Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.) Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 3 września 2009 r. sprawy ze skargi L. A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, określenia kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z "[...]".,"[...]" uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z "[...]", i przekazał sprawę organowi pierwszej instancjo do ponownego rozpatrzenia.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że "[...]"L.A. Ł. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu samochód osobowy marki CADILLAC, model ELEETWOOD BROUGHAM SEDAN wyprodukowany w USA w 1986r.

Zgłaszający w polu 33 dokumentu SAD zadeklarował kod towaru CN 9705 00 00, obejmujący kolekcje i przedmioty kolekcjonerskie, zoologiczne, botaniczne, mineralogiczne, anatomiczne, historyczne, archeologiczne, paleontologiczne, etnograficzne lub numizmatyczne.

Do zgłoszenia celnego dołączył :

certyfikat prawa własności pojazdu;

rachunek kupującego;

deklarację elementów dotyczących wartości celnej DW.1;

opinię techniczną sporządzoną – na zlecenie zgłaszającego – przez certyfikowanego rzeczoznawcę pojazdów samochodowych o uznaniu samochodu jako przedmiotu kolekcjonerskiego;

opinię ostateczną w sprawie wartości kolekcjonerskiej samochodu wydaną przez Wojewódzki Urząd Ochrony Zabytków w O.

"[...]"organ celny objął towar wnioskowaną procedurą celną, przyjmując zadeklarowany przez zgłaszającego kod CN 9705 00 00.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z "[...]"wszczął z urzędu postępowanie w sprawie weryfikacji zgłoszenia celnego z "[...]".

L. Ł. w piśmie wskazał, że postanowienie to nie zakreśla granic postępowania.

"[...]"Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję, którą dokonał zmiany klasyfikacji taryfowej samochodu z kodu 9705 00 00 na 8703 24 90.

Zmiana klasyfikacji taryfowej samochodu spowodowała powstanie długu celnego oraz zaległości w podatkach : akcyzowym i od towarów i usług.

Rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez L. Ł. odwołania Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję przyjął niewłaściwą podstawę opodatkowania podatkiem VAT pomijając zadeklarowane przez podatnika koszty wyszczególnione w polu 44 dokumentu SAD, w kwocie 432,50 zł.

W związku z tym, w trybie art. 230 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji.

"[...]"Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję, w której dokonał wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji z "[...]"

Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z "[...]"., znak "[...]", uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z "[...]", znak "[...]"zmienioną decyzją, tegoż organu, z "[...]", znak "[...]" i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu decyzji powołał się na przepis art. 20 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny i wskazał w oparciu o jakie przepisy określane są cła prawnie należne.

Odmówił zasady stosowania "Nomenklatury Scalonej" ustanowionej na podstawie art. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. (Dz.Urz. WEL nr 256 z 07.09.1987r.) oraz zintegrowanej taryfy celnej Wspólnot Europejskich, zwanej "Tarie" opartej na Nomenklaturze Scalonej.

Podał, że w dniu dokonania zgłoszenia celnego "[...]" obowiązywała Nomenklatura Scalona w brzmieniu jak załącznik I do Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 z 27.10.2005r., zmieniającego załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie Wspólnej taryfy Celnej (Dz.Urz. WEL 286 z 28.10.2005r. ze zm.).

Wskazując na przepis art. 214 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 wywiódł, ze kwota należności celnych przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego, a zatem istotny jest stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Odwołując się do preambuły do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy celnej, a nadto wskazując na przepis art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wywiódł, że w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w tym traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie.

Rozporządzenia mają zasięg ogólny i są wiążące w całości oraz są stosowane bezpośrednio we wszystkich Państwach Członkowskich.

Dyrektywy wiążą każde Państwo Członkowskie, do którego są kierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, lecz pozostawiają organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Decyzje wiążą w całości adresatów, do których są kierowane.

Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej – powołując się na przepis art. 9 ust. 1 lit. "a" tiret 3 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 oraz na treść wyroków : z 16.09.2004r. w sprawie C-396/02; z 04.03.2004r. w sprawie C-467/03 – wywiódł, że aczkolwiek noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, to nie oznacza to, że nie mogą stanowić podstawy do prawidłowego i jednolitego stosowania Wspólnej Taryfy Celnej wprowadzonej rozporządzeniem Rady(EWG) Nr 2658/87.

Odnosząc się do przedstawionych przez L. A. Ł. opinii technicznej i opinii ostatecznej Warmińsko-Mazurskiego Konserwatora Zabytków, Dyrektor Izby Celnej dokonał analizy przepisów krajowych przepisów wspólnotowych dotyczących – m.in. – pojazdów kolekcjonerskich zabytkowych.

Z analizy tej – zdaniem Dyrektora Izby Celnej – wynika, że kryteria, które powinny być spełnione, aby uznać określony pojazd za pojazd kolekcjonerski zabytkowy według przepisów krajowych znacznie różnią się od kryteriów dotyczących klasyfikacji w/g kodu CN 9705 00 00 są różne od kryteriów określonych w ustawie z 23.07.2003r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, to opinia ostateczna Warmińsko-Mazurskiego Konserwatora Zabytków w sprawie wartości kolekcjonerskiej przedmiotowego pojazdu (znak IZAR(jd)-400-2/06) z 10.03.2006r., nie może stanowić przesądzającego o jego klasyfikacji do pozycji9705 00 00 Wspólnej Taryfy Celnej.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej opinia techniczna Nr 16/2006 z 06.03.2006r. może być pomocna przy podejmowaniu decyzji przez Warmińsko-Mazurskiego Konserwatora Zabytków w sprawie wartości kolekcjonerskiej pojazdu, ale w myśl przepisów dotyczących klasyfikacji taryfowej (celnej) towarów, nie przesądza o taryfikacji samochodu w/g kodu CN 9705 00 00 .

Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę na to, iż opinia techniczna nie zawiera dostatecznego wyjaśnienia w czym się przejawia zastosowanie rozwiązań konstrukcyjnych wiążących się z ważnymi etapami postępu technicznego przemysłu motoryzacyjnego.

W uzasadnieniu decyzji wskazano zmiany jakie wprowadzono w konstrukcji pojazdów CADILLAC od 1909r. do 2006r.

Samochód, którego sprawa dotyczy wyprodukowany został w 1986r. i należy do jedenastej generacji modelu Fleedwood Brougham produkowanej w latach 1980-1992. Harmonogram zmian wyprodukowanych przez firmę CADILLAC w 1986r. nie wskazuje na żadne znaczące zmiany techniczne w produkowanych pojazdach.

Opinia biegłego nie wskazuje rozwiązań technicznych zastosowanych w przedmiotowym samochodzie, które pozwalałyby uznać je za ważne w przedmiocie postępu technicznego przemysłu motoryzacyjnego.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej CADILLAC, którego sprawa dotyczy, nie jest także modelem trudnodostępnym, gdyż na aukcjach internetowych tego modelu wyprodukowanego w latach 1978-1991 zgłoszono do sprzedaży 12 sztuk.

Pojazdy podobnego typu znaleźć można na ogólnie dostępnych amerykańskich stronach internetowych.

Przedmiotowy samochód nie spełnia również kryterium znacznej wartości, gdyż jego cena z licytacji wyrażała się kwotą 250,00 dolarów USD.

Pojazd zakupiony został od firmy zajmującej się handlem samochodami. Można także nabyć taki pojazd na zwykłych aukcjach internetowych.

Te okoliczności – zdaniem Dyrektora Izby Celnej – pozwalają na stwierdzenie, że pojazd – którego sprawa dotyczy – CADILLAC, model ELEETWOOD BROUGHAM, rok produkcji 1986, nie spełnia wszystkich postanowień Wspólnej Taryfy Celnej, aby mógł zostać zaklasyfikowany na potrzeby celne, jako pojazd kolekcjonerski zabytkowy.

Dyrektor Izby Celnej zwrócił jednocześnie uwagę, że organ pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu skarżącego, że skoro pierwotna decyzja została wydana w oparciu o te same dokumenty, które legły u podstaw decyzji będącej przedmiotem odwołania, a decyzja pierwotna została wydana wskutek błędu organu, to nie powinna ona być zmieniona po upływie dwóch lat.

Dyrektor Izby Celnej powołując się na art. 220 ust. 2 lit. "b" Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12.10.1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, wskazał, że retrospektywnego zaksięgowania należności wynikających z długu celnego nie dokonuje się, jeżeli kwota opłat celnych należnych zgodnie z przepisami prawa nie została wykazana w rachunkach w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności celnych działającą w dobrej wierze i przestrzegającego przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego.

Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż organ pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę winien wyjaśnić okoliczności związane ze zgłoszeniem towaru, w tym czynności dokonywane przez organ pomiędzy przyjęciem zgłoszenia, a zwolnieniem towaru do wnioskowanej procedury, a w szczególności ustalić czy przedstawione przez stronę dokumenty do zgłoszenia celnego były weryfikowane.

Nadto organ pierwszej instancji został zobligowany do zbadanie czy w sprawie występują przesłanki nakazujące odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych.

Konieczność wyjaśnienia tych okoliczności uzasadniały według Dyrektora Izby Celnej uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie temuż organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Nadto Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ pierwszej instancji wydając decyzję w sprawie określenia wysokości podatku akcyzowego oraz podatku VAT, aby uczynić zadość przepisom art. 165 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa powinien wszcząć postępowanie powołując przepis art. 21 § 3.

L. Ł. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Decyzji zarzucił :

1. naruszenie przepisów art. art. 120, 121, 122, 187 i 194 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie opinii technicznej Nr 18/2006 oraz opinii ostatecznej Warmińsko-Mazurskiego Konserwatora Zabytków w sprawie wartości kolekcjonerskiej sprowadzonego pojazdu, jak też poprzez brak przeprowadzenia postępowania prowadzącego do obalenia domniemania z art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa;

2. naruszenie art. art. 2, 7 i 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie decyzji na podstawie not wyjaśniających, które nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego;

3. naruszenie naczelnej zasady dwuinstancyjności postępowania zagwarantowanej w art. 78 Konstytucji R.P. oraz przez przepis art. 127 w związku z art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez rozstrzygnięcie co do istoty sprawy w sytuacji gdy sprawa przekazywana jest do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, przez co przesądzono o negatywnym wyniku sprawy rozpatrywanej ponownie przez organ pierwszej instancji;

4. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego.

W konsekwencji zgłoszonych zarzutów naruszenia prawa, wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub o jej uchylenie i o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wniósł jak niżej:

Decyzja kasacyjna nie jest decyzją, w której organ odwoławczy rozstrzyga istotę sporu, gdyż jeśli organ ten orzeka o istocie sprawy, to narusza przepis art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zdaniem skarżącego organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji przesądził o wyniku sprawy, gdyż całe uzasadnienie sprowadza się do wyjaśnienia dlaczego sprowadzony pojazd nie może być uznany za kolekcjonerski.

W świetle uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, organ pierwszej instancji został pozbawiony możliwości orzekania jako odrębny organ. Otrzymał bowiem "nakaz" nieuznania sprowadzonego pojazdu za niekolekcjonerski.

Według skarżącego uzasadnienie organu odwoławczego nie zawiera wskazań co do dalszego postępowania w sprawie.

W sprawie niniejszej nie może już dojść do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż organ odwoławczy sprawę już rozstrzygnął.

Uchybienie zasadzie dwuinstancyjności ma postać kwalifikowanego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa).

Skarżący doskonal wywodu dla określenia znaczenia not wyjaśniających.

W tym przedmiocie odwołał się do wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano żadnej z reguł Nomenklatury Scalonej uzasadniającej przypisanie towarowi właściwego kodu CN. To zaś stanowi naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Decyzja Dyrektora Izby Celnej jako podstawę prawną decyzji wskazuje noty wyjaśniające, a takie działanie narusza przepisy art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. art. 2, 7, i 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej .

Nie przeprowadzając przeciwdowodu w odniesieniu do opinii rzeczoznawcy oraz do opinii ostatecznej Warmińsko-Mazurskiego Konserwatora Zabytków, organ uchybił przepisowi art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej.

Wreszcie podniósł, że wznowienie postępowania w sprawie nastąpiło przy stanie dowodowym sprawy takim jaki istniał w momencie dokonania zgłoszenia celnego, a takie postępowanie stanowi o naruszeniu przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części uzasadnienia skargi L. A. Ł. wywiódł, iż stwierdzenia organu odwoławczego, że pojazd zakupiony przez skarżącego nie występuje w ograniczonej ilości, że umowa sprzedaży nie jest przedmiotem specjalnej transakcji, że pojazd nie osiągnął wysokiej ceny, nie są uzasadnione.

Podniósł wreszcie, że organ nie ustosunkował się do tego, iż CADILLAC pomimo doprowadzenia go do pełnej sprawności nie będzie mógł konkurować z nowoczesnymi pojazdami oraz nie ustosunkował się do kwestii wieku pojazdu.

Za niezrozumiałe uznał stanowisko Dyrektora Izby Celnej, iż w tej sprawie zwrócono uwagę na konieczność stosowania art. 220 ust. 2 lit. "b" Wspólnotowego Kodeksu Celnego podczas kiedy w innym postępowaniu, zakończonym decyzją, tę kwestię uznano za bez znaczenia dla sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymał swoje stanowisko i odniósł się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje :

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem zaskarżenia jest kasacyjna decyzja Dyrektora Izby Celnej. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor Izby Celnej powołał przepisy art. 230 § 3 i art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przepis art. 230 § 3 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stanowi, iż od nowej decyzji służy stronie odwołanie. Oznacza to, że po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy, od tej decyzji stronie będzie przysługiwało odwołanie.

Z treści przepisu art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zakres kognicji sądów administracyjnych określony został w ustawie z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz w ustawie z 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269).

W myśl art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Zgodnie zaś z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z takich uregulowań ustawowych wynika, że sąd administracyjny jest zobligowany i uprawniony do przeprowadzenia kontroli w zakresie ustalenia czy zaskarżony akt (decyzja) wydany został po prowadzeniu postępowania w sposób zgodny z przepisami regulującymi tryb postępowania oraz czy przepis prawa wskazany jako podstawa rozstrzygnięcia został prawidłowo zastosowany do ustaleń faktycznych dokonanych przez organ po zebraniu materiału dowodowego i wszechstronnej ocenie tego materiału.

W sprawie niniejszej przedmiotem zaskarżenia – jest decyzja kasacyjna.

Należało zatem rozważyć, czy ustalenia organu odwoławczego uzasadniały wydanie takiej decyzji.

Jak wynika z wyżej powołanego przepisu art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia może nastąpić wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ pierwszej instancji zobligowany był do wydania postanowienia w sprawie, w trybie art. 165 § 2 w zw. z art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, a tego nie uczynił.

Stanowisko organu odwoławczego w tym przedmiocie jest uzasadnione, gdyż zgodnie z przepisem art. 165 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, postanowień o wszczęciu postępowania w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów organ celny nie wydaje tylko w przypadku o jakim traktuje przepis art. 23 ust. 2 ustawy z 16.03.2004r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68; poz. 662 ze zm.).

Następnie w decyzji tej wskazano, iż w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie badano i nie odniesiono się do faktu, że decyzja od której wniesiono odwołanie wydana została w stanie faktycznym sprawy identycznym ze stanem faktycznym istniejącym w dacie dokonania zgłoszenia celnego.

Z treści przepisu art. 220 ust. 2 lit. "b" Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12.10.1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, wynika, że retrospektywnego zaksięgowania należności wynikających z długu celnego nie dokonuje się, jeżeli kwota opłat celnych należnych zgodnie z przepisami prawa nie została wykazana w rachunkach w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności celnych działającą w dobrej wierze i przestrzegającego przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego.

Już te dwie okoliczności uzasadniały uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego prowadzone było bez wszczęcia postępowania w tym przedmiocie.

Organ pierwszej instancji w ogóle nie rozważył sytuacji, iż przy zgłoszeniu towaru i jego zwolnieniem do wnioskowanej procedury celnej dysponował tymi samymi dowodami, które były w posiadaniu w momencie wydania decyzji od której wniesiono odwołanie.

Wyjaśnienie czy przedstawione przez stronę dokumenty do zgłoszenia celnego były przedmiotem weryfikacji ma decydujące znaczenie dla ustalenia czy występują przesłanki nakazujące – w myśl art. 220 ust. 2 lit. "b" Wspólnotowego Kodeksu Celnego – odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania należności wynikających z długu celnego.

Organ odwoławczy wskazał, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji winien wyjaśnić okoliczności związane ze zgłoszeniem towaru i ustalić czy dokumenty przedstawione przez stronę przy dokonaniu zgłoszenia celnego były przedmiotem weryfikacji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika nadto, że dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy niezbędne jest uzyskanie opinii rzeczoznawcy, które z rozwiązań konstrukcyjnych zastosowanych w pojazdach CADILLAC – typu którego sprawa dotyczy – wiążą się z ważnymi etapami postępu technicznego przemysłu motoryzacyjnego.

Treść przepisu art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz uwagi poczynione w zaskarżonej decyzji i wskazania co do dalszego postępowania organu pierwszej instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy pozwalają na stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa.

Zauważyć w tym miejscu należy, że dokonywanie przez organ odwoławczy oceny dokumentów złożonych przez skarżącego przy dokonywaniu zgłoszenia celnego w aspekcie przepisu art. 220 ust. 2 lit. "b" Wspólnotowego Kodeksu Celnego w sytuacji gdy organ pierwszej instancji nie rozważył ich znaczenia byłoby właśnie naruszeniem zasady dwuinstancyjności przewidzianej w art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa.

Nie można podzielić zarzutu skarżącego, iż Dyrektor Izby Celnej w gruncie rzeczy rozstrzygnął merytorycznie sprawę, nakazując organowi pierwszej instancji wydanie decyzji niekorzystnej dla skarżącego.

Dyrektor Izby Celnej wskazał na okoliczności które decydują o kolekcjonerskim charakterze pojazdu samochodowego oraz na te właściwości pojazdu, których brak decyduje, iż dany pojazd samochodowy nie może być uznany za kolekcjonerski.

Brak jest przepisu w ustawie Ordynacja podatkowa, który stanowiłby, iż rozważania organu odwoławczego poczynione w decyzji kasacyjnej są wiążące dla organu pierwszej instancji.

Wiążące są natomiast wskazania co do okoliczności faktycznych wymagających zbadania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (art. 233 § 2 zd. 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Sąd nie stwierdził, by organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów art. art. 120, 121, 187 i 194 ustawy Ordynacja podatkowa. Zaskarżona decyzja została wydana w granicach dyspozycji art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Uchylenie decyzji, od której wniesiono odwołanie i wskazanie okoliczności faktycznych, które wymagają wyjaśnienia nastąpiło w granicach prawa, a o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji wnosił sam skarżący.

Organ odwoławczy ocenił zebrany w sprawie materiał i właśnie dokonując jego analizy stwierdził uchybienia w postępowaniu organu pierwszej instancji i wydaną przez ten organ decyzję uchylił, a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia.

Nie dyskwalifikował też opinii technicznej ani opinii Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków. Wskazał tylko na ich niezupełność dla oceny czy pojazd samochodowy CADILLAC wyprodukowany 1w 1986r. może być uznany za pojazd kolekcjonerski (str. 7 i 8 decyzji).

Zaskarżona decyzja zawiera wskazanie okoliczności faktycznych, których zbadania należy dokonać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy jak też wskazuje prawidłową podstawę rozstrzygnięcia, a zatem spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Nadmienić w tym miejscu należy, że organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji nie stosował przepisów Nomenklatury Scalonej ani też nie oparł swej decyzji na notach wyjaśniających.

Analiza akt sprawy i decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia nie pozwala na uznanie za uzasadnione zarzutu naruszenia art. art. 2, 7 i 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Rozstrzygnięcie sprawy nie uchybia na tym etapie zasadzie sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji R.P.). organ działał na podstawie obowiązującego prawa i w jego granicach (art. 7 Konstytucji R.P.).

Sprawę rozstrzygnięto na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem na podstawie aktu prawnego wymienionego w art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Reasumując, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.