Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wykładnia językowa, systemowa i celowościowa art. 6 ust. 2 u.p.o.l. uzasadnia twierdzenie, że określony w tym przepisie moment powstania obowiązku podatkowego dotyczy wszystkich nowo wybudowanych budynków lub budowli, niezależnie od tego, czy ich właścicielem lub posiadaczem jest inwestor, czy też nabywca.

Każdy ze współwłaściciel nieruchomości jest podatnikiem podatku od nieruchomości i na każdym z nich ciąży obowiązek złożenia deklaracji (informacji) podatkowej.

Nie ma przeszkód prawnych, aby wszyscy współwłaściciele nieruchomości złożyli jedną deklarację - istotnym jest wówczas, aby każdy z nich umieścił na niej swój podpis. Należy również dopuścić możliwość składania odrębnych deklaracji przez każdego ze współwłaścicieli

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lutego 2012 r. sprawy ze skargi Z. S. D. P. Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta B. z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Prezydenta Miasta B. na rzecz strony skarżącej Z. S. D. P. Sp. z o.o. w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z 26 sierpnia 2011 r. (uzupełnionym pismem z 8 listopada 2011 r.) Z. S. D. P. Sp. z o.o. (w dalszej części powoływana jako "Spółka") zwróciła się do Prezydenta Miasta B. o wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości. We wniosku Spółka wyjaśniła, że w dniu [...] sierpnia 2011 r. nabyła na własność od "R." R., B.,

Ż. - Spółki jawnej z siedzibą w B. lokal użytkowy w budynku wielomieszkaniowym w B. przy ul. M. [...] wraz z udziałem w części prawa własności działek a także części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali (część wspólna nieruchomości). Ponadto, w tym samym dniu Spółka nabyła od tego samego podmiotu [...] udziału w prawie współwłasności lokalu niemieszkalnego – garażu wraz z prawem własności części działki oraz prawem do korzystania z miejsca postojowego. Wszystkie wymienione nieruchomości i ich części Spółka jawna "R." z kolei nabyła wcześniej, tj. [...] sierpnia 2011r. od "R. D. I." Spółki z o.o. w B., która to przedmiotowy budynek wybudowała.

We wniosku wskazano też, że wspólna część nabytej nieruchomości

jest zabudowana szeregiem budowli, między innymi płotem metalowym

wraz z bramą, utwardzeniem powierzchni z polbruku. Na dzień sporządzenia wniosku o interpretację właścicielami garażu oraz części wspólnych była skarżąca Spółka, Spółka "R. D." oraz szereg osób fizycznych. Współwłaścicielami budowli są zaś wszyscy właściciele lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych znajdujących się w budynku przy ul. M. [...] w B. Na podstawie ostatecznej decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. z [...] marca 2011 r., budynek wielomieszkaniowy z garażami w podziemiu budynku został przyjęty do użytkowania.

W związku z powyższym Spółka sformułowała następujące pytanie:

"Czy na Spółce od dnia 1 stycznia 2012 r. będzie spoczywał obowiązek zadeklarowania oraz naliczenia podatku od nieruchomości należnego

od [...] udziału w garażu oraz należnego od współwłasności budowli wspólnych pobudowanych na działkach nr [...], [...] oraz [...] w B. przy ul. M. [...] (między innymi płotu wraz z bramą wjazdową, utwardzenia dróg wewnętrznych oraz chodników) objętych księgą wieczystą nr [...]?"

Wyrażając własne stanowisko w tej sprawie Spółka stwierdziła, że z uwagi na fakt, że jest ona od [...] sierpnia 2011 r. właścicielem lokalu użytkowego w budynku przyjętym do użytkowania od 17 marca 2011 r., to na podstawie art. 6 ust. 1 i ust. 9 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.

Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., powoływanej dalej w skrócie "u.p.o.l.") będzie zobowiązana po 1 stycznia 2012 r. do składania za każdy rok podatkowy deklaracji dla podatku od nieruchomości, w której określi ona jedynie podatek

od nieruchomości od powierzchni lokalu użytkowego. W związku z tym, że Spółka jest wyłącznie współwłaścicielem garażu oraz części wspólnych (m.in. płotu, utwardzonych dróg i chodników), to na podstawie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. ponosi

od 1 stycznia 2012 r. obowiązek z tytułu podatku od nieruchomości od garażu

oraz wspólnych budowli. Na Spółce nie będzie natomiast spoczywał obowiązek zadeklarowania oraz naliczenia podatku od nieruchomości należnego od [...] garażu oraz należnego od współwłasności budowli wspólnych (m.in. płotu wraz z bramą wjazdową, utwardzenia dróg wewnętrznych oraz chodników). Współwłaściciele garażu oraz budowli powinni uzgodnić, który z nich po 1 stycznia 2012 r. będzie zobowiązany do składania odrębnej deklaracji dla podatku od nieruchomości należnego od wspólnie użytkowanego garażu oraz odrębnej deklaracji dla podatku należnego od wspólnych budowli oraz do wpłacania należnych rat podatku

od nieruchomości. Po zapłaceniu przez tak wybranego podatnika podatku, może on domagać się od pozostałych zwrotu zapłaconego podatku w odpowiednich częściach.

W wydanej interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2011 r., znak [...] Prezydent Miasta B., przyjmując, że interpretacja [...] dotyczy dwóch stanów faktycznych, uznał za nieprawidłowe następujące stanowiska Spółki:

1) że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od odrębnej własności lokali niemieszkalnych tj. garażu i lokalu nr [...], które znajdują się w budynku wielomieszkaniowym zlokalizowanym przy ul. M. [...] w B., nabyte przez wnioskodawcę [...] sierpnia 2011 r. oraz od budowli znajdujących się

na gruncie stanowiącym nieruchomość wspólną związaną z lokalami niemieszkalnymi (oznaczonych przez stronę jako m.in. płot metalowy z bramą wjazdową, utwardzenie nawierzchni z polbruku) – powstaje od 1 stycznia 2012 r.;

2) odnośnie zasad ponoszenia solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tytułem podatku od nieruchomości za lokal niemieszkalny – garaż znajdujący się w budynku wielomieszkaniowym położonym przy ul. M. [...]

w B. oraz za budowle znajdujące się na gruncie stanowiącym nieruchomość wspólną związaną m.in. z ww lokalem niemieszkalnym – garażem (oznaczone przez stronę jako m.in. płot metalowy z bramą wjazdową, utwardzenie nawierzchni z polbruku.

Odnośnie kwestii daty powstania obowiązku podatkowego w podatku

od nieruchomości organ interpretacyjny wskazał, że chociaż ustawa o podatkach

i opłatach lokalnych nie określa, czym są okoliczności uzasadniające powstanie obowiązku podatkowego, to z art. 2 i 3 tej ustawy wynika, że są to określone

w ustawie formy władania nieruchomościami lub obiektami budowlanymi, tj. prawo własności, posiadanie samoistne, użytkowanie wieczyste gruntów itd.

W tych sytuacjach obowiązek podatkowy powstaje m.in. w przypadku nabycia własności nieruchomości lub obiektu budowlanego. Okolicznościami faktycznymi wpływającymi na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości jest także zakończenie budowy lub rozpoczęcie użytkowania, o których mowa

w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Zasadniczo moment powstania obowiązku podatkowego został uregulowany w art. 6 ust. 1 u.p.o.l., zaś art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowi lex specialis w stosunku do ust. 1. Zdaniem organu, art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowi podstawę do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do nowo wybudowanych obiektów. Przepis ten powinien być stosowany ściśle,

a w związku z tym preferencja, jaką on ustanawia, dotyczy jedynie podmiotu, który wybudował budynek lub budowlę lub ich część, nie zaś kolejnych nabywców. Wobec tego organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy wobec Spółki powstaje w sposób wskazany w art. 6 ust. 1 u.p.o.l., tj. od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

W stosunku do nabywcy nieruchomości okolicznością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego jest bowiem nabycie nieruchomości.

Organ zauważył też, że przedmiotem opodatkowania podatkiem

od nieruchomości są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Obiekty oznaczone przez Spółkę jako płot metalowy wraz z bramą wjazdową, utwardzenie nawierzchni z polbruku należy więc kwalifikować

jako budowle. Organ wskazał, że takie obiekty jak płot metalowy z bramą wjazdową, utwardzenie nawierzchni polbruku, z uwagi na to, że służą do wspólnego użytku ogółu mieszkańców budynku mieszkalnego, nie są to sensu stricto budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stąd również na Spółce nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za te budowle, znajdujące się na gruncie stanowiącym nieruchomość wspólną związaną z lokalami niemieszkalnymi.

Odnośnie zaś zasad ponoszenia solidarnej odpowiedzialności

za zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości, organ, powołując się

na art. 6 ust. 11 i ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., stwierdził, że współwłaściciele nieruchomości

(w tym również osoby fizyczne) winni złożyć deklarację w podatku od nieruchomości, przy czym w deklaracji winni oni zgłosić całą nieruchomość, gdyż ona cała,

a nie udziały we współwłasności, stanowi przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Zdaniem organu, współwłaściciele mogą złożyć jedną deklarację, w której wskażą wszystkich współwłaścicieli i zostanie ona przez wszystkich podpisana. Możliwe jest również złożenie odrębnych deklaracji, w których jednak zostanie wykazana cała nieruchomość, nie zaś jej część. Powyższe stanowisko organ uzasadnił brzmieniem art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Organ stwierdził także, że kwestia płatności za garaż pozostający we współwłasności osób fizycznych i prawnych jest obowiązkiem wszystkich zobowiązanych solidarnie. Jeśli zatem współwłaściciele wyznaczą spośród siebie jedną z osób, która uiści podatek, a ta nie wywiąże się z tego zobowiązania, organ będzie mógł żądać zapłaty podatku od nieruchomości od wszystkich współwłaścicieli łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna

Nie godząc się z powyższą interpretacją, Spółka – po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa – złożyła skargę

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji postawione zostały zarzuty naruszenia:

1) art. 6 ust. 2 u.p.o.l., poprzez ustalenie, że w roku podatkowym 2011 za okres

od 1 września 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. Spółce nie przysługuje prawo preferencyjnego opodatkowania lokalu użytkowego oraz garażu, wybudowanych

w roku 2011 oraz przyjętych do użytkowania w dniu 17 marca 2011 r., których to lokali Spółka jest właścicielem od [...] sierpnia 2011 r.;

2) art. 6 ust. 11 u.p.o.l., poprzez ustalenie, że na każdym ze współwłaścicieli garażu w budynku wielomieszkaniowym spoczywa obowiązek złożenia w terminie ustawowym deklaracji dla podatku od nieruchomości, ze wskazaniem w tej deklaracji, że powierzchnia garażu podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatkowej, w zależności do jakich celów oraz przez jaki podmiot jest wyżej wymieniony garaż użytkowany, bez prawa zastosowania stawki przewidzianej

dla budynku mieszkalnego, wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.;

3) art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.

Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części powoływanej w skrócie "o.p."), polegające na rozpatrzeniu przez organ interpretacyjny wniosku

bez uwzględnienia wyroków sądów administracyjnych dotyczących w szczególności zasad stosowania preferencyjnego opodatkowania budynków w pierwszym roku

po oddaniu ich do użytkowania oraz w sprawie wysokości stawki podatkowej należnej od powierzchni garażu w budynku wielomieszkaniowym.

W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia do przyjęcia, że preferencyjne traktowanie nowo powstałych budynków lub budowli może mieć zastosowanie wyłącznie do podmiotu, który je wybudował

lub do podmiotu, który użytkuje je przed zakończeniem budowy. Zdaniem strony,

jest ona w pełni uprawniona do korzystania z preferencji podatkowych do 31 grudnia 2011 r., i to zarówno w zakresie opodatkowania lokalu użytkowego, jak i garażu.

Strona skarżąca podniosła też, że w odniesieniu do garażu wszyscy współwłaściciele powinni złożyć jedną deklarację podatkową. Niedopuszczalność składania każdej kolejnej deklaracji wynika stąd, że złożenie każdej deklaracji kreuje nowy obowiązek podatkowy, który, stosownie do art. 21 § 3 o.p., może być określony przez organ podatkowy decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Za błędne strona skarżąca uznała stanowisko organu również co do tego,

że wysokość stawki podatkowej przy opodatkowaniu garażu będzie zależała

od tego, w jaki sposób garaż jest wykorzystywany, tj. od tego, czy garaż

jest wykorzystywany przez podmiot gospodarczy, czy też przez użytkownika lokalu mieszkalnego. Zdaniem strony, z uwagi na to, że garaż znajduje się w budynku wielomieszkaniowym, cała jego powierzchnia winna zostać opodatkowana stawką wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są trafne.

Pierwszym spornym zagadnieniem w tej sprawie jest wykładnia art. 6 ust. 2 u.p.o.l., określającego moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku

do nowo wybudowanych budynków i budowli, a mianowicie, czy opisany w tym przepisie tzw. "odroczony" moment powstania tego obowiązku można odnosić jedynie do podmiotów, które wybudowały budynek lub budowlę, czy również do tych podmiotów, które w roku zakończenia budowy albo rozpoczęcia użytkowania nabyły ten nowo wybudowany budynek lub budowlę.

Wskazane zagadnienie jest od wielu lat przedmiotem sporu przedstawicieli doktryny prawa podatkowego.

Wedle jednego poglądu, prezentowanego między innymi przez L. Etela, przepisy u.p.o.l. dzielą okoliczności decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego

na "nabycie prawa własności lub posiadania" oraz na "istnienie budynku lub budowli". Obiekty zaczynają istnieć po ich wybudowaniu. W wyniku zakończenia budowy powstaje nowy przedmiot podatku od nieruchomości. Uzależnienie obowiązku podatkowego od istnienia budynku (budowli) sprowadza się zatem do tego, że musi powstać nieistniejący wcześniej budynek (budowla). Przedstawiciele zaprezentowanego poglądu twierdzą, że czym innym jest nabycie władania

nad istniejącym budynkiem (budowlą), a czym innym jest wybudowanie nowego budynku (budowli). W związku z tym, jeżeli ktoś kupuje istniejący budynek

lub budowlę, o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje nabycie prawa

do władania tym obiektem. W tej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje zgodnie

z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., tj. od początku miesiąca następującego po miesiącu, w którym nabyta została własność budynku (budowli). Natomiast w przypadku,

gdy ktoś wybuduje budynek lub budowlę, okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku jest istnienie tego budynku lub budowli. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje, co wynika za art. 6 ust. 2 u.p.o.l., od początku roku następującego po roku, w którym wybudowano budynek (budowlę) lub rozpoczęto użytkowanie budynku (zob. L. Etel, Komentarz do art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

(w:) G. Dudar, L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, wyd. ABC 2008).

Stanowisko to podziela także K. Teszner i B. Pahl. Pierwszy z tych autorów wskazuje, że "dla nabywcy nowo wybudowanego budynku bądź budowli dopiero nabycie nieruchomości powoduje powstanie obowiązku podatkowego od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu nabycia nieruchomości, jednak

jest to okoliczność inna niż wybudowanie, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Nabywca kupił już istniejący obiekt budowlany, zatem "istnienie budynku"

nie jest z punktu widzenia jego obowiązku podatkowego okolicznością decydującą,

ta bowiem (tj. nabycie) została wskazana przez normodawcę w art. 6 ust. 1 u.p.o.l. Na gruncie podatku od nieruchomości nie powinny być traktowane w taki sam sposób budynki i budowle wybudowane w tym samym czasie niezależnie od tego, czy nadal znajdują się we władaniu podmiotu, który je wybudował, czy też przeszły we władanie innej osoby. Okoliczności decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego wskazane w art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. wskazują bowiem

na powiązanie tego obowiązku z osobą konkretnego podmiotu podatku wskazanego w art. 3 u.p.o.l. Niedopuszczalna jest zaś taka wykładnia przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., która rozszerza zakres jego obowiązywania o inne kategorie podmiotów

niż osoby, które wybudowały budynek lub budowlę, bądź rozpoczęły ich użytkowanie przed ostatecznym wykończeniem, chociażby nabyły na własność lub weszły

w posiadanie nowych obiektów budowlanych" (K. Teszner, Glosa do wyroku WSA

w Szczecinie z 5 sierpnia 2010 r., I SA/Sz 301/08, Samorząd Terytorialny 2010,

nr 12).

Podobnie B. Pahl wskazuje, że "okolicznościami uzasadniającymi powstanie obowiązku podatkowego są przede wszystkim: nabycie własności (współwłasności) nieruchomości lub obiektu budowlanego, ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu, zawarcie umowy najmu, dzierżawy nieruchomości lub obiektu budowlanego stanowiącego własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, czy też objęcie w posiadanie bez tytułu prawnego przedmiotów opodatkowania stanowiących własność tych podmiotów, tj. gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa. Ustawodawca powiązał więc powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości z określonymi zdarzeniami cywilnoprawnymi. Wystąpienie tych zdarzeń skutkuje tym, że od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym one zaistniały, następuje także zmiana w zakresie podmiotu, na którym spoczywa obowiązek podatkowy". Twierdzi on, że u nabywcy obowiązek podatkowy nie powstaje wskutek "istnienia obiektu budowlanego", lecz wskutek nabycia prawa własności, gdyż obiekt budowlany

już istnieje (B. Pahl, Glosa do wyroku WSA w Szczecinie z 5 sierpnia 2010 r.,

I SA/Sz 301/08, opubl. Lex 2010).

W doktrynie prezentowany jest też pogląd całkowicie odmienny, którego przedstawiciele mają równie liczną reprezentację. Między innymi M. Kalinowski stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy podatnik nabędzie nowo wybudowany budynek (budowlę) od osoby, która wybudowała ten budynek (budowlę) w roku, w którym nastąpiło jego zbycie, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu władania tym budynkiem (budowlą) powstanie u nabywcy w terminie wskazanym

w art. 6 ust. 2 u.p.o.l., tj. z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona, albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku

lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Autor ten wskazuje,

że z analizy art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, iż zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest istnienie budynku i budowli, bez odwoływania się

do podmiotu, do którego zdarzenie to się odnosi. Stan, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jest stanem obiektywnym, oderwanym całkowicie od podmiotu władającego przedmiotem podatku. W związku z tym okoliczność, że podmiot ten wchodzi

we władanie przedmiotem podatku wskutek nabycia od osoby, która go wytworzyła, nie wyłącza możliwości stosowania w powstałej sytuacji art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

(M. Kalinowski, Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od nowo wybudowanych budynków i budowli, Przegląd Podatkowy 2006, nr 3).

Podobnie K. Radzikowski wskazuje, że szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dotyczy wszystkich nowo wybudowanych obiektów budowlanych [...] zarówno wzniesionych przez podatnika nakładem własnym,

jak i przez niego nabytych (K. Radzikowski, Glosa do wyroku WSA z 8 stycznia

2009 r., I SA/Gl 781/08, Finanse Komunalne 2010, nr 9).

Wskazany pogląd podziela również Ł. Karczyński, argumentując przy tym,

że nie ma żadnych powodów, dla których podmiot, który nabył nieruchomość

i użytkuje ją w roku budowy, miałby być traktowany gorzej niż wytwórca budynku

lub budowli, tym bardziej, że prowadziłoby to do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (Ł. Karczyński, Glosa do wyroku NSA z 10 marca 2010 r.,

II FSK 1765/08, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2011, nr 5).

Znacznie mniej kontrowersji omawiane zagadnienie budzi w judykaturze. Przeważająca część sądów administracyjnych opowiedziała się za drugim

z przedstawionych wyżej poglądów. Między innymi w wyroku z 5 sierpnia 2010 r.

(I SA/Sz 301/08) WSA w Szczecinie stwierdził, że brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyjęcia, iż preferencyjne podatkowo traktowanie nowo powstałych budynków lub budowli może mieć miejsce wyłącznie w stosunku do podmiotu,

który je wybudował lub przed zakończeniem budowy użytkuje, pozostaje

zaś bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego podmiotu, który uzyskał ich władanie na podstawie tytułów określonych w art. 3 u.p.o.l.. Podobnie WSA w Krakowie w wyroku z 11 maja 2010 r. (I SA/Kr 517/10) wskazał, że użyte

w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. sformułowanie "istnienie budowli albo budynku" określa niewątpliwie pewien stan rzeczy, który jest stanem obiektywnym, całkowicie oderwanym od podmiotu władającego przedmiotem opodatkowania. Pozwala to postawić tezę, iż okoliczność, że podmiot ten władanie tym przedmiotem uzyskuje wskutek nabycia od osoby, która go wybudowała, bynajmniej nie wyłącza możliwości stosowania wobec niego przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., bowiem istnienie budowli

lub budynku jest okolicznością rozstrzygającą o powstaniu obowiązku podatkowego zarówno u zbywcy, jak również u nabywcy.

Stanowisko to zostało też zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który potwierdził, że stan "istnienia" budynku lub budowli, o którym mowa w ust. 2 art. 6 u.p.o.l. jest stanem obiektywnym, tzn. nie jest zależny

od właściwości podmiotu władającego danym obiektem, a przeciwna wykładnia tego przepisu wprowadziłaby element podmiotowy, którego przepis nie zawiera. Zdaniem NSA, ulgowe traktowanie podatkowe powinno mieć miejsce przy wszystkich budynkach, które odznaczają się cechą "nowości", bez względu na to, kto będzie nimi władał (zob. m.in. wyroki NSA wydane w sprawach o sygn.: II FSK 1765/08,

II FSK 1766/08, II FSK 1877/09, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stanowisko to podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Nie budzi żadnych wątpliwości, że art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowi lex specialis wobec art. 6 ust. 1 u.p.o.l. Zasadniczo więc obowiązek podatkowy w podatku

od nieruchomości powstaje z pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpiły okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Sytuację szczególną ustawodawca przewidział zaś dla sytuacji, w których obowiązek podatkowy wiąże się z istnieniem nowo wybudowanego budynku – obowiązek ten powstaje wówczas z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona, albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku przed ostatecznym wykończeniem. Zapis "istnienie budynku" wskazuje na to,

że ustawodawca hipotezą omawianej normy prawnej objął element o charakterze przedmiotowym. Trudno doszukać się w tym uregulowaniu kryterium podmiotowego, które różnicowałoby sytuację podatników ze względu na sposób wejścia

we własność lub posiadanie budynku (budowli) – wybudowanie albo nabycie. Odmienna wykładnia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. prowadziłaby do tego, że ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego następowałoby w sposób nie wyrażony w ustawie oraz taki, którego zwykły podatnik nie byłby w stanie sam wyprowadzić

z przepisów prawa.

Trzeba przy tym dodać, że język, którym posługuje się prawodawca formułując przepisy prawne - w literaturze określany mianem języka prawnego (zob. A. Jamróz red., Wstęp do nauk prawnych, Białystok 1999, s. 79) - opiera się na używanym

w powszechnej komunikacji języku potocznym. Stąd też podstawową dyrektywą językowej wykładni przepisów prawa jest domniemanie języka potocznego.

W literaturze wyrażony został pogląd, że domniemanie języka potocznego związane jest z fundamentalną dla każdego porządku prawnego zasadą ignorantia iuris nocet (nieznajomość prawa szkodzi). Zasada ta nakłada na prawodawcę obowiązek umożliwienia zainteresowanym zapoznania się z prawem, i to w taki sposób,

aby w jak największym stopniu mogli zrozumieć teksty prawne, których adresatami są wszyscy, a nie wyłącznie biegli w interpretacji tekstów prawnych prawnicy. Odejście od tzw. domniemania języka potocznego mogłoby bowiem pozbawiać większość obywateli możności zrozumienia adresowanych do nich tekstów, tworząc z prawa naukę tajemną (zob. K. Osajda, Domniemanie języka potocznego,

(w:) Teoria i praktyka wykładni prawa, Materiały konferencji naukowej, Warszawa 2005, s. 137 i nast.).

Dokonując zatem wykładni gramatycznej art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie sposób zgodzić się z poglądem, że określony w tym przepisie moment powstania obowiązku podatkowego dotyczy tylko tych podatników, którzy wybudowali budynek

lub budowlę. Takiego podziału podatników podatku od nieruchomości

to uregulowanie nie przewiduje. Skoro ustawodawca podatkowy nie czyni

w tym zakresie żadnego rozróżnienia, zatem i organowi interpretującemu prawo podatkowe takiego rozróżnienia czynić nie wolno, a to w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere.

Przyjętego przez organ interpretacyjny stanowiska w żadnym wypadku

nie uzasadnia wykładnia systemowa wewnętrzna art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Przepisy u.p.o.l., a w szczególności art. 2 i 3, nie wiążą obowiązku podatkowego w podatku

od nieruchomości z samym faktem nabycia budynku lub budowli, ani też z samym faktem ich wybudowania. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości związany jest z własnością lub posiadaniem nieruchomości, które to stany mogą być wynikiem różnych zdarzeń faktycznych lub prawnych. Z przepisów u.p.o.l. nie można więc wyprowadzić podziału obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości

na taki, który powstaje na skutek nabycia nieruchomości, i taki, który powstaje w inny sposób. W każdym razie ustawodawca nie przewidział możliwości odmiennego traktowania podmiotów nabywających nieruchomość od tych, którzy nieruchomość sami wybudowali. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do nieznajdującego oparcia w przepisach prawa nierównego traktowania podatników.

Dodatkowo należy wskazać, że chociaż ustawodawca w uzasadnieniu

do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wskazał, jaki cel zamierzał osiągnąć poprzez zapis art. 6 ust. 2 u.p.o.l., to z zawartych w tym przepisie zwrotów "budowa została zakończona" i "rozpoczęto użytkowanie budynku przed ostatecznym wykończeniem" można z dość dużym prawdopodobieństwem wywieść zamiar objęcia tzw. wakacjami podatkowymi takich budynków (budowli), które posiadają przymiot "nowości", niezależnie od tego, kto je wybudował.

Dlatego też zdaniem Sądu, wykładnia językowa, systemowa i celowościowa art. 6 ust. 2 u.p.o.l. uzasadnia twierdzenie, że określony w tym przepisie moment powstania obowiązku podatkowego dotyczy wszystkich nowo wybudowanych budynków lub budowli, niezależnie od tego, czy ich właścicielem lub posiadaczem jest inwestor, czy też nabywca. Zatem wbrew stanowisku organu interpretacyjnego,

w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji obowiązek podatkowy w odniesieniu do wnioskodawcy powstał w sposób przewidziany w art. 6 ust. 2 u.p.o.l., tj. z 1 stycznia 2012 r.

Drugie występujące w tej sprawie zagadnienie dotyczy kwestii składania deklaracji podatkowej w przypadku, gdy nieruchomość stanowi przedmiot współwłasności. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko zaprezentowane

przez organ interpretacyjny, zgodnie z którym współwłaściciele nieruchomości mogą złożyć jedną deklarację, w której wskażą wszystkich współwłaścicieli i zostanie ona przez wszystkich podpisana, ale możliwe jest również złożenie odrębnych deklaracji, w których jednak zostanie wykazana cała nieruchomość, nie zaś jej część.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że obowiązek złożenia deklaracji, określany jako tzw. obowiązek instrumentalny, jest wtórny wobec obowiązku podatkowego. Przy czym sam obowiązek podatkowy nie obejmuje w sobie obowiązku instrumentalnego. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, które Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela, "pojęcie obowiązku podatkowego

nie obejmuje [...] żadnych obowiązków instrumentalnych. Ergo - nie może też obejmować obowiązku składania informacji bądź też deklaracji w podatku

od nieruchomości. To, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku

od nieruchomości rodzi obowiązek złożenia informacji bądź deklaracji nie wynika więc [...] z treści tego obowiązku, ale z tego, że przepis szczególny wiąże

z powstaniem obowiązku podatkowego wspomniany wyżej obowiązek instrumentalny (B. Brzeziński, Glosa do wyroku WSA z 17 maja 2006 r., I SA/Ol 168/06,

POP 6/2009).

W przepisach u.p.o.l. obowiązek złożenia deklaracji nie został opisany

w sposób wyczerpujący. Odnośnie sytuacji, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, art. 6 ust. 11 stanowi, że osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. W art. 6 ust. 9 wskazano zaś jedynie termin składania deklaracji przez osoby prawne, organ, któremu deklaracja winna być składana oraz w jaki sposób deklaracja powinna być sporządzona (na formularzu). Przepisy u.p.o.l. nie wskazują natomiast, czy w przypadku współwłasności należy złożyć jedną deklarację podpisaną

przez wszystkich współwłaścicieli, czy też mają to być oddzielne deklaracje. Mamy więc tu do czynienia z tzw. luką konstrukcyjną, która w odróżnieniu od tzw. luki aksjologicznej, powinna zostać wypełniona w drodze wnioskowania prawniczego,

co pozwoli na zachowanie zupełności systemu prawa.

Choć – jak już wskazano – obowiązek złożenia deklaracji podatkowej

nie wywodzi się bezpośrednio z obowiązku podatkowego, to jednak jest z tym obowiązkiem ściśle związany. Prowadzi to do wniosku, że tak jak w przypadku obowiązku podatkowego, współwłaściciele nie mogą ustalić i wskazać organowi podatkowemu, który z nich będzie zobowiązany z tytułu podatku, tak i nie mogą ustalić między sobą, który z nich będzie miał obowiązek składania deklaracji podatkowej. Każdy ze współwłaściciel nieruchomości jest podatnikiem podatku

od nieruchomości i na każdym z nich ciąży obowiązek złożenia deklaracji (informacji) podatkowej.

Odrębnym natomiast zagadnieniem jest to, czy współwłaściciele powinni złożyć jedną deklarację, czy też każdy z nich może złożyć osobną deklarację. Zdaniem Sądu rację ma organ interpretacyjny, że nie ma przeszkód prawnych, aby wszyscy współwłaściciele nieruchomości złożyli jedną deklarację – istotnym jest wówczas,

aby każdy z nich umieścił na niej swój podpis. Niewątpliwie jednak, z przyczyn technicznych (w tym również z powodu braku odpowiedniej ilości rubryk

w formularzach takich deklaracji) może to się okazać niemożliwe lub znacznie utrudnione. Dlatego też należy również dopuścić możliwość składania odrębnych deklaracji przez każdego ze współwłaścicieli. Niewątpliwie jednak, w każdej deklaracji należy wskazać całą nieruchomość, nie zaś tylko przypadającą

na współwłaściciela część nieruchomości. Nie można też w deklaracji "dzielić" podatku i płacić tylko od ich części (tak również L. Etel, w: G. Dudar, L. Etel,

S. Presnarowicz, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, wyd. ABC 2008). Błędne jest stanowisko skarżącej Spółki, że fakt złożenia kilku deklaracji przez każdego ze współwłaścicieli będzie skutkował powstaniem kilku obowiązków podatkowych. Obowiązek podatkowy nie powstaje w związku

ze złożeniem deklaracji podatkowej, lecz w związku z własnością lub posiadaniem nieruchomości (art. 2 i 3 u.p.o.l.). Oczywiście, złożenie kilku odrębnych deklaracji

na podatek od nieruchomości, które dotyczą tego samego obowiązku podatkowego, wymaga od podatników (współwłaścicieli lub współposiadaczy) czujności,

aby nie doszło do nadpłaty podatku. Zapłata podatku przez jednego z nich powoduje bowiem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do wszystkich.

Na marginesie tej sprawy Sąd zauważa, że podniesiony w skardze problem stawki podatkowej w odniesieniu do garażu nie był przedmiotem pytania Spółki zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Można jednak wskazać, że kwestia ta stała się przedmiotem uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 27 lutego 2012 r. (sygn. II FPS 4/11), w której postawiona została teza,

że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej

w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.e tej ustawy.

Reasumując, wobec stwierdzonego wyżej naruszenia przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., poprzez błędną jego wykładnię, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy

– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji. O niewykonalności uchylonej interpretacji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania

na podstawie art. 200 tej ustawy.