Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 664/14 w sprawie ze skargi G. [...] S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2013 r. nr IBPBI/2/423-1265/13/PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. [...] S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

I.1. Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 664/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi G. [...] S.A. z siedzibą w K. (dalej jako Skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2013 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

I.2. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej podając następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej umowę Systemu zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków. Stronami umowy będą podmioty, które wraz ze skarżącą spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej i są polskimi rezydentami podatkowymi. System zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej do której należy Skarżąca spółka, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. Oznacza to, iż na podstawie umowy bank będzie świadczył na rzecz strony skarżącej oraz pozostałych uczestników Systemu tzw. usługę cash poolingu. Przed rozpoczęciem korzystania z usługi cash-poolingu, strona skarżąca, jak i pozostałe spółki z grupy kapitałowej zawrą z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych. Następnie, skarżąca spółka (oraz pozostali uczestnicy Systemu) przystąpią wraz z bankiem do analizowanej umowy, na podstawie której bank udostępni w rachunkach głównych limit zadłużenia wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony. Ponadto, w ramach umowy bank dokonywał będzie na zlecenie uczestników Systemu rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem rachunków głównych. W ramach umowy jeden z uczestników Systemu pełnić będzie dodatkowo funkcję tzw. koordynującego, który posiadał będzie w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony będzie dla koordynującego w ramach grupy rachunków głównych z udostępnionym limitem zadłużenia, natomiast drugi z rachunków nie będzie objęty grupą rachunków. Zgodnie z umową, rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi uczestnikami Systemu (w tym koordynującym) w ramach Systemu zarządzania środkami pieniężnymi oparte będą na konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 k.c.) skutkującej subrogacją z art. 518 k.c., tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela. System zakłada bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych przez bank rachunkach bankowych uczestników Systemu (tj. grupie rachunków) z wykorzystaniem rachunku pomocniczego koordynującego. Bilansowanie sald na grupie rachunków dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność limitów zadłużenia udzielonych przez bank uczestnikom Systemu oraz koordynującemu w grupie rachunków. Oznacza to, iż przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu prawnego koordynujący dokonywał będzie spłaty wobec banku długów wszystkich uczestników Systemu z tytułu wykorzystania przez nich limitów zadłużenia, lub uczestnicy Systemu spłacać będą długi koordynującego wobec banku z tytułu wykorzystania limitu zadłużenia przyznanego koordynującemu. W wyniku wskazanych czynności odpowiednio koordynujący, jak i pozostali uczestnicy Systemu będą wstępować w miejsce banku w prawa z wierzytelności subrogacyjnych z tytułu dokonanych spłat. Zgodnie z umową kwoty roszczeń obciążone będą odsetkami stosownie do określonej stopy procentowej. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych uczestników Systemu (w tym koordynującego) będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym uczestnikom Systemu kalkulowana będzie przez bank. Jednocześnie bank, na bazie dziennej, naliczał będzie odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na rachunku pomocniczym koordynującego. Raz na miesiąc, w ustalonej dacie rozliczenia, bank uzna rachunek pomocniczy koordynującego kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąży rachunek pomocniczy koordynującego kwotą odsetek należnych bankowi z tytułu kredytu w tym rachunku. W związku z uczestnictwem w Systemie, skarżąca Spółka ponosiła będzie na rzecz banku określone w umowie opłaty. Spółka nie będzie stanowiła wobec banku podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.p.).

W związku z powyższym Skarżąca sformułowała następujące pytanie: czy w związku z uczestnictwem w przedstawionym w niniejszym wniosku Systemie, na Skarżącej spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki, w związku z uczestnictwem w Systemie nie będzie zobowiązana do sporządzenia tej dokumentacji. W ocenie Skarżącej, podatnik jest zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., w sytuacji gdy dwa następujące warunki są spełnione łącznie: 1) mamy do czynienia z transakcją, oraz 2) transakcja ma miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zdaniem strony skarżącej, nie ulega wątpliwości, że usługę cash-poolingu świadczoną przez bank na rzecz uczestników Systemu (w tym strony skarżącej) można określić mianem transakcji. Niemniej, z uwagi na fakt, że bank (będący stroną transakcji) nie jest powiązany ze Spółką (czyli druga stroną transakcji) w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., nie zostanie spełniony drugi ze wskazanych powyżej warunków i tym samym obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej nie powstanie. Powiązani w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., są natomiast uczestnicy Systemu gdyż są spółkami należącymi do jednej grupy kapitałowej. Niemniej w tym przypadku, w ocenie skarżącej nie sposób uznać wzajemnych relacji uczestników Systemu wynikających z Umowy za kupno lub sprzedaż towarów bądź usług, czyli zakwalifikować ich jako przeprowadzanie transakcji.

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu przepływy środków finansowych dokonywane w ramach umowy cash-poolingu wypełniają przesłanki umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a zatem stanowią transakcje w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p. dokonywaną pomiędzy uczestnikami Systemu. Z tego względu organ stwierdził, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zostanie spełniona przesłanka wynikająca z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z czym skarżąca spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

I.3. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie:

1) art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną interpretację polegającą na uznaniu, że relacje pomiędzy uczestnikami Systemu stanowią transakcję,

2) art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną interpretację, polegającą na uznaniu, że definicja “transakcji" obejmuje definicję “pożyczki" z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.,

3) art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego, w którym nie występuje ani pożyczka ani zagadnienie niedostatecznej kapitalizacji,

4) art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu do spółki uczestniczącej w Systemie i uznaniu, że spółka ta zobowiązana jest do sporządzenia dodatkowej dokumentacji cen transferowych.

I.4. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga jest zasadna. Sąd stwierdził, że organ kwalifikując stosunki istniejące między uczestnikami systemu cash-pooling jako pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. dopuścił się niewłaściwej interpretacji tego przepisu, a uchybienie to miało decydujący wpływ na nieprawidłową ocenę zastosowania art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez stronę skarżącą. Jednym bowiem z warunków uzasadniających zastosowanie wyżej wskazanego przepisu, jest wykazanie konkretnej transakcji zachodzącej pomiędzy podmiotami powiązanymi. Organ nie wskazał, jaka transakcja zachodzi pomiędzy podmiotami powiązanymi, gdyż wskazywana transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi w rzeczywistości nie ma miejsca.

II. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik organu, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej jako P.p.s.a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9a ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w przypadku zawarcia przez Skarżącą z bankiem umowy, na podstawie której będzie on świadczył na rzecz Spółki i innych uczestników systemu usługę cash-poolingu, w związku z uczestnictwem strony skarżącej w przedstawionym we wniosku Systemie, na Skarżącej nie będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p.

Wobec powyższego na podstawie art. 188 P.p.s.a wniesiono o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak trafnie to przyjął organ podatkowy, art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash-poolingu. Spółka będzie więc zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o ile dojdzie do przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że umowa cash-poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny lub jak w sprawie niniejszej rachunek rozliczeniowy) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez niektóre z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera (we wniosku określonego jako "koordynator"), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe (por. także K. Szymaniak, Cash pooling a niedostateczna kapitalizacja i obowiązek dokumentacyjny cen transferowych w świetle wyroków NSA - początek nowej linii orzeczniczej czy odosobnione rozstrzygnięcia, Monitor Podatkowy 2016, nr 5, str. 18). Tym samym spółka, która w związku z uczestnictwem w systemie posiada saldo ujemne (np. wykorzystuje środki pochodzące z systemu - sytuacja finansowa) i korzysta ze środków innych podmiotów posiadających saldo dodatnie w celu wyrównania tego salda ujemnego zamiast korzystania z finansowania zewnętrznego korzysta z finansowania wewnętrznego w ramach grupy. Tego faktu nie można pomijać i wywodzić, jak czyni to Sąd pierwszej instancji, że transfery rzeczywiste środków pieniężnych w ramach cash-poolingu nie będą stanowiły pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Korzystanie przez Skarżącą z salda debetowego spełnia warunki do uznania za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Kwestia automatycznych przelewów dokonywanych w ramach cash-poolingu nie zmienia faktu, że cash-pooling i dokonywane rzeczywiste transfery środków pieniężnych mogą zostać uznane za pożyczkę w świetle przepisów dot. tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Nie można przyjąć za Sądem pierwszej instancji, że rzeczywiste transfery środków pieniężnych, dokonywane w ramach cash-poolingu, nie spełniają warunków niezbędnych do uznania ich za pożyczkę zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wbrew twierdzeniu Sądu, mamy tu do czynienia ze zobowiązaniem do przeniesienia środków, jak i ze zwrotem środków. Jest to umowa, w wyniku której podmioty w niej uczestniczące udostępniają sobie określone kwoty pieniężne w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki. Tym samym opisana we wniosku umowa cash-poolingu spełnia warunki konieczne (essentialia negotii) umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/14; z dnia 26 lipca 2016r., sygn. akt II FSK 991/16; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA ). Skoro zatem faktycznym celem tej umowy jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek, to tym samym w ramach zawartej umowy jej uczestnicy dokonują transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem o ile przekroczone zostaną ustawowe kwoty opisane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. będą zobowiązane do sporządzenia stosownej dokumentacji podatkowej takich transakcji.

Nie podzielając stanowiska Sądu pierwszej instancji, należało jedynie zgodzić się z twierdzeniem, że pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani cywilnego, a zatem można uznać, iż nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego "transakcja" to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy. Podane rozumienie umowy cash-poolingu oznacza wyrażoną w sposób wyraźny zgodę na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry wyrażał w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych.

Tożsame stanowisko wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z dnia 7 lipca 2016, sygn. akt II FSK 994/16; z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt II FSK 551/15; z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3163/14 (publik.: CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela interpretację spornych przepisów przedstawioną w powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Uznanie, że w sprawie zachodzą wskazane powyżej naruszenie prawa materialnego dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 P.p.s.a.). Skarga do WSA w Krakowie nie była zasadna, gdyż organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni art. 9a u.p.d.o.p. Konieczne było zatem oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.