Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opłaty pobierane przez organizacje zbiorowego zarządzania w rozumieniu art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994 r., Nr 24, poz. 83 ze zm.), od producentów i importerów magnetofonów, magnetowidów i innych podobnych urządzeń oraz czystych nośników nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (współsprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3311/12 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Stowarzyszenia [...] z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Postanowienie o przedstawieniu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego

Postanowieniem z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1718/13 Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) pobierane opłaty przez organizacje zbiorowego zarządzania w rozumieniu art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994 r., nr 24, poz. 83 ze zm.) od producentów i importerów magnetofonów, magnetowidów i innych podobnych urządzeń oraz czystych nośników stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?".

2. Sprawa na tle której wyłoniło się zagadnienie prawne

Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3311/12, w którym uwzględniona została skarga Stowarzyszenia [...] w Warszawie (dalej "Stowarzyszenie" lub "strona") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2012 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji podał, że skarżące Stowarzyszenie we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazało, iż zakres jego działania jako organizacji zbiorowego zarządzania wynika z decyzji Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, statutu i przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. nr 90, poz. 631 ze zm., dalej jako "u.p.a.p.p." lub "ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych"). Jako uprawniona organizacja, wskazana w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 2 czerwca 2003 r. w sprawie określania kategorii urządzeń i nośników służących do utrwalania utworów oraz opłat od tych urządzeń i nośników z tytułu ich sprzedaży przez producentów i importerów (Dz.U. nr 105 poz. 991, dalej jako "rozporządzenie Ministra Kultury"), Stowarzyszenie pobiera opłaty od producentów oraz importerów urządzeń i czystych nośników służących do utrwalania utworów w zakresie własnego użytku osobistego. Obowiązek uiszczania opłat wynika z art. 20 ust. 1 pkt 3 u.p.a.p.p. i powstaje w momencie sprzedaży urządzenia lub nośnika. Podstawę poboru opłat stanowi kwota należna tytułem sprzedaży urządzeń i nośników służących do utrwalania utworów, uzyskana przez producenta lub importera w danym okresie rozliczeniowym. Pobrawszy opłaty, Stowarzyszenie dokonuje podziału ich części na poszczególne organizacje zbiorowego zarządzania (np. Z.). Kwoty opłat przypadające Stowarzyszeniu w części przeznaczone są na fundusz zbiorowego spożycia, a w części wypłacane bezpośrednio artystom wykonawcom.

Skarżący podkreślił różnicę między pojęciami "opłata" i "wynagrodzenie". Powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt V CSK 22/08 i uchwałę tego Sądu z 17 września 2009 r., sygn. akt III CZP 57/09 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 października 2011 r., sygn. akt P 18/09, a także na okoliczność, iż pobór i podział opłat nie są objęte decyzją Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego o statusie organizacji zbiorowego zarządzania. Wywiódł, że przedmiotowe opłaty są zobowiązaniem cywilnoprawnym szczególnego rodzaju. Opłaty nie są wynagrodzeniem za konkretny akt eksploatacji prawa do artystycznego wykonania. Artyści wykonawcy nie przenoszą praw pokrewnych na producentów (importerów) oraz na ostatecznych nabywców urządzeń i nośników, a także nie udzielają im licencji na korzystanie z tych praw na określonych polach eksploatacji i nie świadczą innych usług związanych z opłatami. Skarżący również nie udziela licencji i nie przenosi w inny sposób praw pokrewnych na importerów (producentów) i ostatecznych nabywców urządzeń i nośników, związanych z przedmiotowymi opłatami. Opłaty są należnością o charakterze ogólnospołecznym, a ich celem nie jest ochrona praw artystów wykonawców, lecz doprowadzenie do pewnego stanu równowagi gospodarczej w sytuacji dopuszczenia możliwości zwielokrotniania rozpowszechnionych artystycznych wykonań na własny użytek osobisty. Opłaty faktycznie obciążają nabywców czystych nośników i urządzeń, będąc elementem składowym ich ceny, a w konsekwencji są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w momencie ich sprzedaży (importu). Podatek od towarów i usług należny z tytułu sprzedaży jest rozliczany przez producentów i importerów. Opłaty są związane z potencjalną zdolnością urządzenia lub nośnika, nie są natomiast uzależnione od skali eksploatacji artystycznych wykonań w ramach dozwolonego użytku osobistego, podejmowanej przez konkretne podmioty. Stosunek prawny między zobowiązanym (importer, producent), a wierzycielem (Stowarzyszenie) powstaje niezależnie od woli stron, z chwilą przeniesienia przez producenta (importera) na rzecz użytkownika (ostatecznego nabywcy) własności urządzenia lub nośnika mogącego posłużyć do prywatnego kopiowania. Brak jest umowy między Stowarzyszeniem, a podmiotami obowiązanymi do uiszczania opłat. Odpowiedzialność wnioskodawcy została ukształtowana jako odpowiedzialność za należyte wykonanie poboru, dystrybucji i repartycji opłat. O kluczu, według jakiego ma nastąpić podział opłat, decyduje natomiast organizacja zbiorowego zarządzania.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Stowarzyszenie zwróciło się o odpowiedź na pytanie: czy opłaty od urządzeń i czystych nośników służących do utrwalania utworów w zakresie własnego użytku osobistego, uiszczane przez producentów i importerów na podstawie art. 20 u.p.a.p.p. opodatkowane są podatkiem od towarów i usług?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Stowarzyszenie uznało, że nie świadczy na rzecz producentów (importerów) czystych nośników usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W konsekwencji opłaty pobierane od producentów (importerów) na podstawie art. 20 u.p.a.p.p. nie stanowią czynności opodatkowanych w rozumieniu tych przepisów i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z 20 sierpnia 2012 r., działający z upoważnienia Ministra Finansów organ podatkowy, uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że kwoty pobierane przez Stowarzyszenie od producentów i importerów magnetofonów, magnetowidów i innych podobnych urządzeń oraz czystych nośników służących do utrwalania przy pomocy tych urządzeń fonogramów i wideogramów w zakresie własnego użytku osobistego, stanowią w istocie zapłatę za wykorzystanie praw pokrewnych związanych ze sprzedawanym sprzętem do powielania i utrwalania utworów oraz praw pokrewnych, którą w konsekwencji należy uznać za wynagrodzenie należne w drodze repartycji także podmiotom autorsko uprawnionym za wyświadczoną usługę. Kwoty opłat inkasowane przez Stowarzyszenie od producentów i importerów są wynagrodzeniem za świadczenie usług przez podmioty autorsko uprawnione, co sprawia, że działając we własnym imieniu, lecz na rzecz osób trzecich, znajduje zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), zakładający że Stowarzyszenie samo nabyło, a następnie wyświadczyło omawiane usługi, w związku z czym podstawę opodatkowania na mocy art. 30 ust. 3 tej ustawy stanowi całość inkasowanych opłat pomniejszona o należny podatek.

3. Postępowanie przed sądem pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał zasadność skargi.

W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował argumentacji organu, że opłaty pobierane w związku ze sprzedażą urządzeń i czystych nośników służących do utrwalania utworów w zakresie własnego użytku osobistego stanowią wynagrodzenie za możliwość skorzystania z praw autorskich lub pokrewnych. W ocenie Sądu opłaty te nie są związane z ochroną praw twórców, z którą wiąże się obowiązek uiszczania wynagrodzenia za korzystanie z tych praw na określonych polach eksploatacji. Zdaniem Sądu ustawodawca skonstruował mechanizm przedmiotowych opłat właśnie dlatego, że w określonej sytuacji (własny użytek osobisty) twórcy (artyście wykonawcy) nie przysługuje wynagrodzenie, mimo że inne podmioty korzystają z przynależnych mu praw. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że z racji uiszczenia opłaty od sprzedanych urządzeń i czystych nośników, producenci i importerzy nie uzyskują żadnych praw do wykorzystania utworów, z jakich potencjalny użytek mogą uczynić nabywcy. Nie uzyskują również w ten sposób praw związanych z eksploatacją jakichkolwiek innych utworów (wykonań). W ocenie Sądu, nie ma podstaw do uznania, że w związku z pobieraniem przedmiotowej opłaty występuje świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Sąd stwierdził, że pomiędzy zobowiązanym do wniesienia opłaty z jednej strony, a Stowarzyszeniem albo wykonawcą z drugiej strony nie powstaje relacja o charakterze jakiegokolwiek świadczenia. Wniesienie opłaty nie jest świadczeniem ekwiwalentnym, ponieważ w zamian za nie podmiot zobowiązany nie otrzymuje żadnego innego świadczenia ani od wnioskodawcy, ani od wykonawcy. Z racji uiszczenia opłaty producent (twórca) nie nabywa też żadnych uprawnień z mocy prawa. Świadczy to o rekompensacyjnym charakterze opłaty.

Dalej Sąd pierwszej instancji zauważył, że Stowarzyszenie nie świadczy na rzecz podmiotu zobowiązanego żadnych usług. Inkasuje jedynie opłatę, natomiast nie udziela ani w imieniu własnym, ani w imieniu innych podmiotów licencji na korzystanie z praw autorskich w zamian za wniesienie tejże opłaty. Opłata nie stanowi więc także wynagrodzenia za czynności wykonywane przez stronę. Zobowiązanie do uiszczenia opłaty ma charakter całkowicie jednostronny.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie uznał za zasadne stanowiska, że w związku z przedmiotowymi opłatami skarżące Stowarzyszenie dokonuje czynności wskazanych w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, czyli działając w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, bowiem producenci i importerzy przez samą sprzedaż urządzeń i czystych nośników nie korzystają z praw autorskich (pokrewnych), a zatem nie jest to świadczenie z tytułu którego uiszczają opłatę.

4. Skarga kasacyjna

Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i zarzucił mu – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") – naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu w opisanym we wniosku stanie faktycznym, że pobierane od producentów i importerów magnetofonów, magnetowidów i innych podobnych urządzeń oraz czystych nośników opłaty nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie co do istoty, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Stowarzyszenie wniosło o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

5. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozpoznającym skargę kasacyjną

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, w związku z czym ujawniła się potrzeba wystąpienia do składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie czy w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT pobierane opłaty przez organizacje zbiorowego zarządzania w rozumieniu art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych od producentów i importerów magnetofonów, magnetowidów i innych podobnych urządzeń oraz czystych nośników stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na dwa możliwe sposoby rozstrzygnięcia powyżej przedstawionego zagadnienia.

Zgodnie z pierwszą koncepcją, prezentowaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1740/13 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) opłaty reprograficzne, o których mowa w art. 20 ust. 1 pkt 2 oraz art. 201 ust. 1 u.p.a.p.p. nie wiążą się ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Opłaty te nie wiążą się bowiem z przeniesieniem jakichkolwiek praw do wartości niematerialnych i prawnych (art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), czy też zobowiązaniem do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Nie wiążą się też ze świadczeniem usług zgodnie z nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Z mocy prawa (art. 20 ust. 1 pkt 2 oraz art. 201 ust. 1 u.p.a.p.p.) wynika obowiązek ponoszenia opłat reprograficznych przez podmioty zobowiązane, nie zaś obowiązek świadczenia na rzecz tych podmiotów jakichkolwiek usług.

W omawianym wyroku z 9 grudnia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że warunkiem uznania danego zdarzenia za usługę jest istnienie "świadczenia", przez które należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, które może polegać zarówno na działaniu (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechaniu (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Jeżeli nie można ustalić, wskazać podmiotu, który z danego zaniechania odniósłby lub powinien był odnieść korzyść, to - chociażby nawet zachowanie to było pożądane czy też przynoszące ogólną korzyść, np. z punktu widzenia ogólnospołecznego czy też innej zbiorowości - nie będzie ono stanowić usługi. Nie można także zakładać, że podmiot, który płaci za dane świadczenie polegające na zaniechaniu, jest jego beneficjentem. Tego rodzaju związek musi być wyraźnie widoczny (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2014). Tymczasem w przypadku opłat, o których mowa w art. 20 ust. 1 pkt 2 i art. 201 ust. 1 u.p.a.p.p. opłaty te pobierane są w celu finansowania systemu rekompensat za szkody wyrządzone podmiotom praw autorskich z tytułu tzw. użytku prywatnego. Podmioty zobowiązane do ponoszenia tych opłat nie otrzymują w zamian żadnego świadczenia, ani w postaci działania, ani też powstrzymania się od działania. W szczególności nie otrzymują żadnego prawa autorskiego lub prawa pokrewnego. Obowiązek wnoszenia opłat reprograficznych ciąży też na posiadaczach urządzeń reprograficznych, którzy prowadzą działalność gospodarczą w zakresie zwielokrotniania utworów dla własnego użytku osobistego osób trzecich.

Mimo traktowania opłaty reprograficznej jako należności cywilnoprawnej, mającej swoje źródło w prawie autorskim, trudno przypisać jej cechy wynagrodzenia autorskiego, rozumianego jako wynagrodzenie za korzystanie z utworu lub stanowiące pochodną prawa do rozporządzania utworem.

W opozycji do powyżej powołanego orzeczenia jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1485/13 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że opłaty pobrane od producentów i importerów stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez twórcę usług w postaci powierzenia w zarząd i ochronę praw. Zarząd i ochrona praw przejawiał się natomiast w poborze i podziale opłat od producentów i importerów nośników, który skarżąca wykonywała na rzecz twórców

W omawianym wyroku podniesiono, że z analizy treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż pojęcie świadczenia usług jest szerokie, obejmuje bowiem różnego rodzaju świadczenia nie będące dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Mieszczą się w nich zatem także usługi wykonywane w imieniu własnym i na rzecz osoby trzeciej, jak również w imieniu i na rzecz osoby trzeciej.

Tymczasem stosunek zobowiązaniowy pomiędzy producentami i importerami czystych nośników, a podmiotami uprawnionymi do otrzymania od nich stosownych opłat nie wynika wprost z zawarcia stosownej umowy pomiędzy stronami, lecz z mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Powyższe zdaniem Sądu kasacyjnego powodowało, że skarżącej, której podstawowym zadaniem statutowym było zbiorowe zarządzanie prawami autorskimi do utworów audiowizualnych, na wymienionych w decyzji polach eksploatacji oraz zbiorowe zarządzanie prawami pokrewnymi przysługującymi producentom utworów audiowizualnych, przysługiwało prawo do udziału w opłatach uiszczanych przez producentów i importerów magnetowidów i innych podobnych urządzeń oraz związanych z nimi czystych nośników na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz otrzymywania kwot pieniężnych z tytułu reemisji kablowej utworów na podstawie art. 94 ust. 5 oraz art. 95¹ ust. 2 w związku z art. 211 tej ustawy.

Skarżącej jako producentowi utworów audiowizualnych należne były opłaty z tytułu sprzedaży nośników. Skoro skarżąca zawarła ze Stowarzyszeniem [...] (S.) umowę na mocy której powierzyła jej wykonywanie praw autorskich i pokrewnych producenta utworu audiowizualnego, to uznać należało, że S. działając na rzecz skarżącej zobowiązany był do poboru i podziału uzyskanych opłat i przekazania należnych kwot twórcom, jako autorsko uprawnionym do ich uzyskania. Umocowanie do takiego działania wynika bezpośrednio z samej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

NSA odwołał się do treści art. 8 ust. 2a ustawy o VAT i stwierdził, że S. występował w charakterze otrzymującego usługę od twórcy (skarżącej) i jednocześnie świadczącego usługę zarządzania prawami autorskimi w stosunku do producentów i importerów nośników. W konsekwencji Sąd kasacyjny nie zgodził się z argumentacją skargi kasacyjnej, że opłaty pobierane od wymienionych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych podmiotów nie wiązały się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony podmiotów uprawnionych tj. m.in. skarżącej, albowiem to z mocy ustawy wynika stosunek zobowiązaniowy, który sprawia, że inkasowane, za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania, opłaty przybierają formę wynagrodzenia należnego - m.in. producentom filmowym w zamian za posiadane przez niego prawa do wartości niematerialnych i prawnych, do eksploatacji których niewątpliwie dochodzi w sytuacji rozpowszechniania utworów twórców na różnych nośnikach wymienionych w ustawie, poprzez ich zwielokrotnianie, a także poprzez ich reemisję przez nadawców kablowych.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną Ministra Finansów uznał, że w świetle przedstawionych przeciwstawnych poglądów, konieczne stało się zwrócenie się do poszerzonego składu NSA w trybie art. 187 § 1 P.p.s.a. z pytaniem prawnym o podanej na wstępie treści.

6. Stanowisko Prokuratora Prokuratury Generalnej

W piśmie z 16 września 2015 r., nr [...], Prokurator Prokuratury Generalnej wniósł o podjęcie uchwały o treści: "W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) pobierane opłaty przez organizacje zbiorowego zarządzania w rozumieniu art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., nr 90, poz. 631 ze zm.) od producentów i importerów magnetofonów, magnetowidów i innych podobnych urządzeń oraz czystych nośników nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

7. Stanowisko Ministra Finansów

W piśmie procesowym z 16 września 2015 r., nr [...] Minister Finansów poinformował, że podtrzymuje dotychczas prezentowane stanowisko, że opłaty pobierane przez organizacje zbiorowego zarządzania w rozumieniu art. 104 ust. 1 u.p.a.p.p. od producentów i importerów magnetofonów, magnetowidów i innych podobnych urządzeń oraz czystych nośników stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie mając na uwadze niepodważalnie unijny charakter opłat będących przedmiotem omawianego zagadnienia prawnego, występujących w niemal wszystkich krajach członkowskich Unii Europejskiej, oraz zważywszy na fakt, że TSUE nie zajmował dotąd stanowiska w sprawie oceny charakteru prawnego opłat należnych twórcom z tytułu umożliwienia korzystania bez zezwolenia twórcy z już rozpowszechnionego utworu w zakresie własnego użytku osobistego, a kwestia opodatkowania VAT tych opłat budzi ożywioną dyskusję wśród państw członkowskich, Minister Finansów poddał pod rozwagę Naczelnego Sądu Administracyjnego skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego o zaproponowanej treści.

8. Postępowanie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym w składzie siedmiu sędziów

Na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów wydał postanowienie, w którym na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalne: 1) Czy twórcy, artyści wykonawcy oraz inne uprawnione podmioty świadczą usługę w rozumieniu art. 24 pkt 1 i art. 25 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1) na rzecz producentów i importerów magnetofonów i innych podobnych urządzeń oraz czystych nośników, od których organizacje zbiorowego zarządzania pobierają na ich rzecz, ale we własnym imieniu, opłaty od tych urządzeń i nośników z tytułu ich sprzedaży? 2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, czy organizacje zbiorowego zarządzania, pobierając opłatę od urządzeń i nośników z tytułu ich sprzedaży przez producentów i importerów, działają jako podatnicy określeni w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1), obowiązani do dokumentowania tych czynności fakturą w rozumieniu art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy, wystawioną na rzecz producentów i importerów magnetofonów i innych podobnych urządzeń oraz czystych nośników, wykazujący pobrany z tytułu opłat VAT jako należny, a w momencie redystrybucji pobranych opłat na rzecz twórców, artystów wykonawców oraz innych uprawnionych podmiotów, te ostatnie dokumentują otrzymanie opłat fakturą z uwzględnionym VAT wystawioną na rzecz organizacji zbiorowego zarządzania pobierającej opłaty?

Jednocześnie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia pytań prejudycjalnych.

W dniu 18 stycznia 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-37/16 Minister Finansów przeciwko Stowarzyszeniu [...], w którym uznał, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienioną dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że podmioty praw do zwielokrotniania nie świadczą usług w rozumieniu tej dyrektywy na rzecz producentów i importerów czystych nośników oraz urządzeń do utrwalania i zwielokrotniania, od których organizacje zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi pobierają na rzecz tych podmiotów, ale we własnym imieniu, opłaty od sprzedaży tych urządzeń i nośników.

W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 2 marca 2017 r. podjął zawieszone postępowanie.

Na rozprawie w dniu 5 czerwca 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując w składzie siedmiu sędziów przedstawione zagadnienie prawne, postanowił przejąć sprawę do rozpoznania na podstawie art. 187 § 3 P.p.s.a. W myśl tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie, któremu przedstawiono do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, może przejąć sprawę do rozpoznania. Zastosowanie art. 187 § 3 P.p.s.a. jest uzasadnione, gdy charakter występujących w sprawie wątpliwości prawnych oraz ich ścisły związek z okolicznościami sprawy będzie wymagał ich rozważenia na tle wymienionych okoliczności sprawy. Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, wobec czego skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowił przejąć sprawę do rozpoznania i rozpatrzyć skargę kasacyjną Ministra Finansów.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna Ministra Finansów nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ podatkowy skargę kasacyjną oparł jedynie na zarzucie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, zarzucając błędną ich wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu w opisanym we wniosku stanie faktycznym, że pobierane od producentów i importerów magnetofonów, magnetowidów i innych podobnych urządzeń oraz czystych nośników opłaty nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Będące stroną niniejszego postępowania Stowarzyszenie [...], zarówno we wniosku o interpretację, jak w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego prezentowało pogląd, że nie świadczy na rzecz producentów (importerów) czystych nośników usług w rozumieniu ww. przepisów o podatku od towarów i usług, wobec czego opłaty pobierane od producentów (importerów) na podstawie art. 20 u.p.a.p.p. nie stanowią czynności opodatkowanych w rozumieniu tych przepisów i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepis art. 20 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi, że producenci i importerzy:

1) magnetofonów, magnetowidów i innych urządzeń,

2) kserokopiarek, skanerów i innych podobnych urządzeń reprograficznych umożliwiających pozyskiwanie kopii całości lub części egzemplarza opublikowanego utworu,

3) czystych nośników służących do utrwalania, w zakresie własnego użytku osobistego, utworów lub przedmiotów praw pokrewnych, przy użyciu urządzeń wymienionych w pkt 1 i 2

- są obowiązani do uiszczania, określonym zgodnie z ust. 5, organizacjom zbiorowego zarządzania, działającym na rzecz twórców, artystów wykonawców, producentów fonogramów i wideogramów oraz wydawców, opłat w wysokości nieprzekraczającej 3% kwoty należnej z tytułu sprzedaży tych urządzeń i nośników.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, organizacjami zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, zwanymi dalej "organizacjami zbiorowego zarządzania", w rozumieniu ustawy są stowarzyszenia zrzeszające twórców, artystów, wykonawców, producentów lub organizacje radiowe i telewizyjne, których statutowym zadaniem jest zbiorowe zarządzanie i ochrona powierzonych im praw autorskich lub praw pokrewnych oraz wykonywanie uprawnień wynikających z ustawy.

Dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu zasadnicze znaczenie ma treść wskazanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 stycznia 2017 r. w sprawie C-37/16 Minister Finansów przeciwko Stowarzyszeniu [...].

W powołanym wyroku Trybunał stwierdził, że artykuł 24 ust. 1 dyrektywy VAT definiuje "świadczenie usług" poprzez przeciwstawienie go "dostawie towarów". Zatem na podstawie tego przepisu każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów, należy uważać za świadczenie usług. Przy tym za bezsporne Trybunał uznał, że transakcja będąca przedmiotem postępowania głównego nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 24 ust. 1 dyrektywy VAT.

Artykuł 25 dyrektywy VAT wymienia przykładowo trzy różne transakcje kwalifikujące się do świadczenia usług, w tym transakcję pod lit. a), polegającą na przeniesieniu praw do wartości niematerialnych. Według Trybunału w odniesieniu do zastosowania tego artykułu sąd odsyłający zastanawia się nad kwestią, czy transakcja taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego może stanowić przeniesienie praw do wartości niematerialnych w rozumieniu lit. a) wspomnianego artykułu, a zatem zostać zakwalifikowana do świadczenia usług. Trybunał uznał przy tym, że przed udzieleniem odpowiedzi na to pytanie należy ocenić, czy taka transakcja jest dokonywana odpłatnie. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, aby takie świadczenie usług było objęte VAT, w każdym wypadku powinno być dokonywane odpłatnie.

Oceniając kwestię odpłatności Trybunał przypomniał, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, iż świadczenie usług jest dokonywane odpłatnie w rozumieniu dyrektywy VAT tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi faktyczne odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (zob. wyrok z dnia 22 czerwca 2016 r., Český rozhlas, C-11/15, EU:C:2016:470, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo). Ma to miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za możliwą do wyodrębnienia usługę świadczoną w ramach takiego stosunku prawnego (wyrok z dnia 18 lipca 2007 r., Société thermale d’Eugénie-les-Bains, C-277/05, EU:C:2007:440, pkt 19).

Odnosząc te uwagi do rozpatrywanej sprawy Trybunał stwierdził, że w tym wypadku, w pierwszej kolejności, nie wydaje się, aby istniał stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych pomiędzy, z jednej strony, podmiotami praw do zwielokrotniania lub ewentualnie organizacji zbiorowego zarządzania takimi prawami, a z drugiej strony, producentami i importerami czystych nośników i urządzeń do utrwalania i zwielokrotniania. Obowiązek uiszczania opłat takich jak będące przedmiotem postępowania głównego został bowiem nałożony na tych producentów i importerów na podstawie prawa krajowego, które określa też wysokość tych opłat. W drugiej kolejności, obowiązku uiszczania opłat przez producentów i importerów czystych nośników oraz urządzeń do utrwalania i zwielokrotniania nie można uważać za wynikający ze świadczenia usługi, wobec której stanowiłby on bezpośrednie świadczenie wzajemne.

Z postanowienia odsyłającego wynika bowiem, że opłaty takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mają na celu finansowanie godziwej rekompensaty na rzecz podmiotów praw do zwielokrotniania. Godziwa rekompensata nie stanowi tymczasem bezpośredniego świadczenia wzajemnego względem jakiegokolwiek świadczenia, ponieważ jest związana ze szkodą wynikającą dla tych podmiotów ze zwielokrotniania ich chronionych utworów, dokonanego bez ich zgody (zob. podobnie wyrok z dnia 21 października 2010 r., Padawan, C-467/08, EU:C:2010:620, pkt 40).

Trybunał uznał, że transakcji takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie można uważać za dokonaną odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT. Nawet zakładając, że podmioty praw do zwielokrotniania mogą dokonać przeniesienia dobra niematerialnego w rozumieniu art. 25 lit. a) dyrektywy VAT na rzecz producentów i importerów czystych nośników i urządzeń do utrwalania i zwielokrotniania, czego badanie nie jest konieczne, wskazana transakcja w każdym razie nie wchodzi w zakres owej dyrektywy.

W konsekwencji zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że podmioty praw do zwielokrotniania nie świadczą usług w rozumieniu tej dyrektywy na rzecz producentów i importerów czystych nośników oraz urządzeń do utrwalania i zwielokrotniania, od których organizacje zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi pobierają na rzecz tych podmiotów, ale we własnym imieniu, opłaty od sprzedaży tych urządzeń i nośników.

Uwzględniając rozważania wynikające z wyroku w sprawie C-37/16 oraz w świetle zaprezentowanego tam stanowiska Trybunału, nie zasługuje na aprobatę stanowisko Ministra Finansów co do konieczności opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat pobieranych przez skarżące Stowarzyszenie od producentów i importerów magnetofonów, magnetowidów i innych podobnych urządzeń oraz czystych nośników. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej organu dotyczące naruszenia wskazanych na wstępie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT nie są uzasadnione.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym zaakceptował stanowisko Sądu pierwszej instancji, który nie uznał za zasadne stanowiska organu podatkowego zawartego w zaskarżonej indywidualnej interpretacji, że w związku z przedmiotowymi opłatami skarżące Stowarzyszenie dokonuje czynności wskazanych w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, czyli działając w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, bowiem producenci i importerzy przez samą sprzedaż urządzeń i czystych nośników nie korzystają z praw autorskich (pokrewnych), a zatem nie jest to świadczenie z tytułu którego uiszczają opłatę.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT opłaty pobierane przez organizacje zbiorowego zarządzania w rozumieniu art. 104 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, od producentów i importerów magnetofonów, magnetowidów i innych podobnych urządzeń oraz czystych nośników nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.