I SA/Łd 1325/03 - Wyrok

Data orzeczenia	2004-06-30	
Data wpływu	2003-09-08	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Juliusz Antosik /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Janicki
Wiktor Jarzębowski	
Symbol z opisem	611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t	
Skarżony organ	Izba Skarbowa	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Antosik (spr.), Sędziowie NSA P. Janicki, W. Jarzębowski, Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi K.Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodu za 1998 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku w części dotyczącej podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodu za 1998 r. w wysokości 34.500 zł, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego 5425,20 (pięć tysięcy czterysta dwadzieścia pięć 20/100) zł z tytułu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] ustalającą K.Ł. podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodu za 1998 r. w kwocie 91.259,30 zł. Organy podatkowe ustaliły, że w 1998 r. podatnik poniósł wydatki związane z zakupem nieruchomości w wysokości 157.086 zł, zaś zdeklarowany przez niego dochód za ten rok wyniósł 35.407,08 zł. Jako źródło finansowania wskazał oszczędności w kwocie 130.000 zł, powoływał się na dochody z "gry na giełdzie", darowizn i z działalności gospodarczej. Dodatkowe dowody (dowody wpłat na konta banków i domów maklerskich, wyciągi z rachunku walutowego, zawiadomienie o stanie salda na rachunku w domu maklerskim i dowód wpłaty składki ubezpieczeniowej OC za samochód) podatnik przedstawił w postępowaniu odwoławczym.

Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego Izba Skarbowa stwierdziła, że na dzień 1 stycznia 1998 r. podatnik nie mógł posiadać oszczędności. Jego dochody za lata 1992-96, zgodnie ze złożonymi zeznaniami, wyniosły łącznie 32.462,31 zł, zaś wydatki w tym okresie kształtowały się następująco:

- wpłaty do A SA: 7.11.1996 r. – 30.000 zł i 24.12.1996 r. – 27.500 zł,

- wpłaty DEM i USD na rachunki dewizowe w B S.A.: saldo na 5.01.1996 r. – 17.359,78 DEM, na 8.01.1996 r. (na innym rachunku) – 2.568,83 zł, na 30.12.1996 r. – 2.740,92 USD; wpłat DEM podatnik dokonał przed 1996 r., a USD na początku 1996 r.,

- zakup samochodu VW Passat (przed 1.01.1996 r.); podatnik nie podał ceny zakupu, ale należy przyjąć, że była ona wyższa od ceny jego sprzedaży przez podatnika w 1997 r. (17.000 zł).

Zdaniem Izby Skarbowej, zostało wyżej wykazane, że wydatki podatnika w latach 1992-96 znacznie przekroczyły zadeklarowane w tym okresie dochody, co oznacza, że wydatki te zostały sfinansowane z przychodów nieujawnionych. Zatem wypłacone przez podatnika z B SA w dniu 30.11.1998 r. kwoty 18.323,87 DEM i 2.911 USD nie mogą stanowić legalnego źródła przychodu pozwalającego na sfinansowanie wydatków poniesionych w 1998 r. Do podobnych wniosków doszła Izba Skarbowa po analizie dochodów i wydatków za 1997 r.; dochód wg PIT-32 wyniósł 16.204,40 zł, wpłata do B SA 47.000 zł, zakup mieszkania 34.650 zł (w wydatkach 1997 r. Izba Skarbowa nie uwzględniła dokonanej najprawdopodobniej w 1997 r. wpłaty do Domu Maklerskiego C; stan konta na rachunku finansowym prowadzonym przez DM C wyniósł 42.468,59 zł; wpłata ta dokonana w 1997 r. powiększa odpowiednio wydatki tego roku bądź, jeżeli została dokonana przed 1.01.1997 r., wydatki poniesione do tego dnia). Ponieważ wpłaty na rachunki bankowe dokonane w 1996 i 1997 r. nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach, a oprócz dochodów zadeklarowanych w zeznaniach podatkowych podatnik nie udokumentował żadnych innych źródeł pochodzenia wpłaconych środków finansowych (opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania), to środki finansowe pochodzące z wypłat z tych rachunków bankowych (DEM i USD wypłacone w 1998 r. z A SA oraz kwota 42.098 zł wypłacona, jak twierdzi pełnomocnik podatnika, w 1998 r. z DM C; z zawiadomienia o stanie salda nie wynika, że wypłata ta nastąpiła w 1998 r.) nie mogą stanowić źródła finansowania poniesionych wydatków. Izba Skarbowa podkreśliła, że nie uwzględniła po stronie wydatków kosztów związanych z utrzymaniem. Przyjmując nawet, że podatnik w latach 1992-97 (tak jak w 1998 r., co zeznał podatnik) pozostawał na utrzymaniu matki, to trudno dać wiarę, aby matka (prócz kosztów wyżywienia) finansowała pracującemu synowi wydatki związane z życiem kulturalnym, towarzyskim, zakupem odzieży, utrzymaniem samochodu i mieszkania kupionego w 1997 r. Pozostałych okoliczności dotyczących: uzyskiwania dochodów z gry na giełdzie (umowy o świadczenie usług maklerskich nie potwierdzają uzyskiwania dochodów z obrotu papierami wartościowymi), uzyskania dochodu z udziału w spółkach, prowadzenia działalności w charakterze agenta PPHU D i uzyskiwania z tego tytułu dochodów, sprzedaży w 1997 r. samochodu, otrzymania darowizny od matki – pomimo wezwań organów obu instancji – podatnik nie udokumentował żadnym dowodem, z którego wynikałoby, że dochody takie podatnik osiągnął i w jakiej wysokości. Stąd twierdzenie podatnika o posiadaniu w 1998 r. oszczędności w kwocie 130.000 zł Izba Skarbowa uznała za niewiarygodne.

W skardze do sądu administracyjnego zarzucono naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuwzględnienie posiadanych przez podatnika na początku 1998 r. oszczędności oraz nieuwzględnienie otrzymanej przez niego darowizny od matki, a także naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podniesiono, że kwestią sporną jest przede wszystkim wielkość oszczędności, jakimi dysponował podatnik na początku 1998 r. Zdaniem strony skarżącej w postępowaniu dotyczącym dochodów ze źródeł nieujawnionych uzyskanych w 1998 r. bez znaczenia jest, czy zgromadzone np. w 1995 r. mienie znajduje pokrycie w ujawnionych dochodach za 1995 r. i lata poprzednie. Mienie to, jeśli nie zostało skonsumowane przed 1998 r. ani po 1998 r., stanowi źródło pokrycia wydatków 1998 r., choćby pochodziło ze źródeł nieujawnionych. Potencjalnie, mienie to mogłoby jedynie świadczyć o uzyskaniu przez podatnika dochodów ze źródeł nieujawnionych w 1995 r. Jednak w przypadku K.Ł. taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż uzyskiwał on wolne od podatku dochody z obrotu akcjami na giełdzie papierów wartościowych. Niezasadne jest nieuznanie za oszczędności posiadanych przez podatnika na początku 1998 r. dolarów USA i marek niemieckich, wypłaconych kilka dni przed dokonaniem zakupu nieruchomości. Fakt posiadania tych oszczędności przez podatnika potwierdzają wyciągi z rachunków dewizowych; wynika z nich, że w dniu dokonania wypłaty oszczędności te stanowiły równowartość ok. 46.000 zł. Jednocześnie Izba Skarbowa nie przytoczyła żadnych dowodów ani argumentów wskazujących, że środki te nie miały legalnego pochodzenia, zaś podatnik podnosił wielokrotnie, że posiadane środki uzyskał z obrotu akcjami na giełdzie. Nie można od podatnika wymagać, aby przedstawił dowody, których zbierać nie miał obowiązku; dotyczy to przede wszystkim udowodnienia dochodów zwolnionych od podatku dochodowego, tj. dochodów z obrotu akcjami na giełdzie. Jeżeli zatem podatnik odnalazł niektóre wyciągi potwierdzające, że dokonywał obrotu akcjami i wskazujące na wielkość tego obrotu, to należy przyjąć, że uprawdopodobnił możliwość uzyskania dochodu w zbliżonej wielkości właśnie z obrotu papierami wartościowymi. W skardze podano przykłady różnego rodzaju wpłat (udokumentowanych przedstawionymi przez podatnika dowodami wpłat) na konta w biurach maklerskich. Podano również, że saldo z DM C na 24.10.1997 r. potwierdza, że w końcu 1997 r., a więc z dużym prawdopodobieństwem także na początku 1998 r. podatnik dysponował środkami w wysokości 42.468,59 zł, stanowiącymi oszczędności pokrywające wydatki 1998 r. W postępowaniu odwoławczym został także przedstawiony dowód – saldo na 14.10.1998 r.; wynosiło ono wtedy 370 zł, co oznacza, że podatnik w 1998 r. wypłacił z rachunku w DM C kwotę 42.098,59 zł. Natomiast wpłata do B dnia 21.02.1997 r. kwoty 47.000 zł była przeznaczona na zakup akcji E i z uwagi na wysoką redukcję sprzedaży (92,88%) w znacznej części (43.653,60 zł) została zwrócona podatnikowi, co oznacza, że dysponował nią na początku 1997 r. i kwota ta powinna być uwzględniona jako kwota oszczędności na początku 1998 r. Odnośnie do nieuwzględnienia darowizny od matki podatnika, podniesiono, że brak dokumentów potwierdzających przekazanie środków z tytułu darowizny nie przesądza, że darowizna taka nie miała miejsca; wydaje się, że organ podatkowy dysponuje możliwością wyjaśnienia kwestii udzielenia darowizny przez uzyskanie dowodu z zeznań darczyńcy. Ponadto podatnik uzyskał w 1997 r. środki pieniężne ze sprzedaży samochodu i pokrył nimi wydatki poniesione w tym roku. Powyższe wskazuje – zdaniem strony skarżącej – że podatnik pokrył wydatki na nabycie nieruchomości w 1998 r. środkami z majątku, który posiadał na początku tego roku, tj. środkami w walucie obcej utrzymywanej przez kilka lat na rachunku dewizowym w B SA, środkami uzyskanymi z obrotu akcjami oraz z darowizny uzyskanej od matki.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Odnośnie do darowizny podniósł, że skarżący nie wskazał ani daty otrzymania rzekomej darowizny, ani dokładnej jej kwoty (w uzupełnieniu odwołania podał, że była to kwota ok. 25.000 - 30.000 zł, a następnie – że 30.000 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, chociaż nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy zauważyć, że nie ulega wątpliwości, iż wydatki poniesione przez skarżącego w 1998 r. wielokrotnie przekraczają dochód wykazany przez niego w zeznaniu rocznym za 1998 r. W takiej sytuacji podatnika obciąża wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach; por. np. wyroki NSA z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96 (Glosa, 2002 r., nr 3, s. 26), z dnia 11 lipca 1997 r., III SA 281/96 (Monitor Podatkowy, 1998 r., nr 5, s. 161), z dnia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98 (POP, 2001 r., nr 3, poz. 69). W rozpatrywanej sprawie skarżący twierdził, że wydatki poniesione przez niego na zakup nieruchomości w 1998 r. (w kwocie przekraczającej 157.000 zł) zostały sfinansowane z oszczędności w kwocie 130.000 zł. Jednakże skarżący nie wykazał istnienia takiej kwoty oszczędności na początku 1998 r.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że skarżący wykazał tę okoliczność złożonymi w postępowaniu podatkowym pojedynczymi dowodami wpłat i potwierdzeniami salda na rachunkach w domach maklerskich w związku z obrotem akcjami na giełdzie papierów wartościowych. Te fragmentaryczne dowody jedynie potwierdzają fakt dokonywania takiego obrotu przez skarżącego, nie wynikają z nich natomiast efekty tego obrotu. Tak się składa, że przedstawione w tym zakresie dokumenty – zresztą bardzo fragmentaryczne – dotyczą tylko wpłat (a nie wypłat) na rachunki w domach maklerskich, a co najważniejsze z przedstawionych potwierdzeń salda na rachunku finansowym w Domu Maklerskim C nie wynika stan środków na tym rachunku na początku 1998 r. Dotyczą one jedynie stanu na dzień 24 października 1997 r. (kwota 42.468,59 zł) i 14 października 1998 r. (370 zł). Z porównania tych kwot – wbrew twierdzeniom skargi – wcale nie wynika, że kwotę stanowiącą różnicę między stanami środków na wymienione dni (czyli 42.098,59 zł) skarżący wypłacił w 1998 r. i przeznaczył na wydatki poniesione w tym roku. Tak samo możliwe było wypłacenie jej i wydatkowanie w 1997 r. Wobec nieprzedłożenia przez skarżącego bardziej precyzyjnych dowodów obrazujących stan posiadanych przez niego środków na rachunkach w biurze maklerskim (w środkach pieniężnych i papierach wartościowych), przede wszystkim na początku 1998 r., to głównie z tego powodu wymieniona kwota 42.098,59 zł nie mogła być uznana za zgromadzone wcześniej mienie, które stanowiło źródło finansowania wydatków skarżącego w 1998 r. To samo dotyczy kwoty 43.653,60 zł, niewykorzystanej – jak twierdzi skarżący (nie przedstawił na te okoliczność żadnego dokumentu) – na zakup w 1997 r. akcji E; dysponowanie nią w 1997 r. nie oznacza wykorzystania jej w 1998 r. na zakup nieruchomości. Należy przy tym podkreślić, że wszelkie operacje związane z obrotem akcjami na giełdzie papierów wartościowych znajdują odzwierciedlenie na rachunkach prowadzonych przez biura maklerskie, a posiadacz rachunku jest o nich na bieżąco informowany, zaś postępowanie podatkowe w rozpatrywanej sprawie zostało wszczęte w lipcu 2001 r., czyli nie w czasie tak odległym od roku podatkowego (1998 r.), którego dotyczyło, zatem skarżący miał możliwość przedstawienia wszystkich niezbędnych dokumentów obrazujących wyniki jego transakcji w zakresie obrotu papierami wartościowymi, w tym stan pochodzących z tego obrotu środków pieniężnych na początku 1998 r. Wobec tego, nie można mówić o naruszeniu w tym zakresie przez Izbę Skarbową przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja z środkami pieniężnymi (dolarami USA i markami niemieckimi) zgromadzonymi na rachunkach dewizowych w F SA (strony posługują się błędną nazwą banku – B, jednak z akt podatkowych niewątpliwie wynika, że chodzi o F SA). W tym wypadku skarżący – inaczej niż odnośnie do rachunków w biurach maklerskich – przedstawił dowody dokumentujące operacje na tych rachunkach w latach 1996 – 1998, z których wynika, że środki pieniężne w walutach obcych stanowiące na dzień ich wypłaty w dniu 30 listopada 1998 r. (czyli bezpośrednio przed zakupem nieruchomości) wraz z odsetkami równowartość 46.000 zł, znajdowały się na tych rachunkach już przed 1996 r. (w wypadku marek), a w wypadku dolarów – co najmniej na początku tego roku, aż do ich wypłaty w 1998 r. Stanowiły zatem niewątpliwie mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzednich, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.; obecnie tekst jednolity z 2000 r. DzU nr 14, poz. 176 ze zm.).

Nie można przy tym zgodzić się ze stroną skarżącą, że obojętne jest, czy mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzednich znajduje pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu. Skoro w art. 20 ust. 1 (in fine) powołanej ustawy przyjmuje się zasadę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to znaczy, że zasoby zgromadzone przez podatnika w latach poprzednich nie mogą pochodzić z takich źródeł. Stanowisku strony skarżącej przeczy także końcowa część ust. 3 powołanego art. 20, w którym jest mowa o mieniu zgromadzonym w latach poprzednich "pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania", tzn. tylko takich, które zostały rzeczywiście opodatkowane podatkiem dochodowym lub były wolne od tego podatku. Jednakże kwestia ta nie ma wpływ na kwestię rozkładu ciężaru dowodowego. W sytuacji, gdy podatnik wykazał istnienie w danym roku podatkowym określonego zasobu z lat poprzednich – co w rozpatrywanej sprawie dotyczy środków pieniężnych zgromadzonych przez skarżącego na rachunkach dewizowych – a odnośnie do tych lat nie wydano decyzji ustalającej podatek dochodowy od przychodu z nieujawnionych źródeł, to wykazanie, że zasób ten pochodzi z przychodów ze źródeł nieujawnionych obciąża organ podatkowy. Trudno obciążać podatnika obowiązkiem przechowywania w nieskończoność (poza okres przedawnienia zobowiązania podatkowego – prawa do wymiaru tego zobowiązania za dany rok podatkowy) wszelkiego rodzaju dowodów dokumentujących źródło pochodzenia środków na nabycie określonego składnika majątkowego od dawna stanowiącego mienie podatnika. Skoro zatem skarżący wykazał, że w 1998 r. posiadał zasoby w walucie obcej z lat poprzednich, które nabył najpóźniej w 1996 r., za który zobowiązanie podatkowe w chwili wydania zaskarżonej decyzji (2003 r.) już uległo przedawnieniu (tak samo jak i prawo do wydania decyzji ustalającej podatek dochodowy od przychodów z nieujawnionych źródeł), to nie można uznać, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie wykazały, że wymienione zasoby pochodziły z nieujawnionego źródła przychodu, jeżeli przy tym podatnik jako to źródło wskazał zwolnione od podatku dochodowego przychody ze sprzedaży akcji na giełdzie papierów wartościowych, uprawdopodobniając dokonywanie tego rodzaju transakcji (chociaż niewątpliwie nie wykazał rzeczywistego osiągnięcia dochodów z tego tytułu). Tym samym organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym. I wyłącznie z tego powodu sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Natomiast sąd nie uwzględnił zarzutów skargi dotyczącego darowizny. Składane w tym zakresie wyjaśnienia skarżącego były mało precyzyjne i ulegały zmianom w trakcie postępowania podatkowego. W pierwszym oświadczeniu (z dnia 5 lutego 2002 r.) skarżący, wymieniając źródła sfinansowania wydatków poniesionych w 1998 r., w ogóle nie wskazał żadnych darowizn, potem wyjaśniał (w piśmie z dnia 27 maja 2002 r.), że uzyskał darowizny od rodziców i babci, nie podając żadnych kwot, a dopiero w postępowaniu odwoławczym jego pełnomocnik stwierdził, że podatnik otrzymał pieniądze od swojej matki w wysokości 25.000 – 30.000 zł, następnie precyzując, że była to kwota 30.000 zł. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę również okoliczności związane z kosztami bieżącego utrzymania (skarżący twierdził, że koszty wyżywienia i eksploatacji mieszkania w 1998 r. ponosiła matka, z którą mieszkał, zaś organy podatkowe kosztów utrzymania nie uwzględniły w wydatkach poniesionych przez skarżącego w 1998 r.), zasadne było uznanie w tym zakresie wyjaśnień skarżącego za niewiarygodne. Dlatego zarzut niewyjaśnienia tej kwestii jest niezasadny.

Jeżeli chodzi o kwestię zbycia przez skarżącego samochodu osobowego w 1997 r., to pozostaje ona bez wpływu na dochody podatnika uzyskane w 1998 r., ponieważ – niezależnie od nieprzedstawienia przez podatnika żadnego dowodu dokumentującego te transakcję – nie zostało wykazane, aby przychód ze sprzedaży samochodu został wydatkowany przez skarżącego w 1998 r.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 152 oraz art. 200 i 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.

Sąd orzekł o jedynie częściowym niewykonaniu uchylonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku (na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) z uwagi na to, że podzielił zarzuty skargi tylko w odniesieniu do nieuwzględnienia przez organy podatkowe środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach dewizowych (46.000 zł) jako źródła finansowania wydatków w 1998 r.; kwota ustalonego podatku (wg stawki 75 %) od tych nieuwzględnionych środków stanowi określony w pkcie 2 wyroku zakres niewykonania uchylonej decyzji.