Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1326/08 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. sp. z o.o. w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 7 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1326/08), wydanym na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 24 lipca 2008 r. wydaną wobec A. sp. z o.o. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd podał, że postawione we wniosku pytanie dotyczyło uzyskania przez pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu wskutek udziału w organizowanej przez Skarżącą imprezie integracyjnej (okolicznościowej). Skarżąca wyjaśniła, że część tych imprez ma charakter szkoleniowy lub informacyjny, a część wyłącznie integracyjny. Stanęła ona na stanowisku, że udział pracowników w imprezie o charakterze integracyjnym, szkoleniowym bądź okolicznościowym organizowanej przez pracodawcę nie stanowi dla nich przychodu ze stosunku pracy. Skarżąca podkreśliła, że organizując imprezę dla ogółu pracowników, opłaca jej koszty w sposób, który uniemożliwia ustalenie, jaka część wydatków przypada na konkretnego pracownika. Tym samym nie jest możliwe przypisanie konkretnej kwoty (rzeczywistej wartości świadczenia) konkretnemu pracownikowi. W efekcie nie można mu ustalić ewentualnego przychodu. Skarżąca dodała, że obliczanie zobowiązania podatkowego – które musi być skonkretyzowane co do podmiotu i wysokości - w oparciu o ogólną kwotę poniesionych wydatków jest wątpliwe, gdyż lekceważy zasadę, iż przedmiotem opodatkowania jest rzeczywista wartość świadczenia.

Minister Finansów wydał w dniu 24 lipca 2008 r. interpretację podatkową, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na regulację zawartą w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.", wskazał, że przychodem ze stosunku pracy jest także nieodpłatne świadczenie, czy też świadczenie częściowo odpłatne. Do tej kategorii świadczeń zalicza się między innymi różnego rodzaju wyjazdy o charakterze imprez integracyjnych. W sytuacji usług zakupionych przez pracodawcę, wartość pieniężną tych świadczeń ustala się według cen zakupu.

W ocenie organu istnieje możliwość zindywidualizowania świadczeń, gdyż możliwe jest wyliczenie jaki koszt został poniesiony w związku ze zorganizowaniem imprezy integracyjnej, a także dokładne określenie ilości i nazwisk osób w niej uczestniczących. Wobec tego można ustalić wartość świadczeń i przyporządkować ją poszczególnym pracownikom. Ich wartość stanowi dla pracownika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca wezwała więc Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy organ podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

2. W wyniku sądowej kontroli interpretacji, Sąd ten uznał, że narusza ona prawo. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że organ nie odniósł się do całości stanu faktycznego opisanego we wniosku. Ocenił mianowicie skutki podatkowe udziału pracowników w imprezach integracyjnych, podczas gdy we wniosku Skarżąca wyraźnie podała, że organizuje imprezy o różnym charakterze: integracyjne, szkoleniowe, okolicznościowe. Tym samym zdaniem Sądu nie wiadomo czy skutki podatkowe są jednakowe bez względu na charakter imprezy czy też co do innych niż imprezy integracyjne prawidłowe jest stanowisko Skarżącej. Takie działanie organu narusza przepisy o postępowaniu.

Sąd dopatrzył się również naruszenia prawa materialnego. Przypomniał, że dla każdej z wymienionych w art. 12 u.p.d.o.f. kategorii świadczeń, ustawodawca przewidział inny sposób obliczania ich wartości. Ma to ten skutek że jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych w tym przepisie, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. W przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń warunkiem uznania ich za przychód jest otrzymanie tych świadczeń przez podatnika.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie warunek ten nie został spełniony. Skarżąca nie jest bowiem w stanie wskazać w jakim rozmiarze poszczególni uczestnicy imprezy z zakupionych usług i towarów korzystali. W istocie więc towary te i usługi są postawione do dyspozycji pracowników. Nie ma żadnych informacji, czy dana osoba ze świadczenia skorzystała, a nawet jeśli - to w jakim zakresie.

Reasumując Sąd stwierdził, że w przypadku, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika (jak to ma miejsce w niniejszej sprawie), gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo, bez względu na to, czy pracownik z usług korzystał czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu sfinansowania przez pracodawcę kosztów organizowanych imprez. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał to świadczenie i jaka jest jego wartość. Jednocześnie Sąd udzielił organowi wskazówek co do kierunku dalszego postępowania. Wskazał by ten odniósł się do całości pytania, dokonując analizy, czy i w jakich przypadkach – w opisanych przez Skarżącą okolicznościach faktycznych - wystąpi przychód w postaci rzeczywiście otrzymanych świadczeń o wartościach możliwych do ustalenia zgodnie z art. 11 ust 2 i 2a u.p.d.o.f.

3. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewskazanie naruszonych przez organ przepisów procedury. Autor skargi kasacyjnej przypomniał, że w sytuacji gdy przedmiotem nieodpłatnego świadczenia są zakupione usługi, ich wartość pieniężną ustala się według cen zakupu. Oznacza to że u świadczeniobiorcy przychód powstanie w momencie otrzymania prawa do korzystania z zakupionych usług. W niniejszej sprawie ma miejsce otrzymanie przez pracownika rzeczywistego przychodu w postaci wykupionych na jego rzecz usług.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej analizowanie w jakim stopniu usługi zostały wykorzystane przez poszczególnych uczestników spotkania integracyjnego nie ma znaczenia. Otrzymania nieodpłatnego świadczenia nie można bowiem utożsamiać z jego skonsumowaniem. Przyjęcie innej wykładni prowadziłoby do konieczności ustalania czy uczestnik spotkania zjadł cały posiłek, czy też część nie skonsumowaną należałoby odliczać od wartości otrzymanego świadczenia. Na tej podstawie autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Rozpatrzenie tego zarzutu poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutu naruszenia przez ten Sąd prawa materialnego. Nie sposób bowiem skontrolować prawidłowość wykładni prawa materialnego lub jego zastosowania, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez Sąd pierwszej instancji przepisom postępowania oraz nie oceni się ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., II FSK 1002/09).

Zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczy uchybienia normie zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten został wniesiony na podstawie art. 174 pkt 1 tej ustawy. Tymczasem ostatnio wymieniony przepis dotyczy naruszenia prawa materialnego, nie może więc stanowić podstawy zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Wprawdzie uzasadnienie postawionego zarzutu pozwala przyjąć, że mamy do czynienia z pomyłką, a intencją strony skarżącej było zarzucenie Sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania, to jednak autorowi skargi kasacyjnej wytknąć należy brak należytej staranności przy jej sporządzaniu.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest jednak trafny. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie autora skargi kasacyjnej brakującym elementem uzasadnienia wyroku są przepisy proceduralne, które naruszyć miał organ, a których Sąd pierwszej instancji nie wskazał. W istocie autor ten wskazuje na braki w podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Podstawę taką stanowią te przepisy p.p.s.a, które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy, będący rezultatem przeprowadzonej przez sąd kontroli administracji publicznej (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LEX 2009, wyd. III).

Tak pojmowaną podstawę prawną Sąd pierwszej instancji podał. Uchylając interpretację wskazał mianowicie na art. 146 § 1 p.p.s.a., będący podstawą takiego rozstrzygnięcia. Wyjaśnił też powody jej uchylenia. Uznał, że organ nie odniósł do całości problemu prawnego przedstawionego we wniosku. Organ ten wyraził bowiem stanowisko jedynie co do podatkowej kwalifikacji udziału pracowników w imprezach integracyjnych, podczas gdy w zapytaniu interpretacyjnym chodziło również o ocenę skutków podatkowych udziału pracowników w imprezach szkoleniowych i okolicznościowych.

W literaturze zagadnienia podkreśla się, że to właśnie treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, a przez to i zakres samej interpretacji. Inaczej mówiąc organ wydający interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis 2010). Nie może więc uchylić się od prawnej kwalifikacji opisanego w nim stanu faktycznego. Ma to znaczenie z punktu widzenia ochrony interesów podatnika, który interpretację taką uzyskał.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera podstawę prawną rozstrzygnięcia. Oceny tej nie podważa to, że art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie powiązał z konkretnymi przepisami Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie łączy bowiem – odmiennie niż art. 145 p.p.s.a. – wskazanego w nim rodzaju rozstrzygnięcia z odpowiednimi przepisami prawa materialnego lub procesowego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera także wskazania co do dalszego postępowania, które znajdują się na str. 9.

Oddaleniu podlega także postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Na wstępie należy zauważyć, że sposób uzasadnienia tego zarzutu - jak trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną - daleki jest od doskonałości. Autor skargi kasacyjnej przytoczył bowiem argumenty, które nie odnoszą się do przedmiotu niniejszego postępowania. Uzasadniając tezę o otrzymaniu przez pracownika rzeczywistego przychodu kasator podkreślił mianowicie, że "abonament ten płacony jest bez względu na korzystanie przez pracownika z opieki medycznej" (str. 3 skargi kasacyjnej).

Niniejsza sprawa nie dotyczy natomiast opodatkowania tzw. "pakietów medycznych", lecz m. in. imprez integracyjnych. Sąd kasacyjny rozpoznający niniejszą sprawę uznał jednak, że niestaranność przy uzasadnianiu zarzutu, nie uniemożliwia jego merytorycznej oceny. Trafnie zatem Sąd I instancji stwierdził, że warunkiem uznania za przychód z nieodpłatnego świadczenia jest faktyczne jego otrzymanie. Z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyraźnie więc w powołanym przepisie ustawodawca wyróżnia dwa sposoby zaistnienia przychodu: a) otrzymanie i b) postawienie go do dyspozycji podatnika. W przypadku nieodpłatnych świadczeń muszą być one faktycznie otrzymane, w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych, które mogą być nie tylko otrzymane, ale również postawione do dyspozycji. Skoro ustawodawca te pojęcia rozróżnia, to nie można zwrotom "otrzymywać" i "postawić do dyspozycji" nadawać tych samych znaczeń.

Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione wartość tę ustala się według cen zakupu (pkt 2). Dla przypisania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń konieczne jest zatem ustalenie wysokości tego przychodu. Tymczasem w niniejszej sprawie nie sposób określić zakresu korzyści uzyskanej przez konkretnego pracownika z tytułu sfinansowania przez pracodawcę kosztów imprezy integracyjnej. Dla opodatkowania istotne jest natomiast to, czy danemu pracownikowi można przypisać konkretny, a nie statystyczny przychód. Nie można bowiem ustalać przychodu w drodze arytmetycznego działania polegającego na podzieleniu kosztów imprezy integracyjnej przez liczbę pracowników biorących w niej udział. Przepisy u.p.d.o.f. nie dają podstaw do wykonania takiego działania.

Skoro w stanie faktycznym ujętym we wniosku nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, wobec tego nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Ponadto podkreślić należy, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia musi dotyczyć konkretnego pracownika, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna, a nie grupa osób.

W ocenie Sądu zastosowanie znajdzie zatem zasada impossibilium nulla obligatio est. Brak bowiem możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego (zob. wyrok NSA z 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1989/08, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym należy stwierdzić, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f.

Z przytoczonych względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania postanowiono na mocy art. 204 pkt 2 p.p.s.a.