartość sprzedaży opodatkowanej, bierze się pod uwagę poprzedni rok podatkowy. Przepis ustawy uzależnia korzystanie przez podatnika ze zwolnienia od wartości sprzedaży opodatkowanej, jaka miała miejsce u niego w poprzednim roku podatkowym. Rozpatrujemy więc sytuację podatników, którzy prowadzili działalność przez cały poprzedni rok podatkowy. Przez poprzedni rok podatkowy należy rozumieć poprzedni rok kalendarzowy, chyba że podatnik na postawie odrębnych przepisów wybrał rok podatkowy inny niż kalendarzowy.

Wartość sprzedaży opodatkowanej nie może więc przekroczyć łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10 000 euro. Minister Finansów jest odpowiedzialny za określenie w drodze rozporządzenia w terminie do 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy, kwoty wartości sprzedaży opodatkowanej, od której zależy skorzystanie ze zwolnienia. Minister Finansów oblicza tę kwotę według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego w zaokrągleniu do 100 zł. Na rok 2004 r. kwotę wyrażoną w złotych Minister Finansów określił w wysokości 45 700 zł rozporządzeniem z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 202, poz. 1962). Co prawda rozporządzenie to zostało wydane na podstawie przepisu nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to i tak kwota określona przez ministra finansów na 2004 r. obowiązuje. Zgodnie bowiem z art. 168 nowej ustawy o VAT, w 2004 roku kwotę uprawniającą do zwolnienia przyjmuje się w wysokości określonej przepisem wykonawczym wydanym na podstawie starej ustawy o VAT z 1993 r.

Istotne jest, że do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Poza tym zgodnie z art.113 ust.2 ustawy VAT 2004, do wartości sprzedaży opodatkowanej nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, jeżeli obowiązek podatkowy w podatku VAT powstał po dniu 1 maja 2004 roku.

Jak wynika z ustaleń poczynionych przez Sąd, obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu najmu lokalu użytkowego powstał u Skarżącego w dniu 15 marca 2004 roku, zatem pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 roku. Natomiast do obliczenia wartości sprzedaży opodatkowanej za rok 2003 oraz za okres od dnia 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r. przyjmuje się wartość sprzedaży towarów w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Oznacza to, że przy obliczaniu wartości za te okresy bierze się pod uwagę wartość sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych.

Zgodnie zaś z art. 113 ust 5 ustawy VAT 2004, jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę.

Stosownie natomiast do art. 168 ust. 3 ww. ustawy, do obliczenia wartości sprzedaży opodatkowanej o której mowa w art. 113, za rok 2003 oraz za okres od 1 stycznia do dnia 30 kwietnia 2004 r. przyjmuje się wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 175 tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 ustawy VAT 1993, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 euro. Z treści tego przepisu wynika, wbrew argumentom Skarżącego, że wartość sprzedaży obejmuje zarówno sprzedaż opodatkowaną, jak i zwolnioną, gdyż ustawodawca nie przewidział takiego łączenia.

Dla zachowania zatem prawa do kontynuacji zwolnienia z podatku VAT w 2004r. konieczne było dostosowanie się Skarżącego do kwoty wynikającej z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.11.2003 r. tj. kwoty 45.700 zł. Z uwagi natomiast na fakt, iż Skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów już w miesiącu styczniu 2004 r. wykazał przychody z działalności polegającej na wymianie walut w wysokości 217.612,00 zł, to jak słusznie uznały organy podatkowe, stosownie do art. 113 ust. 13 pkt 2 cyt. ustawy, Skarżący nie mógł dalej korzystać ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ust.1.

Sąd za bezpodstawne uznał twierdzenia Skarżącego, iż od lipca 2006 r. nie świadczył on usług najmu lokalu użytkowego przy ul. "[...]" w O., a w związku z tym podatnikiem z tego tytułu była jedynie L. T., jak również zarzuty, iż organy podatkowe potraktowały wybiórczo obowiązujące przepisy w zakresie obowiązku podatkowego, którym objęły tylko Skarżącego, zostawiając bez znaczenia fakt, że jest on tylko współwłaścicielem nieruchomości oraz pozostaje ustroju rozdzielności majątkowej z L.T., która poinformowała Urząd Skarbowy, od 1.07.2009 r. osiąga dochody z wynajmu. W niniejszej sprawie istotne jest, że Skarżący był stroną transakcji obciążonej podatkiem. Skarżący w dniu 1.07.2006 r. zawarł bowiem wraz L. T. umowę najmu ww. lokalu. Z dokumentu tego wynika, że Wynajmujący są właścicielami przedmiotu najmu, tworząc współwłasność oraz, że przysługuje im wyłączne prawo dysponowania przedmiotem najmu (vide: § 1 umowy najmu z dnia 1.07.2006 r. tom l, str. 9). Skoro zatem poza sporem pozostaje okoliczność, iż Skarżący był współwłaścicielem przedmiotowej ruchomości i umowa najmu tej nieruchomości została przez Niego zawarta, to należy stwierdzić, że dokonał on czynność stanowiącą odpłatną usługę najmu, a więc podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym był podatnikiem.

W ocenie Sadu, bez znaczenia pozostaje fakt, że zapłata czynszu miała następować przelewem na konto L. T. (zgodnie z § 5 ww. umowy najmu) i faktury za tę usługę były wystawiane przez drugiego współwłaściciela. Z pisma z dnia 16.04.2009r. wynika, iż zmiana sposobu rozliczania wynikała jedynie z braku zgody stron i następowała w ramach wzajemnych roszczeń. Należy również wskazać, iż Skarżący wystawiał tym okresie rachunki z tytułu sprzedaży energii i wody (vide: np. rachunek z dnia 7.02.2008 r., 2/2008). Ponadto jak już wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Skarżący po dniu 1.0 7.2009 r., zgodnie z treścią umowy z dnia 1.07.2006 r., osiągał z tytułu najmu przychody- zgodnie z treścią § 5 ww. umowy w kwocie 550 zł miesięcznie (tj. połowa kwoty 1.100 zł wynikająca z umowy najmu zawartej przez Skarżącego i L. T). Mając na uwadze powyższe należy także stwierdzić, iż zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów art. 65 § 1, art. 207 oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny .D. z 1964, Nr 16, poz. 93 ze zm.) są nieuzasadnione. Zawarte umowy w sposób jednoznaczny pozwalają na stwierdzenie m.in. kto jest stroną umowy, jaki był jej przedmiot oraz jakie kwoty i terminy płatności.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 120, art. 122, 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim podkreślić należy, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Natomiast z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Zgodnie zaś z regulacjami zawartymi w art.187 § 1 tej ustawy, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Nie dopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez Sąd. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że nieuzasadnionym jest podnoszony przez Skarżącego zarzut naruszenia prawa procesowego, bowiem organy podatkowe podejmowały w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły kompletny materiał dowodowy. W toku postępowania zapewniono Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. Ponadto w zaskarżonej decyzji wskazano skarżącemu na podstawie jakich przepisów i w oparciu o jakie przesłanki dokonał rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zatem zarzuty dotyczące nie wyjaśnienia stanu faktycznego i dowolnej oceny dowodów nie znajdują uzasadnienia.

Mając powyższe na uwadze, nie mogąc zaskarżonej decyzji postawić zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.