Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Jan Grzęda, Sędziowie Małgorzata Bejgerowska (spr.),, Tomasz Zborzyński, , po rozpoznaniu w dniu 12 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 687/19 w sprawie ze skargi A. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza solidarnie od A. S. i M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1000 (słownie: tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 listopada 2019 r., o sygn. akt III SA/Wa 687/19, uwzględnił skargę M. S. i A. S. (dalej jako: "podatnicy", "strony" lub "skarżący") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2019 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 28 września 2018 r. określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 8.991 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, że w złożonym w dniu 22 marca 2017 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2016 r. podatnicy wykazali należny podatek w kwocie 4.136 zł oraz nadpłatę w kwocie 6.521 zł. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ ustalił natomiast, że w odniesieniu do skarżącego brak jest podstaw do zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.f."), tj. w wysokości 50%. W tym kontekście wyjaśniono, że w umowie o pracę za 2016 r. zawartej przez skarżącego z Biurem Projektowo-Badawczym Dróg i Mostów T. – W. Sp. z o.o., pracodawca nie wyodrębniał wynagrodzenia za przeniesienie na niego praw autorskich do utworów powstałych w ramach zawiązanego z pracownikiem stosunku pracy i nie był w stanie precyzyjnie wykazać wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych utworów, wypłaconego skarżącemu z tego tytułu. Ani w umowie o pracę, ani w żadnym innym dokumencie obowiązującym u pracodawcy w 2016 r. nie wyszczególniono, w jakiej wysokości wynagrodzenie (honorarium) dotyczy czynności pracowniczych skarżącego jako twórcy. Organ zaznaczył, że gdyby w momencie wykonywania czynności pracodawca uznał wypłatę wynagrodzenia za wynagrodzenie z tytułu praw autorskich, to ustaliłby koszty uzyskania przychodów według stawki 50% do tej części, które uważałby za właśnie takie, czego jednak nie uczynił.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 14 stycznia 2019 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że w umowie o pracę zawartej w dniu 12 marca 2007 r. pomiędzy T. W. Sp. z o.o. a skarżącym, nie dokonano rozróżnienia wynagrodzenia należnego skarżącemu na część związaną z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich lub korzystaniem z tych praw (tzw. honorarium) oraz na część wynagrodzenia będącą ekwiwalentem za wykonywanie przez skarżącego pozostałych obowiązków pracowniczych. Powyższe rozróżnienie dokonane w ramach umowy o pracę lub w dokumentach ściśle z nią powiązanych powinno bezpośrednio kształtować w tym zakresie treść stosunku prawnego łączącego pracodawcę z pracownikiem będącym twórcą określonego utworu. Takich informacji nie zawarto w dokumentach w związku z zawiązaniem stosunku pracy oraz w jego trakcie w 2016 r. Organ podkreślił, że na podstawie umowy o pracę nie można też ustalić, czy i jakie utwory powstały w wyniku tych prac, a w konsekwencji nie jest możliwe wydzielenie z ogólnej kwoty wynagrodzenia za pracę tej jego części, którą, zdaniem podatnika, należałoby potraktować jako wynagrodzenie za pracę twórczą i do której zastosowanie mogłyby mieć 50% koszty uzyskania przychodów.

Organ II instancji stwierdził, że przedłożone przez skarżącego zaświadczenie z dnia 14 marca 2017 r., w którym pracodawca wyliczył w 2016 r. wynagrodzenie skarżącego za pracę twórczą wykonywaną w 2016 r., przedstawiając kalkulację jednej roboczogodziny z uwzględnieniem regulaminowego czasu pracy, nie zastępuje umowy o pracę bądź aneksu do umowy, a ponadto dokument ten nie dowodzi, że wynagrodzenie w 2016 r. zostało wypłacone za przeniesienie praw autorskich w ramach stosunku pracy. Zdaniem organu, wskazany w zaświadczeniu podział wynagrodzenia może być jedynie odzwierciedleniem proporcji czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych. Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. W ocenie organu odwoławczego na podstawie prowadzonych ewidencji nie sposób ustalić, że w ogóle powstały jakiekolwiek utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a jeśli powstały, to ile i jak zostały wynagrodzone. Nie można z nich w sposób jednoznaczny i rzeczywisty ustalić wartości pracy twórczej strony i z tego powodu niemożliwym jest, aby do przychodów osiąganych przez skarżącego jako pracy twórczej zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Dyrektor podkreślił, że przez wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której pracodawca określi je jako procent ogólnego czasu pracy pracownika, co w niniejszej sprawie stanowi 84,1 % regulaminowego czasu pracy. Zdaniem organu II instancji tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej, której rezultatem byłby stworzony utwór, pozwała na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego, za wykonywane czynności objęte zakresem obowiązków pracownika, w tym za prace o charakterze twórczym, skarżący nie otrzymywał honorariów za korzystanie z praw autorskich do poszczególnych utworów lub rozporządzanie prawami do nich, lecz miesięczne wynagrodzenie za pracę wykonywaną na stanowisku projektanta. Wobec powyższego stwierdzono, że brak możliwości wyodrębnienia z ogólnego wynagrodzenia konkretnej części, odpowiadającej honorarium za prace twórcze, eliminuje możliwość zastosowania w niniejszej sprawie 50% kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i skutkuje uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu w wysokości 1.335 zł.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący, wnieśli o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie: art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – w skrócie: "O.p.").

5. Sąd pierwszej instancji w wyroku opisanym na wstępie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem treść zaskarżonej decyzji budzi poważne wątpliwości, co do tego jaki stan faktyczny organ II instancji przyjął za podstawę tej decyzji. Sąd stwierdził, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wie, czy według organu: 1) skarżący tworzył utwory, za które otrzymywał honorarium autorskie, 2) czy też nie stworzył takich utworów, 3) czy też stworzył je, ale z uwagi na brzmienie umowy o pracę prawa majątkowe do tych utworów przechodziły od razu (automatycznie) na pracodawcę, co oznacza, że wynagrodzenie skarżącego nie obejmowało honorarium autorskiego, gdyż nie zaistniało skorzystanie lub rozporządzenie takim prawem. Zdaniem WSA, wątpliwości te potwierdza lektura całej decyzji organu II instancji, w której przewijają się te różne powody odmowy zastosowania podwyższonych kosztów podatkowych. W ocenie Sądu I instancji, organ, pozostawiając otwartą i niejednoznaczną kwestię faktyczną powstania utworów w ogóle, uczynił niemożliwą polemikę ze swoją decyzją, gdyż nie wiadomo w istocie, dlaczego - według organu - skarżący nie mógł skorzystać z dobrodziejstwa art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Taka konwencja decyzji narusza art. 210 § 4 O.p., prowadzi do skutku, że decyzja jest nieczytelna co do zasadniczych faktów, jakie przyjęto za jej podstawę i jest wewnętrznie sprzeczna i chaotyczna.

Ponadto WSA stwierdził, że nie zgadza się z wielokrotnie wyrażaną tezą organu, że przyjęty w sprawie system ustalania wysokości honorarium (procentowy udział czasu pracy twórczej w pracy w ogóle) nie pozwala zastosować art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd uznał, że nie wiadomo, dlaczego taki system należy zdyskwalifikować, ale akceptowalny miałby być system, który operuje stałą, niezmienną kwotą honorarium (np. wskazane 5.000 zł), przyznawaną oczywiście pod warunkiem powstania utworu wskutek twórczej pracy pracownika.

6. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – w skrócie: "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że wystarczające dla uzyskania prawa do 50% kosztów uzyskania przychodu jest dokonanie podziału wynagrodzenia pracownika w sposób odzwierciedlający proporcje czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy przeznaczonego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, a w konsekwencji uznanie, że w stosunku do skarżącego zaistniały przesłanki do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w stosunku do dochodu uzyskanego w 2016 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że kwota honorarium autorskiego powinna być wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu i stanowić rzeczywiste odzwierciedlenie wartości przekazanych praw autorskich, a nie jedynie szacunkowe ich ustalenie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez wadliwe przedstawienie przyjętego w sprawie stanu faktycznego, a w rezultacie stwierdzenie, że decyzja jest nieczytelna i wewnętrznie sprzeczna oraz chaotyczna i nie pozwala na zapoznanie się z motywami organu, a tym bardziej na merytoryczną polemikę z tymi motywami, podczas gdy w zaskarżonej decyzji organ przedstawił swoje stanowisko jednoznacznie i wyraźnie wskazał przyczyny odmowy zastosowania w stosunku do skarżącego podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Wadliwa ocena przyjętego w sprawie stanu faktycznego stała się dla WSA podstawą uchylenia decyzji, w sytuacji gdy jej treść nie pozostawiała wątpliwości co do motywów organu a jedynie wybiórcze i tendencyjne zestawienia wyrwanych z kontekstu zdań decyzji pozwoliły na postawienie decyzji niezasadnego zarzutu zawarcia w niej alternatywnych stanów faktycznych;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przez wadliwe uznanie przez Sąd, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasad postępowania wskutek nieustalenia faktów istotnych z punktu widzenia przedmiotu postępowania, tj. czy praca skarżącego miała charakter twórczy i czy skutkiem tej pracy było powstanie utworu, w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm. – w skrócie: "u.p.a.p.p."), a także w uznaniu przez Sąd, że w sytuacji stworzenia przez skarżącego utworów otrzymane wynagrodzenie stanowi w jakimś stopniu honorarium autorskie, a zatem przyjęty przez skarżącego i jego pracodawcę sposób procentowego wyodrębnienia honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia jest wystarczający dla nabycia przez skarżącego prawa do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%, podczas gdy dokonanie prawidłowej oceny materiału dowodowego i wszystkich okoliczności sprawy, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że skarżący nie nabył prawa do kosztów uzyskania przychodu w powyższej wysokości, gdyż prawo to nie zostało udokumentowane w należyty sposób;

4) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd wadliwej oceny, że wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy naruszył określoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej przejawiające się w braku jednoznacznego ustalenia, czy skarżący był twórcą i stworzył konkretne utwory, w sytuacji gdy prawidłowa analiza decyzji i prawidłowa ocena materiału dowodowego powinna doprowadzić Sąd do wniosku, że organ podatkowy nie odmówił skarżącemu przymiotu twórcy, a jedynie zasadnie zakwestionował możliwość ustalenia - w oparciu o zasady przyjęte między skarżącym i jego pracodawcą - wysokości wynagrodzenia stanowiącego honorarium autorskie.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi. Ponadto organ wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

7. Skarżący nie złożyli odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego podlegała uwzględnieniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd odwoławczy nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak w rozpatrywanej sprawie, zarzuty naruszenia przepisów postępowania, odnoszą się de facto do sytuacji naruszenia prawa materialnego, będąc bezpośrednio związanymi z zarzutami zmierzającymi do wykazania, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna. Dlatego w pierwszej kolejności rozpoznaniu będzie podlegał zarzut naruszenia prawa materialnego.

8.1. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi to, czy skarżący mógł z tytułu otrzymywanego wynagrodzenia za pracę zastosować koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli wynagrodzenie za pracę twórczą skarżącego wynika z czasu pracy udokumentowanego zaświadczeniem.

Zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy określa się według reguł wskazanych w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Natomiast przychody uzyskiwane z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami zostały uregulowane oddzielnie. Przepis, który ich dotyczy to art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., który co kluczowe, stanowi lex specialis względem wynikającej z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. zasady generalnej. Oznacza to, że tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, iż dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone na podstawie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zdaniem Naczelnego Sądy Administracyjnego w przypadku wykonywania pracy twórczej w ramach stosunku pracy należy jednoznacznie wykazać powiązanie wynagrodzenia (honorarium) z konkretną, wykonaną pracą o charakterze twórczym oraz to, że praca ta została istotnie wykonana, tj. że powstał utwór. Na gruncie niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie wie czy utwór w istocie powstał, bo nie wynika to wprost z zaskarżonej decyzji. Rację ma WSA w Warszawie, że w sprawie nie ustalono wprost, czy i jaki utwór stworzył skarżący. Umknęło jednak Sądowi pierwszej instancji, że dla zastosowania podwyższonej stawki uzyskania przychodów to w interesie strony było wykazanie powstanie utworu w ramach wykonywania przez pracownika swoich obowiązków. W tym zakresie trafnie organ skarżący kasacyjnie kwestionuje, jakoby to zadaniem organów podatkowych było zastąpienie podatnika w prawidłowym udokumentowaniu prawa strony do podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, w tym opisaniu utworu. Skoro natomiast WSA w Warszawie miało wątpliwości co do powstania utworu, nic nie stało na przeszkodzie, aby skarżący wyjaśnił tę kwestię na rozprawie w dniu 27 listopada 2019 r., w której brał udział. Przy czym w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego powstanie utworu winno być jednoznacznie wykazane w toku postępowania podatkowego przez stronę skarżącą, która zamierza skorzystać z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, czyli wyjątku przewidzianego w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zasadny jest pogląd, że wykonywanie pracy twórczej wymaga prowadzenia ewidencji prac twórczych, która będzie też kontrolowana i akceptowana przez pracodawcę. Dokumentacja ta, co oczywiste winna być prowadzona na bieżąco i potwierdzać powstanie określonego utworu. Pożądane było zatem wyjaśnienie przez zainteresowaną stronę, czy, kiedy i w zamian za jakie honorarium doszło do przeniesienia prawa do takiego utworu na rzecz pracodawcy. W aktach sprawy znajduje się pismo z dnia 13 czerwca 2018 r., w którym pracodawca wyjaśnia, że zgodnie z umową o pracę podpisaną ze skarżącym, to pracodawca dysponuje prawami autorskimi do wszelkich wykonywanych przez pracownika w regulaminowym czasie pracy opracowań projektowych bez konieczności dodatkowej jego zgody, czy też dodatkowej umowy o przeniesienie praw autorskich, za co pracownik otrzymuje wynagrodzenie oraz premię uznaniową oraz że pracodawca należne każdemu pracownikowi wynagrodzenie umowne (płaca zasadnicza + premia umowna) wypłaca na warunkach Regulaminu Wynagradzania, opracowanego na podstawie art. 77 § 2 Kodeksu pracy, zaś którego postanowienia, nie przewidują ustalania wynagrodzenia pracowników z rozgraniczeniem należności dotyczących ewentualnych prac o charakterze twórczym od innych powinności pracowniczych. W tej sytuacji uznać należy, że strona nie jest w stanie wykazać w jakiej wysokości uzyskała honorarium w 2016 r., nawet jeśli jest twórcą utworów, przy czym tej ostatniej kwestii organ skarżący kasacyjnie nie kwestionuje. Organy podatkowe słusznie też zwróciły uwagę, że sam pracodawca w 2016 r. nie uznał wypłaty wynagrodzenia za wynagrodzenie z tytułu praw autorskich, skoro nie ustalił kosztów uzyskania przychodów według stawki 50% do tej części.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględniając, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis, wskazane jest, aby to pracownik wykazał jaki utwór jest jego autorstwa oraz czy i w jakiej wysokości zostało mu wypłacone określone honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw do utworu, skoro jego wysokość nie wynika z umowy o pracę. Natomiast z akt badanej sprawy nie wynika wprost, czy pracodawca uzgodnił z pracownikiem, jaka część wypłacanego mu wynagrodzenia stanowić będzie dla pracownika wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich (honorarium). Gdyby zaakceptować stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przyjęty w sprawie system ustalania wysokości honorarium (procentowy udział czasu pracy twórczej w pracy w ogóle) pozwala zastosować art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., to pozostaje kwestia udokumentowania tej okoliczności przez stronę. Tymczasem w niniejszej sprawie poza zaświadczeniem z dnia 14 marca 2017 r., w którym pracodawca wyliczył w 2016 r. wynagrodzenie skarżącego za pracę twórczą wykonywaną w 2016 r., brak jest dokumentacji źródłowej potwierdzającej wypłatę w poszczególnych miesiącach 2016 r. wynagrodzenia autorskiego, w tym honorarium za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów. Wspomniane zaświadczenie pozwala jedynie na wykazanie, jaki czas został przez skarżącego poświęcony na pracę twórczą. Natomiast, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów podatkowych, koniecznym jest wykazanie, jaka część wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi przez pracodawcę stanowi honorarium za wykonanie prac o charakterze twórczym i rozporządzenie prawami autorskimi do powstałych utworów. Wynagrodzenie, do którego można zastosować koszty uzyskania przychodu, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., powinno przysługiwać pracownikowi nie tylko z tytułu wykonywania pracy twórczej, ale z tytułu przeniesienia na pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworu stworzonego przez pracownika (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 1339/17 - dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak i pozostałe orzeczenia powołane poniżej). W badanej sprawie do zastosowania kosztów w zryczałtowanej wysokości z art. 22 ust. 3 pkt 9 u.p.d.o.f. konieczne było wykazanie związku pomiędzy przychodem a korzystaniem z praw autorskich (pokrewnych) lub rozporządzaniem tymi prawami. Strona nie przedstawiła jednak ani dokumentacji prowadzonej przez pracodawcę, a potwierdzającej powstanie konkretnych utworów, ani ewidencji czasu pracy, ani dokumentów dotyczących wprost wypłaty honorarium w konkretnej wysokości obliczonej przez pracodawcę.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, zgodnie z którym dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że nie jest wystarczające jedynie wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia (por. wyroki NSA z dnia 7 lutego 2019 r., o sygn. akt II FSK 422/17; z dnia 11 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 459/13, z dnia 12 marca 2010 r., o sygn. akt II FSK 1791/08 i z dnia16 września 2010 r., o sygn. akt II FSK 839/09). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela powyżej powołane poglądy prezentowane w orzecznictwie.

Reasumując Sąd pierwszej instancji, podkreślając brak ustaleń co do powstania określonego utworu, pominął że to skarżący zainteresowany skorzystaniem z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, przewidzianych w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., nie wykazał, aby jego pracodawca wyodrębnił określonej wysokości wynagrodzenie za przeniesienie na niego praw autorskich do utworów powstałych w ramach stosunku pracy. Rację ma organ skarżący kasacyjnie, że nie można zaakceptować jako zasady procentowego udziału w wypłaconym wynagrodzeniu jako sposobu określenia wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych projektów. Wobec powyższego przedłożone zaświadczenie z dnia 14 marca 2017 r., w którym pracodawca wyliczył czas pracy poświęcony na pracę twórczą wykonywaną przez stronę w 2016 r., trafnie uznano za nie wystarczające do określenia, jaka część przychodu stanowi wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do wykonanego dzieła. Pozwala ona jedynie na wykazanie, jaki czas pracy został przez skarżącego poświęcony na pracę twórczą. Jak jednak wyżej wskazano, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów podatkowych, koniecznym jest wykazanie przez stronę, jaka część wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi przez pracodawcę stanowi honorarium za wykonanie prac o charakterze twórczym i rozporządzenie prawami autorskimi do powstałych utworów. Z powyższych względów zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię.

8.2. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego są w istocie konsekwencją zarzutów na gruncie prawa materialnego. Kluczowym jest, że skuteczność zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych (w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) zależało w istocie od wykazania zasadności zarzutu uchybienia przepisowi prawa materialnego, co w niniejszej sprawie nastąpiło. W tym stanie rzeczy wobec zaistnienia przesłanek do uchylenia zaskarżonego wyroku i konieczności zastosowania w sprawie art. 151 P.p.s.a., z powodu braku podstaw do wydania przez WSA w Warszawie orzeczenia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., trafne okazały się zarzuty uchybienia przepisom postępowania.

8.3. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, uznając stan sprawy za dostatecznie wyjaśniony, na podstawie art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).